I SA/Gl 747/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr 2401-IEW1.4121.50.2021.3 UNP: 2401-22-077896 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 kwietnia 2022r. nr 2401-IEW1.4121.50.2021.3 UNP: 2401-22-077896 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej: Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 13 września 2021r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu Przedsiębiorstwa Projektowo Produkcyjnego i Usługowo Handlowego P. Sp. z o.o. w upadłości (dalej: Spółka) za zaległości w/w Spółki z tytułu: • podatku dochodowego od osób fizycznych, od wypłaconych wynagrodzeń, za: - styczeń 2016r. w kwocie 72,00 zł, - sierpień 2016r. w kwocie 8 658,00 zł, - wrzesień 2016r. w kwocie 9 359, 00 zł, - październik 2016r. w kwocie 9 767,00 zł, - listopad 2016r. w kwocie 9 054,00 zł, - razem w kwocie 36 910,00 zł. • odsetek za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych obliczonych na dzień wydania decyzji za: - styczeń 2016r. w kwocie 32,00 zł, - sierpień 2016r. w kwocie 3 452,00 zł, - wrzesień 2016r. w kwocie 3 670,00 zł, - październik 2016r. w kwocie 3 761,00 zł, - listopad 2016r. w kwocie 3 429,00 zł - razem w kwocie 14 344,00 zł. • Kosztów postępowania egzekucyjnego za: - styczeń 2016r. w kwocie 4,66 zł, - sierpień 2016r. w kwocie 557,62 zł, - wrzesień 2016r. w kwocie 602,83 zł, - październik 2016r. w kwocie 360,28 zł, - listopad 2016r. w kwocie 334,00 zł - razem w kwocie 1 859,39 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Stan sprawy. Decyzją z dnia 13 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej (tj. byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Projektowo Produkcyjnego i Usługowo Handlowego P. Sp. z o.o. w upadłości, ponoszonej solidarnie z tą Spółką, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od niewypłaconych wynagrodzeń, należnych odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. W decyzji wskazano, iż zobowiązania Spółki z tytułu podatku od dochodowego od osób fizycznych, od wypłaconych wynagrodzeń, za styczeń, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016r. wynikają ze złożonej przez Spółkę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Podkreślono, iż pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. Sąd Rejonowy K. w K. poinformował organ podatkowy, że skład zarządu Spółki był jednoosobowy i niezmienny od dnia wpisu do KRS (postanowieniem z dnia 16 lipca 2004 r. sygn. akt [...]) do dnia wykreślenia podmiotu z KRS. Do pisma załączono Protokół ze Zgromadzenia Wspólników odbytego 25 lutego 1992 r. Zgodnie z punktem 5 powyższego protokołu wspólnicy jednogłośnie przyjęli kandydaturę Podatnika na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. W dniu 16 lipca 2004 r. wpisano Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] wraz z danymi Podatnika jako osoby wchodzącej w skład zarządu. Spółka została wykreślona z KRS na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w czasie, w którym upływały terminy płatności spornych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od wypłaconych wynagrodzeń (należne do zapłaty za 01, 08-12/2016 stały się zaległościami podatkowymi w dniach – odpowiednio – 23.02.2016r., 21.09.2016r., 21.10.2016r., 22.11.2016r., 21.12.2016r. i 21.01.2017r.). Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, co stanowi jedną z dwóch pozytywnych przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu osoby prawnej, określoną w art. 116 § 2 O.p. Powyższe zaległości zostały objęte tytułem wykonawczym z dnia 3 kwietnia 2017r. nr 2405-SEW.723.1237.2017, doręczonym Spółce 27 kwietnia 2017r. W toku postępowania egzekucyjnego: - zawiadomieniem z dnia 11 kwietnia 2017r. nr [...] zajęto wierzytelności w D. Sp. jawna, - zawiadomieniem z dnia 4 lipca 2017 r. nr [...] zajęto wierzytelności w S. S.A., - zawiadomieniem z dnia 18 sierpnia 2017r. nr [...] zajęto wierzytelności w T. S.A., - w dniu 5 września 2017 r. zajęto ruchomości Spółki. Następnie postanowieniem z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. ogłosił upadłość Spółki. Pismem z dnia 28 lutego 2018 r. organ zgłosił do masy upadłości wierzytelności w łącznej kwocie 793 275,41 zł, w tym wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od wypłaconych wynagrodzeń, za styczeń, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016r. Do kategorii II zgłoszono wierzytelności w łącznej kwocie 663 376,41 zł, natomiast do kategorii III zgłoszono wierzytelności w łącznej kwocie 129 899,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zostały w całości uznane na liście wierzytelności w II i III kategorii. Pismem z dnia 24 października 2019 r. Syndyk masy upadłości M. B. złożył do Sądu Rejonowego K. w K. ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości Spółki. Zgodnie z planem podziału funduszy masy upadłości suma podlegająca podziałowi wyniosła 63 024,47 zł. Z masy upadłości zostały zaspokojone wierzytelności uznane w kategorii I w 8,059959131667 %. Wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. uznane w II i III kategorii nie zostały zaspokojone z masy upadłości, gdyż zabrakło na nie środków. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd podniósł, że cały majątek upadłej Spółki został zlikwidowany. W dniu 30 listopada 2020 r. Spółka została wykreślona z KRS. Ponieważ w toku podejmowanych działań do majątku Spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., organ pierwszej instancji uznał, iż w całości lub w znacznej części, zasadne jest, w przekonaniu organu, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnośnie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności podniesiono, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji "czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości", dlatego dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości koniecznym jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 1520 ze zm., dalej: P.u.n.), w brzmieniu obowiązującym w 2012r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Wskazano, iż na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji Spółka posiadała zaległości podatkowe w łącznej wysokości 517 340,31 zł (należność główna), w tym: • z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2016 r., miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r., miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz styczeń 2018 r. w wysokości 121 771,00 zł, • z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., I kwartał 2014r., II, III i IV kwartał 2016 r., I, II i IV kwartał 2017 r. oraz I kwartał 2018 r. w kwocie 395 569,31 zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. W. pismem z 30 czerwca 2021 r. sygn. sprawy [...] poinformował, że Spółka posiada zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek: - na fundusz FUS za okres od 12/2010 do 1/2018 w łącznej kwocie 1 874 731,09 zł, - na fundusz FUZ za okres od 8/2011 do 1/2018 w łącznej kwocie 433 603,91 zł, - na fundusz FPIFGSP za okres od 3/2011 do 1/2018 w łącznej kwocie 148 384,53 zł. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. poinformował, że Spółka posiadała zadłużenie objęte postępowaniem egzekucyjnym z tytułu nieopłaconych składek: - na fundusz FUS za okres od 7/2010 do 9/2017 w łącznej kwocie 2 191 430,30 zł, - na fundusz FUZ za okres od 7/2010 do 9/2017 w łącznej kwocie 564 446,00 zł, - na fundusz FPIFGSP za okres od 7/2010 do 9/2017 w łącznej kwocie 187 721,60 zł. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 P.u.n. w brzemieniu obowiązującym w 2012r., organ pierwszej instancji uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony przez osoby upoważnione w terminie dwóch tygodni od dnia zapoznania się ze sprawozdaniem finansowym za 2011 r. Z przedstawionego przez organ wykazu wynikało, iż w sprawozdaniu finansowym za 2011r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Wyjaśniono, iż sprawozdanie finansowe Spółki za 2011 r. zostało przez Skarżącego podpisane. Na sprawozdaniu brak jest daty jego sporządzenia i daty podpisania. Powyższe sprawozdanie zostało złożone w organie dnia 25 października 2012 r., zatem najpóźniej z tym dniem, według organu pierwszej instancji, Podatnik został zapoznany z sytuacją finansową Spółki. W ocenie organu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do dnia 8 listopada 2012 r. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wpłynął do Sądu Rejonowego K. w K. w dniu 29 września 2017r. Według organu, pełniąc funkcję prezesa zarządu Podatnik nie podjął - w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 P.u.n., tj. do dnia 8 listopada 2012 r., decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W przekonaniu organu pierwszej instancji w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., jaką jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W toku postępowania podatkowego Podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miał on wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Organ skonkludował, iż w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016r., Podatnik pełnił funkcję członka zarządu Spółki, egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Nie wykazano również, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Podatnika. Ponadto nie wskazano realnego mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Według organu w rozpoznanej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił: 1. błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegający na przyjęciu, że wniosek o zgłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej do 8 listopada 2012 roku w sytuacji, gdy brak jest podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, 2. naruszenie art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i 1a P.u.n. poprzez przyjęcie, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w 2012 roku i zastosowanie powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. podczas, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały dopiero w roku 2017, 3. naruszenie art. 207 O.p., art. 210 O.p., art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 O.p. oraz art. 116 § 1, § 2 O.p., polegające na bezzasadnym przypisaniu Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że zaistniała przesłanka egzoneracyjna w postaci skutecznego zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 4. art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 5. art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną znajdującą swój wyraz w nieustaleniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie wobec czego w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wyłączająca podatkową odpowiedzialność Podatnika jako osoby trzeciej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 1 kwietnia 2022r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak podkreślono w decyzji DIAS, z dokumentacji sprawy wynika, że odpis tytułu wykonawczego został Spółce doręczony w dniu 27 kwietnia 2017r., natomiast wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło w dniu 29.06.2021r. Tym samym podniesiono, iż warunek dotyczący wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.) został spełniony. Następnie DIAS wskazał, iż funkcję Prezesa Zarządu Spółki Skarżący pełnił, co najmniej od 16.07.2004 r. do 30.11.2020r. Należności podatkowe, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność ze Spółką, tj. z tytuły podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2016r., sierpień 2016r., wrzesień 2016r., październik 2016r., listopad 2016r. - stały się zaległościami podatkowymi odpowiednio w dniach: 23.02.2016r., 21.09.2016r., 21.10.2016r., 22.11.2016r., 21.12.2016r. i 21.01.2017r. DIAS wyraził przekonanie, iż zaległości te powstały w okresie, kiedy Podatnik pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak zaznaczono, postępowanie upadłościowe zakończono zlikwidowaniem całego majątku upadłej Spółki i jej wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego, co oznacza brak możliwości zaspokojenia istniejących wierzytelności z jej majątku i potwierdza zaistnienie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Jak zaznaczono mimo, iż postępowanie dotyczy zaległości powstałych po 1 stycznia 2016r. dla ustalenia właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016r. Wyjaśniono, iż moment niewypłacalności Spółki, przypadał przed dniem 1 stycznia 2016 r., a ocena wystąpienia przesłanek dokonana jest według brzmienia art. 116 § 1 O.p. obowiązującego przed tym dniem. W przekonaniu organu Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, z tych też względów należy oprzeć się na przepisach P.u.n. Wskazując na treść art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. organ odwoławczy stwierdził, że nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania, a niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 P.u.n. Podniesiono, iż obie zawarte w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguję reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. W ocenie DIAS najwcześniejsze, nieuregulowane przez Spółkę należności ustalone w toku prowadzonego postępowania dotyczą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych). Najstarsza z nich odnosi się do grudnia 2010 r. - termin płatności 17.01.2011r. Kolejna nieuregulowana należność to składka za luty 2011 r. - termin płatności 15.03.2011r. W rezultacie w ocenie DIAS 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od 16 marca 2011 r. upłynął z dniem 30.03.2011 r. DIAS zaznaczył, iż oceny tej dokonał w oparciu o zaległości dotyczące jednego wierzyciela. Pomimo braku jednolitych poglądów w tym względzie, DIAS opowiedział się za tą częścią poglądów prezentowanych w judykaturze, zgodnie z którymi z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. W decyzji podkreślono, że w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z dwoma pierwszymi należnościami wobec jednego wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które w zasadzie sukcesywnie, co miesiąc ulegały zwiększeniu o kolejne niezapłacone składki (łączna suma zaległości wraz z odsetkami na dzień 29.06.2021 r. sięga kwoty blisko 4 milionów zł). DIAS zaakcentował również, że przyjęty sposób ustalenia momentu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź postępowania układowego (zaległości wobec jednego wierzyciela) nie zmienia faktu, że Spółka miała problemy z regulowaniem swoich należności także wobec innego - kolejnego wierzyciela, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.. Zaznaczono, iż problemy te istniały bowiem już w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług objętych decyzją ratalną z dnia 13 sierpnia 2015 r., a dotyczących grudnia 2011 r. i kolejnych wymienionych w tej decyzji okresów rozliczeniowych (częściowo spłacone). Wskazano, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniała jeszcze nieuregulowana zaległość dotycząca listopada 2013 r. i zaległości za kolejne wskazane okresy rozliczeniowe. Podsumowując DIAS doszedł do wniosku, iż w okresie powstawania zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (lata 2010 - 2018 należności objęte postępowaniem egzekucyjnym dotyczące już lipca 2010r.) Spółka posiadała ponadto problemy z regulowaniem swoich należności podatkowych w podatku od towarów i usług, co oznacza, że niewypłacalność Spółki pogłębiała się z każdym kolejnym rokiem. Wyjaśniono, iż przyjęcie do ustalenia momentu niewypłacalności zaległości wobec więcej niż jednego wierzyciela nie zmieniłoby zatem faktu, że problemy finansowe Spółki istniały już od 2010 roku. Jak podniesiono, ze względu na to, iż podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mają charakter alternatywny, stwierdzenie ze wystąpiła jedna z tych podstaw powoduje, że wykazanie drugiej z nich (czyli w tym przypadku; przekroczenie zobowiązań dłużnika ponad wartość jego majątku) jest kwestią drugorzędną. Ustalenia momentu niewypłacalności Spółki dokonano w oparciu o analizę sprawozdań finansowych, ustalając termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień 8 listopada 2012 r., niemniej jednak, zdaniem DIAS, akta sprawy wskazują, że niewypłacalność Spółki oparta na przesłance z art. 11 ust. 1 P.u.n. datuje się już na dzień 30 marca 2011r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż odmienne ustalenie tej daty nie wpływa na zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zaznaczono, iż fakt prowadzenia przez Spółkę działalności przez kolejne 5 lat i podejmowanie przez Podatnika działań mających na celu poprawę jej kondycji finansowej nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem o niewypłacalności Spółki. DIAS nie dopatrzył się braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Podatnik nie wskazał również mienia z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W konsekwencji DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj: 1) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1a i § 2 O.p. w zw. z 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, sierpień, wrzesień październik i listopad 2016r., pomimo zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej Skarżącego od tej odpowiedzialności, a mianowicie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. niezwłocznie po tym jak Skarżący powziął wiedzę, iż sytuacja finansowa Spółki uzasadnia złożenie takiego wniosku, 2) art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n., poprzez błędne ustalenie terminu, w którym Skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikające z błędnego przyjęcia, iż wystarczającą przesłanką do uznania Spółki za niewypłacalną było nieuregulowanie przez nią drugiego w kolejności zobowiązania wobec tego samego wierzyciela, podczas gdy wykładnia celowościowa utrwalona przez orzecznictwo nakazuje przyjąć, iż przesłanka zaprzestania regulowania zobowiązań musi mieć charakter trwały i dotyczyć istotnej wielkości tych zobowiązań, II. Przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj: 1) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, niedokonanie prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na wadliwym przyjęciu, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, 2) art. 191 i 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, niedokonanie właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym, bezpodstawne uznanie, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki z tytułu podatku VAT za powyższy okres. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie umorzenie postępowania. Wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. Kart Rozliczeniowych Komornika Sądowego W. G., w celu wykazania, iż po 30.03.2011r. Spółka regulowała zaległe zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co zaprzecza tezie o jej niewypłacalności w powyższej dacie. Podatnik wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu do skargi zaznaczono, iż Spółka pomimo trudnej sytuacji finansowej spłacała swoje zobowiązania (w tym zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) i pozostawała wypłacalna. Okoliczności te zostały stwierdzone w toku postępowania upadłościowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym K. w K.. Według Podatnika z treści powyższego postanowienia o ogłoszeniu upadłości z dnia 24 stycznia 2018 roku wynika, iż w latach 2012-2013 Spółka spłaciła swoje zobowiązania wobec banków ze środków pochodzących z bieżącej działalności oraz pożyczki udzielonej przez Podatnika jako wspólnika Spółki i prezesa jej zarządu. Jak ustalono w toku postępowania upadłościowego kondycja Spółki poprawiła się w 2014 roku kiedy to Spółka odnotowała zrównanie kosztów i przychodów i zakończyła rok obrotowy minimalnym zyskiem. Trend ten utrzymywał się w 2015 roku kiedy to Spółka zawarła układ ratalny z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. i spłaciła częściowo swoje zaległości. Kolejny układ ratalny z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. został zawarty w 2016 roku i układ ten został w całości zrealizowany. Dalej Skarżący zaznaczył, iż trwały stan niewypłacalności Spółki nastąpił dopiero w 2017 roku, kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w toku rozpatrywania wniosku o kolejny układ ratalny wszczął egzekucję z rachunków bankowych Spółki, co uniemożliwiło zawarcie układu ratalnego, a następnie podjął kolejne czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności Spółki oraz jej ruchomości. Dopiero powyższe okoliczności doprowadziły do utraty przez Spółkę zdolności spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych i spowodowały jej trwałą niewypłacalność, skutkiem czego Podatnik jako prezes zarządu Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie kwestionował, iż czynności egzekucyjne podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., były konsekwencją niepłacenia wymagalnych zobowiązań, wskazał jednocześnie, iż ich podjęcie spowodowało trwałą niewypłacalność, która była przesłanką do złożenia wniosku o upadłość. Co istotne, Skarżący złożył stosowny wniosek, a zgłoszenie okazało się skuteczne i zainicjowało wszczęcie postępowania upadłościowego. Ponadto Podatnik zaznaczył, iż organ odwoławczy ustalając termin właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki odniósł się do dwóch kolejnych wierzytelności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczących grudnia 2010 r. i lutego 2011 r. przyjmując, iż wierzytelności te nie były spłacane. Tymczasem z kart rozliczeniowych Komornika Sądowego W. G. wynika, iż Spółka dokonywała regularnych spłat zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, których łączna kwota w latach 2014-2017 wyniosła 270.979,44 zł co wskazuje, iż pomimo trudnej sytuacji finansowej Spółka w kolejnych latach spłacała zaległości wobec wskazanego wierzyciela i przeczy tezie o jej trwałej niewypłacalności. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, w przekonaniu Podatnika, iż błędne jest zarówno stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wniosek o głoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej do dnia 8 listopada 2012 r. jak i stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć najpóźniej do dnia 30 marca 2011 roku, bowiem w żadnym ze wskazanych okresów nie może być mowy o trwałej niewypłacalności Spółki, która to okoliczność uzasadniałaby złożenie takiego wniosku. Skarżący zauważył, iż po wnikliwej analizie sytuacji finansowej Spółki organ trzykrotnie wyraził zgodę na zawarcie trzech kolejnych układów ratalnych, z czego ostatnia decyzja ratalna została wydana 3 kwietnia 2017 roku, tj. 6 lat po rzekomej niewypłacalności Spółki. Skarżący zauważył, że decyzją z dnia 3 kwietnia 2017 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyraził zgodę na rozłożenie istniejących zaległości Spółki na 12 rat, z czego, w ocenie Podatnika, należy wnosić, że również w ocenie organu Spółka była zdolna do regulowania zobowiązań pieniężnych i wypłacalna, a jej kondycja finansowa nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość. Podatnik podniósł, iż organ egzekucyjny w dniach 11 kwietnia 2017 r., 4 lipca 2017 r. i 18 sierpnia 2017 r. zajął kolejne wierzytelności Spółki, a w dniu 5 września 2017 roku dokonał zajęcia ruchomości Spółki. Dalej wyjaśnił, że powyższe działania, w połączeniu z zajęciem rachunku bankowego spowodowały brak możliwości regulowania zobowiązań pieniężnych i niewypłacalność Spółki, co stanowiło podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Podatnika, do tego czasu nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wobec czego jako członek zarządu nie ponosi on winy za to, iż wniosek taki nie został złożony wcześniej. Skarżący wyraził pogląd, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 P.u.n. trzydziestodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 5 października 2017 roku. Końcowo Podatnik stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony do Sądu Rejonowego K. [...] Wydział Gospodarczy w dniu 29 września 2017 roku, czyli w terminie przewidzianym w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Złożenie powyższego wniosku we właściwym terminie powoduje, iż decyzja o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej nie może się ostać i winna być uchylona bowiem zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 116 O.p. wykluczające tę odpowiedzialność. Odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje Skarga okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie skargę oparto na obydwu podstawach tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania. Jednakże ze względu na sposób i zakres sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, rozpoznanie należy poprzedzić oceną zasadności zarzutów materialnoprawnych, albowiem zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest bezpośrednio zależna od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Odnosząc się do kwestii terminu, w którym członek zarządu Spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów P.u.n. Zgodnie z nimi upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów P.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ powyższy przepis O.p. nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w P.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w P.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Według art. 21 ust. 1 P.u.n. czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Upadłość ogłasza się bowiem w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 P.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest dominujący pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Wbrew zarzutom skargi, nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 O.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z wymienionych w P.u.n. przesłanek. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wywiódł, że choć postępowanie dotyczy zaległości powstałych po 1 stycznia 2016r., to dla ustalenia właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016r. Moment niewypłacalności Spółki przypadał przed dniem 1 stycznia 2016 r., a ocena wystąpienia przesłanek dokonana została prawidłowo według brzmienia art. 116 § 1 O.p. obowiązującego przed tym dniem. Najwcześniejsze, nieuregulowane przez Spółkę należności ustalone w toku prowadzonego postępowania dotyczą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych). Najstarsza z nich odnosi się do grudnia 2010 r. - termin płatności 17.01.2011r. Kolejna nieuregulowana należność to składka za luty 2011 r. - termin płatności 15.03.2011r. Trafnie wywiedziono, iż Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 marca 2011r. W rezultacie DIAS prawidłowo uznał, iż 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia 16 marca 2011 r. upłynął z dniem 30.03.2011 r. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 29 września 2017 r. do Sądu Rejonowego K. nie został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jednocześnie organy prawidłowo ustaliły, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w postaci braku winy Podatnika w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wbrew tezie zawartej w skardze, zawierane przez Spółkę po dniu 16 marca 2011r. układy ratalne z dłużnikami nie wpływają w żadnej mierze na fakt zaistnienia niewypłacalności Spółki w powyższej dacie, gdyż brak do tego normatywnych podstaw. Prowadzenie przez Spółkę działalności przez kolejne 5 lat i podejmowanie przez Skarżącego działań mających na celu poprawę jej kondycji finansowej nie wyklucza okoliczności, iż Spółka stała się niewypłacalna w dniu 16 marca 2011 roku. Organy prawidłowo przyjęły, iż w chwili powstania spornych zaległości Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, będąc osobą wpisaną w tym charakterze do rejestru KRS. Skład zarządu Spółki był jednoosobowy i niezmienny od dnia wpisu do KRS (16 lipca 2004r.) do dnia wykreślenia tego podmiotu z KRS (30 listopada 2020r.). Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki uchwałą wspólników z dnia 25 lutego 1992r. i mógł w tym zakresie wykonywać czynności prezesa zarządu. Prawidłowa jest konstatacja organów, iż w rozpoznanej sprawie ziściła się druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego, tj. że doszło do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a do jej ustalenia nie jest konieczne wydanie postanowienia o bezskuteczności egzekucji. W trakcie toczącego się postępowania upadłościowego Spółki, jej majątek został zlikwidowany. Następnie dnia 30 listopada 2020r. Spółka została wykreślona z KRS. W toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia organu, którego wierzytelności będące przedmiotem niniejszego postępowania uznane w kategorii II i III nie zostały zaspokojone z masy upadłościowej Spółki. W konsekwencji realny brak możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych świadczy o bezskuteczności egzekucji. Podatnik nie wykazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty dotyczące przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego i jego całościowego rozpatrzenia - organy podatkowe trafnie oceniły, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierowały. Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarga jest niezasadna. W związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona