I SA/Gl 76/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 22.049 (dwadzieścia dwa tysiące czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej - organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 578) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w B. (dalej – Spółka, skarżąca, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - CIT-8 za 2014 r., w której błędnie zadeklarowała w poz. 94 sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie [...] zł oraz w poz. 96 nadpłatę w kwocie [...] zł. W związku z powyższym w dniu [...] r. złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8, w której podała w poz. 94 sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie [...] zł, zaś w poz. 96 - kwotę do zapłaty [...] zł. W załącznikach CIT8/O, złożonych do powyższych korekt, Spółka wykazała w pozycji 16 i 20 dochody wolne od podatku w kwocie [...] zł - art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.). W wyniku korekty kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. uległa zmniejszeniu o kwotę [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] r. Spółka, powołując się na przepis art. 75 o.p., zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł plus wpłacone odsetki w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podniesiono, że podstawą złożenia korekty zeznania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 jest wyrok, jaki uzyskała Spółka w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach w dniu 10 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1170/15 w sporze interpretacyjnym dotyczącym indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego Spółka zdecydowała się złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty uiszczonego podatku dochodowego za rok 2014, jako objętego zwolnieniem podatkowym z tytułu działalności prowadzonej w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Do wniosku załączono kserokopię wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2016 r. oraz kserokopię postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie [...] zł na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz kwoty [...] zł na poczet odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Pismami z dnia: 12 maja 2016 r., 31 maja 2016 r. oraz 7 czerwca 2016 r. Spółka uzupełniła swój wniosek m.in. o: zezwolenie nr 78 z dnia [...] r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz decyzję nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zmiany zezwolenia nr 78 z dnia [...] r. Spółka przedstawiła również dokumenty, z których wynika sposób obliczenia podatku dochodowego za 2014 r., przy uwzględnieniu dochodu zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że nie została przekroczona maksymalna kwota dopuszczalnej pomocy publicznej. Po przeprowadzeniu postępowania, w tym po uprzednim wyznaczeniu Spółce 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Organ w uzasadnieniu przedstawił przebieg sprawy, a także stan prawny z uwzględnieniem zmian, jakie zachodziły w prawodawstwie w zakresie dotyczącym zwolnień w podatku dochodowym podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Organ I instancji wyjaśnił, że A. Sp. z o.o. zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] działała pod nazwą: – Zakład B. Sp. z o.o. do [...] r.; – C. Sp. z o.o. od [...] r. do [...] r.; – A. sp. z o.o. od [...] r. do nadal. Organ I instancji wyjaśnił również w jakich warunkach powstała "nadpłata" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Otóż Spółka uzyskała niekorzystną interpretację indywidulaną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią nieprawidłowe jest stanowisko, że Spółka po dniu 31 grudnia 2010 r., korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zezwolenia na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, i kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić pomoc uzyskaną w związku ze zwolnieniem dochodu osiągniętego do dnia 31 grudnia 2010 r. Zdaniem organu interpretacyjnego, po dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzonej działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skarga na te interpretację została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 916/14. Podnieść należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej nie uwzględniał tego, że Spółka dokonała zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej (udzielonego na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych – Dz.U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm. – dalej u.s.s.e.) w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm. – dalej ustawy zmieniającej z 2003 r.). Na skutek niekorzystnej dla Spółki interpretacji indywidulanej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca w dniu 29 czerwca 2015 r. złożyła do organu I instancji korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2014 r., w której nie zadeklarowała i nie odliczyła dochodów wolnych (zadeklarowanych w zeznaniu pierwotnym CIT-8 w kwocie [...] zł), co spowodowało zwiększenie podatku należnego o kwotę [...] zł (wpłata dokonana 30 czerwca 2015 r. wraz z odsetkami w kwocie [...] zł). Nadmienić należy, że Spółka wystąpiła w dniu [...] r. z wnioskiem o wydanie kolejnej interpretacji, przy przedstawieniu pełnego stanu faktycznego. Niekorzystna interpretacja dla Spółki została uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1170/15 (wyrok nieprawomocny na skutek wniesienia przez organ interpretacyjny skargi kasacyjnej). Następnie organ I instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowości rozliczenia dochodów wolnych ma wskazanie właściwych norm prawnych określających warunki korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku dochodowego w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dalej organ I instancji wskazał, że specjalne strefy ekonomiczne w Polsce powstały przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej nastąpiła konieczność harmonizacji polskiego prawa dotyczącego funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych w Polsce z zasadami udzielania pomocy publicznej Unii Europejskiej. Zasadniczym celem w tym zakresie było wprowadzenie ograniczeń pomocy publicznej, wynikających z intensywności pomocy właściwych dla poszczególnych regionów. W wyniku zmian legislacyjnych, będących konsekwencją harmonizacji, doszło do zróżnicowania zasad korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców strefowych według daty wydania zezwolenia oraz wielkości przedsiębiorcy strefowego. Zasadnicze zmiany ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2000 r. Nr 117, poz. 1228 z późn. zm. – dalej ustawa zmieniająca z 2000 r.). Wejście w życie tej ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. doprowadziło do podziału przedsiębiorców na przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. "starych przedsiębiorców") oraz posiadających zezwolenia wydane po 1 stycznia 2001 r. (tzw. "nowych przedsiębiorców"). W ocenie organu I instancji, analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, prześledzenie procesu zmian stanu prawnego - nowelizacji przepisów prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka zachowała do dnia 31 grudnia 2010 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że Spółka będąca średnim "starym przedsiębiorcą" ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. Tym samym Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Nie można więc mówić o wystąpieniu w niniejszej sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji z dnia [...] r., pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.) - poprzez błędne uznanie, że przepis ten stanowi samoistną podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz, że powinien być traktowany jako przepis szczególny w stosunku do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten jest jedynie przepisem intertemporalnym odraczającym w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania zwolnienia; 2) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz w związku z art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż podatnik będący średnim "starym przedsiębiorcą" nie ma prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., podczas gdy w świetle zmian legislacyjnych oraz jak wynika z wykładni językowej, celowościowej i systemowej tych przepisów, a także zasad prawidłowej legislacji, Spółka od dnia 31 grudnia 2010 r. była uprawniona do korzystania z prawa do zwolnienia wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. W ocenie Spółki, od dnia 1 stycznia 2011 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., jest ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, tj. zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Stanowisko to zostało poparte orzecznictwem sądów administracyjnych. Z tego też względu, zdaniem Spółki, organ I instancji dokonał błędnej interpretacji charakteru art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., który jest przepisem o charakterze przejściowym i nie może odnosić się do zasad stosowania zwolnienia po upływie okresów w nim wskazanych. Podkreślono w odwołaniu, że kwestia możliwości korzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych została już rozstrzygnięta przez WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1170/15 potwierdził stanowisko Spółki co do możliwości korzystania przez nią ze zwolnienia również po dniu 31 grudnia 2010 r. Po ponownym przeanalizowaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, przedstawił przebieg sprawy, a także stan prawny, z uwzględnieniem zmian, jakie zachodziły w prawodawstwie w zakresie dotyczącym zwolnień w podatku dochodowym podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że skoro Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że może ona stosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Zdaniem organu odwoławczego, nowe zasady udzielania zwolnień podatkowych określone zostały w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. i jest to jedyny przepis ustawowy określający zakres zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców działających na podstawie zwolnienia udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. Kontynuując, organ odwoławczy podniósł, że nie ma żadnych innych przepisów, które pozwalałyby "starym przedsiębiorcom" korzystać ze zwolnienia podatkowego po wykorzystaniu pomocy wynikającej z art. 5 ww. ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w tym średnim przedsiębiorcom - po 31 grudnia 2010 r. Nowe zasady korzystania z pomocy publicznej wynikają bowiem z "nowego" brzmienia art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, który nie miał i nie ma zastosowania do średnich "starych" przedsiębiorców, tj. do Spółki. Oznacza to, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dodano również, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2016 r. jest nieprawomocny. W skardze z dnia [...] r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji z dnia 15 listopada 2016 r. naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. - poprzez błędne uznanie, że przepis ten stanowi samoistną podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz, że powinien być traktowany jako przepis szczególny w stosunku do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten jest jedynie przepisem intertemporalnym odraczającym w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania zwolnienia; – art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz w związku z art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie, iż podatnik będący średnim "starym przedsiębiorcą" nie ma prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., podczas gdy w świetle zmian legislacyjnych oraz jak wynika z wykładni językowej, celowościowej i systemowej tych przepisów, a także z zasad prawidłowej legislacji, Spółka od dnia 31 grudnia 2010 r. była uprawniona do korzystania z prawa do zwolnienia wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o: – uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości, – zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji uchylającej w całości decyzję I instancji i stwierdzającej Spółce nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie [...] zł, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a., – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi w dużej mierze powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, że Spółka stoi na stanowisku, że ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a także powołana dominująca linia orzecznicza potwierdza w całości stanowisko Spółki, które nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości. Tym niemniej stwierdzono, że Spółka ma świadomość, że w pojedynczych sprawach rozpoznawanych w przeszłości przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. budziły kontrowersje. Jednak, gdyby nawet istniały niejasności co do dopuszczalności korzystania przez "starych" średnich przedsiębiorców ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych po dniu 31 grudnia 2010 r., to przy rozstrzyganiu tych wątpliwości zastosować należy zasadę in dubio pro tributario. Konkludując, Spółka zajęła stanowisko, że od dnia 1 stycznia 2011 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, tj. zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zauważył dodatkowo, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 2a o.p., gdyż w ocenie organu odwoławczego, nie zachodzą nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., Sąd stwierdził, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa. Sprawa, będąca przedmiotem kontroli sądowej, dotyczy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Spór skoncentrował się jednak wyłącznie wokół tego, czy Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organy podatkowe obu instancji uznały, że skoro stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie tej ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e., zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, to wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do tych podmiotów. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka będąca średnim starym przedsiębiorcą ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. Nowe zasady udzielania zwolnień podatkowych, które wynikają z nowego brzmienia art. 12 u.s.s.e. określone zostały bowiem w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. i jest to jedyny przepis ustawowy określający zakres zwolnień podatkowych dla średnich starych przedsiębiorców, do których należy skarżąca. Negując to stanowisko, skarżąca wskazała w szczególności, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie stanowi samodzielnej podstawy zastosowania omawianego zwolnienia, nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu od zwolnienia ustanowionego w art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ale jedynie jako przepis intertemporalny odracza objęcie skarżącej zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreśliła, iż jedyna przesłanka utraty prawa do korzystania z omawianego zwolnienia określona została w art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p., w którym jest mowa o cofnięciu zezwolenia. Zauważyła również, że gdyby intencją ustawodawcy była nie zmiana zakresu zwolnienia przysługującego średnim tzw. starym przedsiębiorcom po 31 grudnia 2010 r., ale wyłączenie zwolnienia podatkowego z tą datą, to – stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej – ustawodawca wyraziłby to wprost poprzez zapis, że do przedsiębiorców wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. po dacie wskazanej w tym przepisie nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu wymaga analizy stanu prawnego dotyczącego prawnopodatkowych konsekwencji związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych unormowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w ustawach zmieniających z 2000 r. i 2003 r. Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 u.s.s.e. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. "starych przedsiębiorców", którzy - tak jak skarżąca - uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych, oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały bowiem zmodyfikowane przez ustawę zmieniającą z 2000 r., zgodnie z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed 1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Następnie ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z dnia 2 października 2003 r. Zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.). Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Wyjątkowo potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.: – w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą, – w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą. Powyższe oznacza, że mali i średni starzy przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. Średni starzy inwestorzy (do których zalicza się skarżąca) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach do końca 2010 r. Skarżąca niewątpliwie z końcem 2010 r. utraciła zatem prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, co nie oznacza jednak, że regulacja zawarta w cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wskazuje, iż utraciła prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jak wskazano w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 1136/12 (LEX nr 1233232): "w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, szczególnie przepisów regulujących podatki niezharmonizowane, a takim jest podatek dochodowy od osób prawnych, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Oczywiście interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej czy celowościowej (funkcjonalnej), a najmocniejszym argumentem o poprawności wykładni jest zgodny wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej". Uwzględniając powyższe, należy w pełni podzielić pogląd wyrażony m.in. we wspomnianym wyżej wyroku WSA w Gdańsku oraz cytowanym także w skardze wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 175/13, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 100/08 (LEX nr 563448) wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi przykład rozwiązania kolizji ustawy dawnej, sprowadzającej się do dalszego stosowania już nieobowiązującego prawa do stanów zapoczątkowanych przed momentem wejścia w życie ustawy nowej (por. E. Łętowska, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, red. E. Łętowska i K. Osajda, Warszawa 2008, s. 29; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne. Poznań 2000, s. 57 i nast.). Na gruncie tej sprawy, regulacja art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi "pomost" pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie powołanego już wyżej art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat: czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca - respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską - rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2010 r. Należy zatem wskazać za wspomnianym już wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., że: "spostrzeżenie przypisujące art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. charakter normy intertemporalnej, można uznać za węzłowe dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2011 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia". Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności, względnie zakazu stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym. W tej materii, po pierwsze, przyjmuje się, że przepisy intertemporalne posiadają charakter wyjątkowy i jako takie powinny być interpretowane ściśle (wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt II OSK 637/06, Lex nr 338277; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203). Po drugie, z faktu, że jest to przepis przejściowy, nie można nadawać mu charakteru przepisu lex specialis, bowiem to co rozumie się pod tym pojęciem, zawiera się właśnie już w jego funkcji jako przepisu międzyczasowego (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt II OSK 637/06, Lex nr 338277). Na gruncie tej sprawy, mianem przepisu szczególnego można określić tylko art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. stosowany po tej dacie odpowiednio do dnia 31 grudnia 2010 lub 2011 r., a nie zaś przepisy przedłużające to stosowanie. Wskazówki te, skłaniają więc do konkluzji, że jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2010 r. starzy średni przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył stosowania wobec nich nowych, ogólnych regulacji. Podkreślenia wymaga, że pogląd ten podzielił NSA we wspomnianym już wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 100/08, akcentując także i to, że przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p.), co w analizowanym stanie faktycznym nie miało miejsca. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zyskała także pełną aprobatę NSA wyrażoną w wyroku z dnia 13 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 804/13 (LEX nr 1774582), którym oddalono skargę kasacyjną od przywoływanego wyżej wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 1136/12. Ponadto w wyroku tym NSA stwierdził, że celem regulacji wprowadzonych ustawą zmieniającą z 2003 r. nie było pozbawienie małych i średnich przedsiębiorców oraz "starych" inwestorów prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie – jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie. Przedstawione stanowisko znajduje aprobatę również w najnowszym orzecznictwie NSA. Otóż w wyroku z dnia 5 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3735/14 stwierdza się, że podatnicy, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r., zaliczeni do kategorii małych i średnich, z dniem – odpowiednio – 1 stycznia 2012 r. oraz 1 stycznia 2011 r. wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z 2003 r., utracili wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracili jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie. Zasadnie również wskazano w skardze, że gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem roku 2011 (albo 2010), poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 Załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908 – dalej: z.t.p.) (w części: "sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień"), expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tych przypadkach się nie stosuje. Tylko w ten sposób mógłby rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej. Wobec powyższego skonstatować należy, że począwszy od 1 stycznia 2011 r. średni starzy przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2207/09, z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK1979/11, z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/11, z dnia 9 października 2013 r. II FSK 2766/11 – wszystkie publ. w CBOSA), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Sąd zwraca uwagę, że wyrok NSA z dnia 31 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 90/14 wbrew twierdzeniom nie potwierdza stanowiska organu odwoławczego. Dotyczy on bowiem odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, gdzie przedsiębiorca powołując się na zasadę praw nabytych wniósł o uwzględnienie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w całości, jakie przysługiwałoby mu na podstawie przepisów pierwotnych. NSA nie zaaprobował zasadności tego żądania wskazując, że wskutek wejścia w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy zmieniającej z 2003 r., sytuacja przedsiębiorcy zmieniła się w ten sposób, że prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.), wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r., co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Jak więc wykazano powyżej organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, a zarzuty skargi w tym zakresie wymagały uwzględnienia. Wobec uwzględnienia skargi Spółki, Sąd odstąpił od rozważań dotyczących zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2a o.p. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub niezależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wskazane zastrzeżenie z art. 73 § 2 o.p. dotyczy podatników podatku dochodowego, gdzie nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art. 75 § 3 o.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 o.p.). Natomiast w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a o.p.). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy w toku dalszego postępowania winien dokonać rozpatrzenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 2014 r. przy uwzględnieniu powyższej argumentacji, tj. że do Spółki znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd nie dostrzegł wystąpienia okoliczności, które uzasadniałyby zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji oraz wskazanie sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie (art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Nadmienić należy, że organ jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 22.049 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (14.832 zł), koszty zastępstwa procesowego (7.200 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).