I SA/Gl 782/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2008 r. nieruchomości. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: DIS) działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej także: O.p.) oraz art. 30 e oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej także: NUS) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego D. S. (dalej także: strona, podatnik) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą w dniu 21 lipca 2008 r. nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 21 lipca 2008 r. D. S. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A. Nr [...] dokonał sprzedaży nieruchomości objętej księgą KW nr [...] za kwotę [...] zł. W związku ze sprzedażą w/w nieruchomości, w dniu 5 września 2013 r. wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów dotyczących sprzedaży tego lokalu mieszkalnego. W dniu 24 września 2013 r. podatnik przedłożył akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] r. oraz kserokopię oświadczenia o spełnieniu warunków do tzw. ulgi meldunkowej, jednakże bez potwierdzenia przyjęcia tego oświadczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W dniu 17 września 2013 r. NUS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o podanie informacji dotyczących złożenia oświadczenia o tzw. "uldze meldunkowej", a w odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 26 września 2013 r. poinformował, iż podatnik nie złożył w tut. urzędzie skarbowym "oświadczenia o spełnieniu warunków do tzw. ulgi meldunkowej". W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem NUS z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji ustalił, iż podatnik nie spełnił warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Podatnik składając w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznanie podatkowe PIT - 36 L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 nie wykazał podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30 e u.p.d.o.f. W związku z powyższym NUS decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2008 r. w kwocie [...] zł. Relacjonując dalej zarzuty odwołania DIS podał, że podatnik podniósł w nim, iż wprowadzenie przepisów o tzw. "uldze meldunkowej" spowodowało wiele niejasności zarówno dla podatników, jak i dla pracowników organów podatkowych. Pierwotnie stanowisko aparatu fiskalnego było takie, że okres zameldowania mógł być liczony dopiero od dnia nabycia nieruchomości, często też urzędy skarbowe odmawiały przyjmowania oświadczeń w pierwszym roku obowiązywania tego przepisu. Podatnik stwierdził, że uzyskał w urzędzie skarbowym informację, że okres zameldowania potrzebny do uzyskania ulgi będzie liczony dopiero od dnia nabycia lokalu aktem notarialnym, tj. od dnia 29 czerwca 2007 r., bez względu na okoliczność, że podatnik zamieszkiwał w tym lokalu. W tym stanie rzeczy zdecydował się odłożyć sprzedaż mieszkania, aby móc skorzystać z ulgi meldunkowej. W międzyczasie organy podatkowe zmieniły pogląd na sprawę i zaczęto, zgodnie z wolą ustawodawcy, brać pod uwagę cały okres zameldowania. W odwołaniu podatnik oświadczył także, iż w towarzystwie nabywców mieszkania A. i T. B. udał się do Urzędu Skarbowego w B. i w ich obecności złożył w kancelarii oświadczenie o tzw. "uldze mieszkaniowej ". Wyjaśnił jednocześnie, że zaniedbał prośby o potwierdzenie kopii dokumentu, gdyż zarówno on, jak i towarzyszący mu nabywcy mieszkania, nie byli w stanie wyobrazić sobie, że złożony w urzędzie skarbowym dokument może w przyszłości zaginąć. Zarzucając NUS pominięcie wyjaśnień podatnika oraz oświadczenia A. B. (której nie wezwano do złożenia stosownych wyjaśnień) podatnik wskazał na naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 180 i art. 181 O.p. W odwołaniu podatnik wyjaśnił także, iż przedmiotowy lokal mieszkalny był własnością A, zatrudniającej podatnika w latach 1986 r. – 1991 r. Po przekształceniach organizacyjnych w sektorze górnictwa mieszkanie zostało przekazane do B, w związku z czym zaistniała możliwość zbycia lokali na rzecz najemców, będących w większości dawnymi pracownikami kopalń. Przy ustaleniu ceny sprzedaży zbywający przyznawał nabywcom bonifikatę od ceny rynkowej mieszkania, na którą miał wpływ okres zatrudnienia w kopalni i okres zamieszkiwania w lokalu, podatnikowi przyznano bonifikatę w wysokości 60 % wartości rynkowej nabywanego lokalu. W akcie notarialnym z dnia 29 czerwca 2007 r. wskazano zasady, na jakich przedmiotowy lokal zostaje zbyty, Regulamin sprzedaży zakładowych lokali mieszkalnych C sp. z o.o., operat szacunkowy dla przedmiotowego lokalu i protokół uwzględnień spisany pomiędzy stronami transakcji ustalający warunki sprzedaży. Żaden z tych dokumentów nie został jednak nawet przejrzany przez pracowników prowadzących postępowanie, ani włączony do akt sprawy, mimo że mogły mieć one wpływ na ustalenie ceny zbycia nieruchomości wpisanej w akcie notarialnym. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, iż bezsporne jest, że podatnik w dniu [...] r. aktem notarialnym Rep A nr [...] zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży lokalu i prawa użytkowania wieczystego gruntu dotyczącego lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...]. Natomiast zgodnie z aktem notarialnym Rep. A. Nr [...] dokonał sprzedaży w/w nieruchomości objętej księgą KW nr [...] za kwotę [...] zł. Dalej DIS przywołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodu jest między innymi, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zacytowano także art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., na mocy którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 w/w ustawy. Z kolei art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a), ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. DIS zauważył także, iż wspomniany czternastodniowy termin do złożenia wymagalnego oświadczenia został przedłużony mocą art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1316 ze zm.). Stosownie do tego uregulowania, podatnicy którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. . oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy , składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Dalej DIS stwierdził, że omawiane zwolnienie podatkowe jest - jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych - zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeśli spełni on określone przepisami warunki. Warunki te w rozpatrywanej sprawi to: - obowiązek zameldowania na pobyt stały pod adresem: B. ul. [...] przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, - złożenie w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2009 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Wobec powyższego DIS stwierdził, że niezłożenie wskazanego oświadczenia wyklucza zwolnienie przychodu z opodatkowania. Nawiązując do dokonanych w sprawie ustaleń DIS stwierdził, że w dniu 24 września 2013 r. podatnik na wezwanie NUS poza aktami notarialnymi przedłożył także kserokopię oświadczenia o spełnieniu warunków do tzw. ulgi meldunkowej, jednakże bez potwierdzenia przyjęcia tego oświadczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. NUS w T. na zapytanie organu I instancji poinformował pisemnie, że podatnik "nie złożył w tutejszym urzędzie oświadczenia o spełnieniu warunków do tzw. "ulgi meldunkowej". Ponownie wezwany podatnik w swoim oświadczeniu z dnia 5 października 2013 r. podtrzymał swoje stanowisko odnośnie złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi, a dodatkowo przedłożył oświadczenie A. B., iż razem z mężem była w dniu 28 lipca 2008 r. obecna w Urzędzie Skarbowym w B. przy zasięganiu informacji przez podatnika, a także przy składaniu przez niego odpowiedniego formularza. Dalej podano, że DIS pismem z dnia 23 października 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przesłanie wydruków wszystkich pism wprowadzonych przez podatnika w terminie od 27 lutego 2008 r. do 30 września 2009 r. Wykaz dokumentów zarejestrowanych na podatnika w aplikacji "Biblioteka Akt" za wskazany okres przesłano organowi odwoławczemu, jednakże nie odnotowano w nim spornego oświadczenia o uldze meldunkowej. W tym miejscu DIS zauważył, że wszystkie wpływające pisma do Urzędu Skarbowego są rejestrowane w programie komputerowym "Biblioteka Akt". Po zarejestrowaniu pisma generowany jest nr systemowy pisma, co świadczy o tym , że pismo zostało zarejestrowane w systemie. Z wprowadzonych w danym dniu dokumentów przychodzących sporządzany jest wydruk, odrębnie dla każdej komórki organizacyjnej. Zatem mając do dyspozycji odpowiednie narzędzia informatyczne, jeśli tylko pismo wpłynęło do urzędu bez trudu można ten fakt ustalić. W powyższej sprawie dokonano zatem sprawdzenia wszystkich dokumentów złożonych przez podatnika w okresie od dnia 27 lutego 2008 r. do dnia 30 września 2009 r. stwierdzając, że wśród nich nie znajduje się oświadczenie dotyczące "ulgi meldunkowej". Wobec powyższego DIS stwierdził, że niemożliwe jest, aby oświadczenie podatnika zostało przyjęte przez pracownika kancelarii urzędu bez zarejestrowania go w systemie. Za niezrozumiały uznano przy tym fakt, że podatnik rzekomo wnosząc przedmiotowe oświadczenie, a więc niezwykle ważny dokument zwalniający z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zażądał od pracownika organu uprawnionego do przyjmowania pism odpowiedniego dowodu na jego przyjęcie. Tłumaczenie podatnika, że nie przypuszczał, iż złożony dokument może zaginąć uznano za niewystarczające. Dalej DIS wskazał, że przychylił się do wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego o oświadczenie lub przesłuchanie drugiego świadka, tj. T. B. i w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi podatkowemu I instancji uzupełnienie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ w dniu 30 grudnia 2014 r. przesłuchał świadków wskazanych przez stronę, tj. A. B. i T. B. Oboje zeznali, iż byli świadkami złożenia w dniu 28 lipca 2008 r. przez podatnika oświadczenia o uldze meldunkowej. A. B. na pytanie "Czy złożony dokument był w formie oświadczenia czy wypełnionego formularza?" udzieliła odpowiedzi: "Był to druk, który należało wypełnić T. B. na pytanie "Czy złożony dokument był w formie oświadczenia czy wypełnionego formularza?" udzielił odpowiedzi, iż "Pan D. S. pobrał a następnie wypełnił przygotowany przez Urząd Skarbowy w B. gotowy formularz dot. oświadczenia w sprawie ulgi." W kontekście tych zeznań DIS wskazał, że przepisy nie określają specjalnego wzoru formularza oświadczenia o uldze meldunkowej. Niemniej DIS w celu zweryfikowania twierdzeń strony i świadków w dniu 5 lutego 2015 r. zwrócił się pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wyjaśnienie czy Urząd Skarbowy w B. w 2008 r. opracował i wydawał podatnikom druki dot. "oświadczenia o tzw. uldze meldunkowej" oraz czy były to druki obowiązujące. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 13 lutego 2015 r. poinformował, iż w Urzędzie Skarbowym w B. nie opracowano obowiązującego na 2008 r. druku zawierającego oświadczenie o tzw. "uldze meldunkowej". Oceniając zaś przedłożony przez podatnika formularz, który według oświadczenia podatnika oraz świadków miał zostać pobrany w Urzędzie Skarbowym w B. DIS stwierdził, iż w formularzu brak adnotacji, że opracowano go w tym urzędzie, a nadto powołana jest w nim nieprawidłowa podstawa prawna. Zdaniem DIS organ podatkowy opracowując taki druk nie powołałby tak błędnej i ogólnikowej podstawy prawnej. Podstawą prawną oświadczenia jest art. 21 ust. 21 i 22 w związku z art.21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., tymczasem przedłożony formularz wskazuje jedynie jako podstawę prawną art. 21 ust 1 w/w ustawy (w 2008 r. ustawa ta w art.21 ust 1 zawierała 129 punktów, z których wynikały ustawowe zwolnienia z podatku). Oceniając zatem zeznania świadków DIS stwierdził sprzeczność pomiędzy złożonymi przez nich oświadczeniami, a dokonanymi ustaleniami, z których wynika, iż niemożliwym było, aby podatnik pobrał taki druk z urzędu i wypełnił go, gdyż takie druki nie funkcjonowały w Urzędzie Skarbowym w B. Dodał jednocześnie, że z oświadczeń wynika, że świadkowie mieli towarzyszyć podatnikowi w urzędzie tydzień po nabyciu nieruchomości, a nadto w dniu 28 lipca 2008 r. nie składali osobiście w Urzędzie Skarbowym w B. żadnych dokumentów. DIS podał także, iż powtórnie (w dniu 16 stycznia 2015 r.) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o uściślenie informacji odnośnie składanych osobiście w dniu 28 lipca 2008 r. przez podatnika dokumentów. Z przesłanych uwierzytelnionych kserokopii wynika, iż podatnik w dniu 25 lipca 2008 r. oraz w dniu 26 lipca 2008 r. osobiście składał w urzędzie skarbowym jedynie deklaracje PCC-3 dotyczące nabycia samochodów. Ponadto, jak wynika z wydruku "Biblioteka Akt" Urzędu Skarbowego w B. w 2008 r. i 2009 r. podatnik złożył ponad 70 dokumentów (deklaracji PPC, VAT czy też PIT36L), które zostały zewidencjonowane w kancelarii urzędu. W świetle powyższych ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego DIS ocenił, że oświadczenia podatnika i przesłuchanych świadków nie są wiarygodnym dowodem na okoliczność złożenia przez podatnika wymaganego oświadczenia. Należy zatem uznać, że podatnik w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2009 r. nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art.21 ust 21 w związku z art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., a tym samym nie nabył prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W tym miejscu zaznaczono, że "ulga meldunkowa", podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, w związku z czym ustawowe wymogi warunkujące skorzystanie z tych zwolnień muszą być interpretowane ściśle, a na ich spełnienie muszą istnieć wymagane dowody. Niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi lub uchybienie terminowi do jego złożenia oznacza utratę prawa do zwolnienia i konieczność opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Nawiązując dalej do zarzutów odwołania dotyczących błędnego wyliczenia dochodu ze zbycia nieruchomości, w ramach których podatnik podnosił m.in., że wartość mieszkania sprzedanego przez B była wyższa i zgodnie z wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę wynosiła [...] zł, od której naliczono bonifikatę dla pracowników kopalni, którzy wypracowali środki na budowę tych mieszkań DIS przywołał art. 22 ust. 6 c i 6 e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008. Zgodnie z tą regulacją kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust 6 d, są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. DIS podkreślił, że wysokość nakładów, o których mowa m.in. w ust. 6c , ustala się jedynie na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wobec powyższego stwierdzono, że wskazana w akcie notarialnym faktyczna kwota, za którą podatnik nabył lokal mieszkalny od kopalni wynosi [...] zł, a koszty nabycia lokalu mieszkalnego oraz koszty notarialne zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania. Podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzenia czynności sprawdzających ani postępowania podatkowego czy odwoławczego żadnych innych dokumentów oprócz ww. aktu notarialnego, potwierdzających faktycznie poniesione koszty, wobec czego omawiany zarzut jest nieuzasadniony. Dalej DIS zacytował poszczególne jednostki redakcyjne art.30e u.p.d.o.f. i obliczył dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości w następujący sposób: - przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości - [...]zł, - koszty nabycia ww. lokalu mieszkalnego - [...]zł + koszty notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego [...]zł = [...]zł, - podstawa opodatkowania - [...] zł - należy podatek [...]zł ([...]x 19 %). Końcowo, nawiązując do zarzutów odwołania, DIS stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 czy też 188 O.p.O, gdyż organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został właściwie oceniony. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez "niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, nie zebranie całego materiału dowodowego, nie przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a ponadto sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym". Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zawnioskował także o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: A. B., T. B. i A. B. na okoliczność ustalenia czy i kiedy oraz gdzie skarżący złożył oświadczenie w sprawie tzw. "ulgi meldunkowej" w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] oraz M. K., S. Z. i A. S. na okoliczność ustalenia czy w latach 2008-2009 w Urzędzie Skarbowym w B. funkcjonowały i udostępniane były druki projektów oświadczeń w sprawie tzw. "ulgi meldunkowej" w formie okazanej przez skarżącego w dniu 24 września 2013 r. (kserokopia wypełnionego druku oświadczenia znajdująca się w aktach niniejszej sprawy). Wniosek skarżącego obejmował także dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci odbitej przez kalkę kopii oświadczenia skarżącego z dnia 28 lipca 2008 r. w sprawie ulgi meldunkowej, z której to kopii wykonana była kserokopia oświadczenia znajdująca się w aktach sprawy. Skarżący domagał się także dopuszczenia dowodu "z dokumentu w postaci informacji sporządzonej przez Urząd Skarbowy w B. w sprawie ilości złożonych przez podatników w latach 2007-2009 oświadczeń dotyczących "ulgi meldunkowej" na drukach w formie okazanej przez skarżącego w dniu 24.09.2013 r. (kserokopia wypełnionego druku oświadczenia znajdująca się w aktach niniejszej sprawy) - i w tym celu zobowiązanie Urzędu Skarbowego w B. do sporządzenia takiej informacji; na okoliczność ustalenia, że w latach 2007-2009 funkcjonowały w Urzędzie Skarbowym w B. druki projektów oświadczeń ws tzw. "ulgi meldunkowej" w formie okazanej przez skarżącego w dniu 24.09.2013 r.". Wnioskował także o przesłuchanie go w charakterze strony na okoliczności wskazane w treści skargi. W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w B., w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2009 r. oświadczenie o tym, że był zameldowany na pobyt stały pod adresem: B., ul. [...] przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu mieszkalnego. Dalej podkreślono, że – wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - skarżący nie przedłożył organowi kserokopii oświadczenia, tylko wykonaną przy użyciu kalki kopię oświadczenia, z której to kopii wykonana została następnie kserokopia znajdująca się w aktach sprawy. Organy pominęły okoliczność, że skarżący jako były przedsiębiorca, przy załatwianiu różnych spraw urzędowych, w tym czynności w urzędzie skarbowym, korzystał z kalki kopiującej. Ze wszelkich druków, formularzy czy oświadczeń wypełnianych w urzędach, sporządzał kopię przy użyciu kalki kopiującej. Oryginał dokumentu zostawiał w urzędzie, a kopię sporządzoną przy wykorzystaniu kalki kopiującej zostawiał dla siebie. Tak też było i w niniejszej sprawie, dlatego w posiadaniu skarżącego była kopia oświadczenia z dnia 28 lipca 2008 r., którą przedłożył na wezwanie organu podatkowego, nie wiedząc nawet, że w aktach Urzędu Skarbowego w B. brakuje oryginału tego oświadczenia. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż skarżący od początku postępowania z całą stanowczością podtrzymywał, że przedmiotowe oświadczenie złożył w Urzędzie Skarbowym w B. Przesłuchani przez organ świadkowie potwierdzili, że skarżący złożył oświadczenie w terminie, jednakże organ podatkowy uznał, iż zeznania te są sprzeczne z pozostałymi ustaleniami, gdyż niemożliwe było, aby podatnik pobrał druk w urzędzie i wypełnił go, bowiem takie druki nie funkcjonowały w Urzędzie Skarbowym w B. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano natomiast, że organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B o wyjaśnienie, czy urząd ten w 2008 r. opracował i wydawał podatnikom druki dotyczące oświadczenia o tzw. uldze meldunkowej oraz czy były to druki obowiązujące. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 13 lutego 2015 r. poinformował; iż w Urzędzie Skarbowym nie opracowano druku obowiązującego na 2008 r. dot. oświadczenia o tzw. "uldze meldunkowej". W tym kontekście skarżący podniósł, że Urząd Skarbowy w B. nie stwierdził, iż nie wydawał druków oświadczeń w sprawie tzw. "ulgi meldunkowej" w formie przedstawionej przez skarżącego, a także nie zaprzeczył, że druk okazany przez skarżącego nie funkcjonował w urzędzie. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy dokonał "daleko idącej nadinterpretacji faktów i błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Ze stwierdzenia, że urząd nie opracował druku obowiązującego na 2008 r., wyciągnięto wniosek, że druk taki nie był dostępny dla podatników w budynku Urzędu Skarbowego w B., a co więcej, że druk taki w ogóle nie funkcjonował w tym urzędzie i tym samym odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków. Tymczasem, gdy skarżący po zapoznaniu się z treścią zaskarżonej decyzji, okazał kopię wspomnianego druku w bytomskich biurach rachunkowych, to pracownicy tych biur rozpoznali go i stwierdzili, że takie same druki pobierali w Urzędzie Skarbowym w B. i z pewnością były one tam dostępne i funkcjonowały. Okoliczność ta została również potwierdzona przez niektórych urzędników Urzędu Skarbowego w B. W ocenie skarżącego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i doświadczenie życiowe jednoznacznie świadczą o tym, że świadkowie (osoby obce dla strony) zeznali zgodnie z prawda, a organ podatkowy ze względu na własny interes odmówił wiarygodności tym zeznaniom. W skardze zarzucono także organowi odwoławczemu, że po otrzymaniu niepełnej odpowiedzi z [...] urzędu nie zawnioskował o uzupełnienie informacji o okoliczności wydawania i funkcjonowania w Urzędzie Skarbowym w B. wspomnianych druków w roku 2008 r. Nie przesłuchano również pracowników Urzędu Skarbowego w B. z referatu podatku dochodowego od osób fizycznych na powyższą okoliczność. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do nadinterpretacji twierdzenia dotyczącego "opracowania" druku i na tej podstawie odmówił wiarygodności zeznaniom dwóch świadków, którym zadano nieprecyzyjne pytania. Zapytanie "czy złożony dokument był w formie oświadczenia czy wypełnionego formularza?" jest, w ocenie strony, tak sformułowane, że nie wiadomo o co pytającemu chodzi, gdyż wypełniony formularz przybiera formę oświadczenia, złożonego przez podatnika. Skarżący zakwestionował także twierdzenie organu podatkowego, że: "(...) mając do dyspozycji odpowiednie narzędzia informatyczne, jeśli tylko pismo wpłynęło do urzędu bez trudu można ten fakt ustalić". Wskazał, że urzędnik mógł nie wprowadzić dokumentu do programu komputerowego "Biblioteka Akt", bo dokument ten np. zaginął przed jego wprowadzeniem, w związku z czym, niezarejestrowanie oświadczenia w systemie komputerowym nie jest – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – wystarczającym dowodem, że podatnik takiego dokumentu nie złożył. Jeżeli zatem pismo zaginęło przed wprowadzeniem go do systemu (a działo się to lipcu, a więc w okresie urlopowym wymuszającym zastępstwa w poszczególnych komórkach), to na podstawie wydruku, sporządzanego odrębnie dla każdej komórki organizacyjnej, nie można było ustalić tej okoliczności. Za chybione uznał również skarżący dywagacje organu odwoławczego dotyczące zbyt ogólnego wskazania w przedmiotowym druku podstawy prawnej i podniósł, że z druku jednoznacznie wynika, iż oświadczenie jest składane "zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (...)". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo wyjaśnił, że do urzędu skarbowego udał się wraz ze świadkami, którzy załatwiali tam wtedy sprawy związane z ulgą mieszkaniową. Na pytanie Sądu sprecyzował, że wnosząc o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci informacji sporządzonej przez Urząd Skarbowy w B. w sprawie ilości złożonych przez podatników w latach 2008 – 2009 oświadczeń dotyczących ulg meldunkowych na drukach w formie okazanej przez skarżącego w dniu 24 września 2013 r. domagał się w istocie, aby Sąd uzyskał oświadczenie, z którego będzie wynikać forma, w jakiej inni podatnicy składali takie oświadczenie w tamtym okresie w Urzędzie Skarbowym w B. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że organy oparły się na kompletnym materiale dowodowym, z którego wynika, że US w B. nie wydawał ani nie dysponował rodzajem druku, na który powołuje się skarżący, a zeznania świadków są sprzeczne z pozostałymi ustaleniami. Dodatkowo złożył do akt oryginał pisma z dnia 7 lipca 2015 r., który znajduje się w aktach administracyjnych sprawy w formie nieczytelnego faksu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze sprzedaży w dniu 21 lipca 2008 r. nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Istota sporu koncentruje się wokół spełnienia przez skarżącego warunków uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości mieszkalnej z opodatkowania ze względu na okoliczność, iż skarżący przed datą zbycia był w tym lokalu zameldowany przez okres dłuższy niż 12 miesięcy od daty jego nabycia. Bezsporne jest, że na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. zbycie przedmiotowego lokalu, jest co do zasady, źródłem przychodu, gdyż nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym skarżący nabył (29 czerwca 2007 r.) odrębną własność lokalu od C sp. z o.o. w B. Przychód ten jest, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 w/w ustawy. Z kolei art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wspomniany czternastodniowy termin do złożenia wymaganego oświadczenia został przedłużony mocą art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1316 ze zm.) i podatnicy, którzy nabyli nieruchomość w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zobowiązani zostali do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zwolnienie z opodatkowania z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości jest - jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych - zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami oba warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Zaakcentować w tym miejscu trzeba, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, LEX nr 751021). W orzecznictwie powszechnie prezentowane jest stanowisko, że przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane w sposób ścisły (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08 oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10). Podkreślenia wymaga, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego, nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2854/12, LEX nr 1769551, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 645/14, LEX nr 1503452, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, LEX nr 990399; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, LEX nr 757696, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09, LEX nr 570626; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne także na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego jednoznacznie wynika, że aby skarżący mógł zostać objęty omawianym zwolnieniem podatkowym oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym powinien najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2009 r. złożyć w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia określone przez prawodawcę warunki, ma on bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi. Obowiązku złożenia takiego oświadczenia skarżący nie kwestionuje, wręcz przeciwnie - twierdzi, że obowiązek ten wypełnił w dniu 28 lipca 2008 r., na dowód czego przedłożył w toku postępowania przed organem I instancji (sporządzoną – jak wyjaśnił w skardze - przy użyciu kalki samokopiującej) kopię wypełnionego druku nie opatrzoną żadną adnotacją potwierdzającą, że oświadczenie to wpłynęło do organu. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono, zdaniem Sądu, wszelkie możliwe czynności zmierzające do zbadania, czy oświadczenie takie rzeczywiście złożono w tym dniu w organie podatkowym. W tym zakresie m.in. organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. (k. 10 akt odwoławczych) o uściślenie informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 października 2014 r., wraz z którym przesłano wykaz dokumentów zarejestrowanych w aplikacji "Biblioteka Akt" za okres od 27 lutego 2008 r. do 30 września 2009 r. (z wykazu tego wynika, że pod datą 28 lipca 2008 r. zarejestrowano na podatnika 5 pism w systemie POLTAX – dopisek Sądu). Odpowiadając na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia 20 stycznia 2015 r. przesłał uwierzytelnione kserokopie 5 deklaracji PCC- 3 złożonych osobiście przez podatnika w dniu 25 lipca 2008 r. wraz z informacją, że data 28 lipca 2008 r. jest datą ich zarejestrowania w systemie POLTAX (k. 12 do k. 27 akt odwoławczych). W toku postępowania uzyskano także oświadczenie I Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 lutego 2015 r., że w urzędzie tym "nie opracowano druku obowiązującego na 2008 r. dot. oświadczenia o tzw. uldze meldunkowej", k. 31 akt odwoławczych). Ze względu na zarzuty podniesione w skardze organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o kolejne wyjaśnienia pismem z dnia 3 lipca 2015 r. (k. 46 akt odwoławczych). W odpowiedzi na to pismo (którego oryginał przedłożył na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego) przesłano oświadczenie I Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 lipca 2015 r., że przedłożony przez podatnika druk w 2008 r. nie był wydawany. W toku postępowania uwzględniono także wniosek strony o przesłuchanie A. B. (jej pisemne oświadczenie skarżący przedłożył organowi I instancji) i T. B., w obecności których skarżący miał złożyć sporne oświadczenie. Świadkowie zeznali, że udali się do urzędu razem z podatnikiem, gdyż interesowała ich ulga związana z nabyciem mieszkania. Oświadczyli, że w ich obecności skarżący pobrał (otrzymał) druk, który wypełnił przy stoliku i złożył w sali operacyjnej na parterze w okienku kancelarii. Wiedzieli, że oświadczenie dotyczy ulgi meldunkowej, gdyż ze względu na nią musieli czekać na sprzedaż mieszkania (A. B.), w obecności świadka T. B. podatnik pytał jakie dokumenty musi złożyć w związku ze sprzedażą mieszkania, poinformowano go o konieczności złożenia oświadczenia o uldze, otrzymał czysty druk, wypisał go i złożył (T.B.). Skoro oboje świadkowie wskazali na "pobranie/otrzymanie druku", to nie sposób zasadnie twierdzić, że – jak wskazuje się w skardze – nieprecyzyjnie zapytani nie widzieli, czy chodzi o formularz, czy też o oświadczenie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, którego zasadnicze elementy pokrótce przedstawiono powyżej podlegał ocenie organów podatkowych, które zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z obowiązków tych organ odwoławczy wywiązał się, zdaniem Sądu, właściwie, zważywszy, że aby "w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny" (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 605/14, LEX nr 1772871). Skoro bowiem ustalono, że żaden druk dotyczący tzw. "ulgi meldunkowej" nie był opracowany ani też wydawany w Urzędzie Skarbowym w B., to podatnik nie mógł go pobrać (otrzymać do pracownika) i wypełnić w urzędzie w dniu 28 lipca 2008 r. Nawiązać w tym miejscu warto do argumentacji skargi, w której skarżący oświadczył, że drugi egzemplarz spornego oświadczenia uzyskał przy pomocy kalki samokopiującej (załączył go do skargi), a organowi I instancji we wrześniu 2014 r. przedłożył kserokopię tak uzyskanego egzemplarza. Twierdził także, iż jako były przedsiębiorca posługuje się często w sprawach urzędowych kalką samokopiującą. Zauważenia jednak wymaga, że świadkowie nie wspomnieli o korzystaniu przez skarżącego z kalki (co obecnie nie jest powszechne), a także nie wskazywali, że strona pobrała dwa egzemplarze druku, co w tych okolicznościach byłoby konieczne. Warto też zwrócić uwagę, że podstawowym celem sporządzenia kopii powinno być uzyskanie na niej potwierdzenia wpływu pisma do urzędu, czego skarżący jako doświadczony przedsiębiorca składający w urzędzie skarbowym bardzo liczne dokumenty nie powinien był przeoczyć, zwłaszcza, że mogli mu o tym przypomnieć świadkowie, którzy mieli być obecni przy składaniu oryginału pisma, a więc musieli też widzieć, że podatnik nie przedłożył kopii tego dokumentu do potwierdzenia jego wpływu przez pracownika i zabiera ze sobą "niepotwierdzoną" kopię. Należy w tym miejscu wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 998/10, LEX nr 748174), że "w interesie każdej osoby wnoszącej do organu administracji publicznej jakiekolwiek pismo leży uzyskanie od organu stosownego potwierdzenia. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami pismo wnieść można do organu osobiście, ale i za pośrednictwem publicznego operatora świadczącego usługi pocztowe. W obu przypadkach możliwie jest uzyskanie potwierdzenia dokonania tej czynności, co stanowi wiarygodny, a w praktyce nawet niepodważalny dowód wniesienia pisma. Z tego względu osoby mające interes w skierowaniu do organu określonego oświadczenia wiedzy lub woli powszechnie żądają właściwej adnotacji na kopii takiego dokumentu, bądź korzystają z usług Poczty Polskiej S.A. zabezpieczając się tym samym przed negatywnymi dla nich skutkami ewentualnego nie dotarcia ich pisma do organu. Uzasadnione jest to po prostu doświadczeniem życiowym oraz przezornością". Niezrozumiałe jest zatem, że skarżący zaniechał uzyskania potwierdzenia złożenia dokumentu, o którym wiedział, że warunkuje zwolnienie z opodatkowania znacznego dochodu i rzekomo składając przedmiotowe oświadczenie, niezwykle istotny dla niego dokument zwalniający z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zażądał od pracownika organu uprawnionego do przyjmowania pism odpowiedniego potwierdzenia jego przyjęcia. Nie budzi wątpliwości, że skoro omawiane zwolnienie podatkowe przysługuje osobie spełniającej określone przesłanki, oczywiste jest, że ciężar udowodnienia ich spełnienia spoczywa na podatniku. To on powinien ponad wszelką wątpliwość wykazać, że spełnia określone przez prawodawcę warunki. Wobec powyższego zaaprobować należało twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie wykazał, iż spełnił wymóg określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zdaniem Sądu przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód dotyczący oceny wiarygodności zebranego wyczerpującego materiału dowodowego jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, które podlegają rozpatrzeniu nie tylko odrębnie, ale we wzajemnej łączności, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Niezasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez "niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, nie zebranie całego materiału dowodowego, nie przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a ponadto sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym". Nawiązując do zawartych w skardze wniosków dowodowych przytoczyć należy na wstępie art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślenia wymaga, że przepis ten nie dopuszcza przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z przesłuchania świadków, o co wnioskował skarżący. Podobnie "w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie przeprowadza się uzupełniającego dowodu z dokumentów, które znajdują się w aktach administracyjnych, gdyż dokumenty te stanowią fragment materiału będącego przedmiotem dowodzenia na drodze administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1138/11, LEX nr 1243871). W art. 106 § 3 p.p.s.a. nie został także przewidziany środek dowodowy w postaci uzyskania informacji od organu (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1138/11, LEX nr 1243871), która – jak wyjaśnił skarżący na rozprawie – miałaby dotyczyć posłużenia się przez innych podatników formularzem okazanym przez stronę. Wskazane wnioski dowodowe nie mogły być zatem uwzględnione w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a Sąd – jak wykazano w powyższych rozważaniach – nie znalazł podstaw, aby zobowiązać organ podatkowy do uzupełnienia zebranego dotychczas materiału dowodowego. Nawet bowiem gdyby potwierdzono, że inne osoby posłużyły się przedmiotowym drukiem, to i tak nie byłby to wystarczający dowód na to, że skarżący spełnił wymogi określone w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., co słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę. Nie budzi także zastrzeżeń składu orzekającego dokonane przez organ rozliczenie należnego podatku. Podlegający opodatkowaniu dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został prawidłowo wyliczony na podstawie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., czego zresztą skarżący w skardze już nie kwestionował. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezzasadne.