I SA/Gl 800/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka, zobowiązany lub skarżący), na postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dotychczasowy przebieg postępowania pozwala na ustalenie następującego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano, że wierzyciel tj. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu [...] przeciwko Spółce tytuły wykonawcze od Nr [...] do Nr [...] i przekazał je do realizacji. Tytułami wykonawczymi o Nr [...] i [...] objęto zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, natomiast tytułami wykonawczymi od Nr [...] do Nr [...] objęto odsetki od nieuregulowanych w części zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące 02, 03, 04, 06, 07, 08, 10, 11/2000 r. Podstawą wystawienia powyższych tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...]. W dniu [...] organ egzekucyjny nadał powyższym tytułom wykonawczym klauzulę wykonalności. Wszczynając postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny tj. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S., odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem z dnia 18 lipca 2006 r. Nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w B S.A. Oddział w K. doręczył Spółce w dniu 20 lipca 2006 r. Bank otrzymał powyższe zawiadomienie w dniu 19 lipca 2006 r. Ponadto zawiadomieniami z tej samej daty tj. 18 lipca 2006 r. o nr [...] i [...] (doręczonymi Spółce w dniu 20 lipca 2006 r.) organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe Spółki w C S.A. O/ w K. i w D S.A. w W.. Wskutek powyższych zajęć w dniu 21 lipca 2006 r. D S.A. w W. przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę [...] zł, natomiast w dniu 25 lipca 2006 r. C S.A. przekazał kwotę [...] zł, z której to kwoty zwrócono na rachunek bankowy Spółki [...] zł. Kolejna wpłata przekazana przez D S.A. w dniu 25 lipca 2006 r. w kwocie [...] zł została w całości zwrócona na rachunek Spółki. Pismami z dnia 24 lipca 2006 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła zarzuty przeciwko postępowaniu egzekucyjnemu prowadzonemu w oparciu o wymienione wyżej tytuły wykonawcze, podnosząc zarzut: 1) umorzenia w całości lub w części obowiązku lub wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku z powodu objęcia wierzytelności dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu implikacjami prawnymi układu zawartego przez zobowiązaną Spółkę w dniu 6 kwietnia 2004 r. w ramach wstępnego zgromadzenia wierzycieli, zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt [...] oraz postanowieniem z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt [...], 2) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego w stosunku do rachunku bankowego zobowiązanej Spółki obejmującego środki z Zakładowego Funduszu Socjalnego, 3) braku uprzedniego doręczenia upomnienia, 4) zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunków bankowych w trzech bankach jednocześnie, 5) niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy, w szczególności nie wskazanie prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia. W związku z zarzutami Spółka wnosiła o umorzenie postępowania w całości lub części oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty wniesione przez Spółkę przekazane zostały wierzycielowi celem zajęcia stanowiska. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych ze względu na bezprzedmiotowość, gdyż postępowanie zostało zakończone wskutek wyegzekwowania należności w całości. Postanowieniami z dnia [...] wierzyciel tj. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S.: 1) stwierdził niedopuszczalność zarzutu umorzenia w całości lub w części obowiązku lub też wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, 2) uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji z rachunku bankowego zobowiązanego obejmującego środki z Zakładowego Funduszu Socjalnego, 3) nie uznał zarzutów niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego w stosunku do rachunku bankowego zobowiązanego obejmującego środki z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, braku doręczenia upomnienia i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Wskazane postanowienia zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...]. Skargi na powyższe postanowienia organu odwoławczego wniesione przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zostały na mocy postanowień z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 173/07, sygn. akt I SA/Gl 174/07 i sygn. akt I SA/Gl 175/07 odrzucone, a postanowienia te stały się prawomocne z dniem 15 maja 2007 r. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie, organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia [...] nr [...], mocą którego uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez Spółkę pismem z dnia 24 lipca 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy to postanowienie. W wyniku skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 769/07 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. W związku z tym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia przesłanek z art. 290 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: p.u.n.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 196/09 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 159/10 oddalił skargę kasacyjną Spółki wniesioną od tego wyroku. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z akt upadłościowych Spółki oraz ustaleń dokonanych z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postanowieniem nr [...] z dnia [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez Spółkę pismami z dnia 24 lipca 2006 r. Stwierdził zaistnienie przesłanek z art. 290 ust. 2 p.u.n., co spowodowało wyłączenie z układu należności podatkowych Skarbu Państwa dochodzonych egzekucyjnie na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]. W ten sposób wywiódł, że zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest nieuzasadniony. Odrzucił również pozostałe zarzuty zgłoszone przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Stwierdził, że ten organ prawidłowo wykonał zalecenia dotyczące zakresu postępowania dowodowego koniecznego do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygając w przedmiocie zarzutu wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku z powodu objęcia wierzytelności dochodzonych egzekucyjnie implikacjami układu zawartego przez Spółkę w dniu 16 kwietnia 2004 r. w ramach Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli przyjął za własne następujące ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ pierwszej instancji: 1) w dniu 12 sierpnia 2003 r. doręczono Spółce protokół kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku CIT za 2000 r. (postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 2 grudnia 2002 r.), 2) w dniu 24 grudnia 2003 r. złożono w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, który został zawarty w dniu 6 kwietnia 2004 r. na Wstępnym Zgromadzeniu Wierzycieli, a w ramach którego przyjęto restrukturyzację w postaci 95% redukcji wierzytelności (układ został zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 kwietnia 2004 r.), 3) w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku CIT za 2000 r. wraz z należnymi odsetkami od zaliczek za ten okres (decyzja została doręczona Spółce w dniu 6 maja 2004 r.), 4) postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w K. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, a postanowieniem z dnia [...] stwierdził wykonanie układu przez Spółkę, 5) Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, 6) Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku CIT za 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za ten okres, 7) Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia [...] i orzekł co do istoty określając zobowiązanie w podatku CIT za 2000 r., 8) na podstawie decyzji z dnia [...], w dniu [...] wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące ww. zaległość podatkową, która wskutek przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego została w całości wyegzekwowana, 9) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, 10) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 568/07 z dnia 11 czerwca 2008 r. uchylił wyrok z dnia 18 grudnia 2006 r., 11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 712/08 z dnia 22 października 2008 r. oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 501/09 z dnia 20 sierpnia 2010 r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie zamieściła informacji o postępowaniu administracyjnym – wyżej opisanym postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zakończonym decyzją z dnia [...], chociaż była do tego zobowiązana na mocy art. 23 Prawa upadłościowego i naprawczego. Organ odwoławczy podzielił ten pogląd wywodząc, iż takie postępowanie Spółki skutkowało korzystnym dla niej sposobem prowadzenia postępowania upadłościowego i zawarciem układu już w ramach wstępnego zgromadzenia wierzycieli, co nie jest prawnie dopuszczalne, jeżeli suma spornych wierzytelności przekracza 15% ogólnej sumy wierzytelności. W konsekwencji podzielił także pogląd organu egzekucyjnego, że układ nie wiąże wierzyciela, którego upadły umyślnie nie ujawnił i który w postępowaniu nie uczestniczył, co oznacza, że nieuzasadniony jest zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Za nieuzasadnione uznał także pozostałe zgłoszone przez Spółkę zarzuty. W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił postanowieniu organu nadzoru naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 123 w zw. z art. 191 i art. 192 tejże ustawy oraz art. 210 § 4 tej ustawy tj.: 1) zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, 3) zasady przekonywania; 4) niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mające wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów (pismo procesowe A Sp. z o. o. z dnia 6 listopada 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K.): - nieprzesłuchanie w charakterze świadka osoby nadzorcy sądowego W. Z. z przedmiotowego postępowania upadłościowego - na okoliczność braku ukrycia przez upadłego okoliczności prowadzenia postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej z tytułu CIT za rok 2000 i 2001, - nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w osobach: inspektora kontroli skarbowej H. N., specjalisty T. R. i specjalisty T. W., na okoliczność nieujawnienia w spisie wierzytelności należności Skarbu Państwa z tytułu CIT 2000 sporządzonym przez nadzorcę sądowego na dzień Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli tj. na dzień 6 kwietnia 2004 r., przyczyn nie zgłoszenia się przedstawicieli Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na Wstępnym Zgromadzeniu Wierzycieli (mogą zgłosić się wierzyciele, którzy nie figurują w dokumentach upadłego, ani też nie zgłosili swych wierzytelności w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości), podania przyczyn nie złożenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w trybie art. 56 p.u.n. zażalenia na postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 kwietnia 2004 r. o sygn. akt [...], zatwierdzającego układ zawarty przez zobowiązaną Spółkę w dniu 6 kwietnia 2004 r. w ramach Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli ze swoimi wierzycielami. Ponadto Spółka zarzuciła również rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności: 1) art. 32, art. 33 i art. 34 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie żądania umorzenia postępowania; 2) art. 15 § 1 ww. ustawy z powodu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w tymże przepisie; art. 27 ustawy z powodu niespełnienia wymogów określonych w tym przepisie, w szczególności nie podanie prawidłowej podstawy prawnej uprzedniego nie doręczenia upomnienia zobowiązanemu; 3) art. 7 § 2 powołanej wyżej ustawy z powodu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, poprzez zajęcie rachunków bankowych zobowiązanej Spółki aż w trzech bankach; 4) art. 272, art. 273 i art. 290 p.u.n. w przypadku nieuwzględnienia wcześniej podniesionych zarzutów. Wobec powyższych zarzutów Skarżąca Spółka wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] jako naruszającego prawo; 2) przeprowadzenie dowodu z treści wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/G1 769/07 uchylającego postanowienie w/w organu nadzoru z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, na okoliczność nie wykonania przez organ egzekucyjny wytycznych WSA przy uchyleniu poprzedniej decyzji; 3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki, z uwzględnieniem rozstrzygnięć wydanych w związku z wniesionymi zarzutami, w tym orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne w tej sprawie. Uzasadniając zarzut wystawienia tytułów wykonawczych bez uprzedniego doręczenia upomnienia i zarzut wadliwości tytułów wykonawczych Spółka wskazała, że z treści przepisu art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Zarzuciła, że upomnienie nie zostało doręczone, a w tytułach wykonawczych podano jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia nie istniejący przepis "&" 13 pkt 1 Rozp. Min. Fin. z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz. U. nr 137 z 30.11.2001 poz. 1541), podczas gdy w tym akcie prawnym powołane są paragrafy, a nie "&". Uzasadniając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Spółka wskazała, że zajęto rachunki w trzech bankach naraz, a z akt sprawy wynika, że do pełnego zaspokojenia roszczeń wierzyciela wystarczyło zajęcie jednego rachunku. Podkreśliła, że WSA w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/Gl 769/07 z dnia 22 stycznia 2008 r. nakazał organowi wyjaśnienie tej kwestii, a organ praktycznie się nawet do niej nie odniósł. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 290 w zw. z art. 272 i 273 p.u.n. pełnomocnik wskazał, że bezpodstawne jest przerzucanie winy na Spółkę i pozbawienie przez to prawa do objęcia układem należności Skarbu Państwa z tytułu CIT za rok 2000, podczas gdy to organy podatkowe poprzez swój brak działania na kolejnych etapach postępowania upadłościowego nie uczestniczyły w postępowaniu. Organ egzekucyjny, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej w K., wadliwie uznał, że w oparciu o uregulowanie art. 290 ust. 2 p.u.n. w przedmiotowej sprawie jest zwolniony z konieczności zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji układu zawartego przez zobowiązanego z wierzycielami w 2004 r. ze względu na uznanie, że Spółka umyślnie nie ujawniła w ramach postępowania sądowego o sygn. [...] prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. wierzytelności Skarbu Państwa, oraz że wierzyciel ten nie uczestniczył w powyższym postępowaniu. Pełnomocnik stwierdził, iż brak było obowiązku umieszczenia przez dłużnika we wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 23 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy) informacji o prowadzonym postępowaniu administracyjnym, w tym wypadku kontroli podatkowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., gdyż postępowanie to nie jest postępowaniem administracyjnym. Dlatego Spółka nie miała obowiązku uwzględnienia takiej informacji, poprzez zamieszczenie jej w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto stwierdził, że sporządzenia spisu wierzytelności dokonuje pod nadzorem sędziego tymczasowy nadzorca sądowy, albo zarządca, jeżeli był ustanowiony. Listę sporządza się na zgromadzeniu wierzycieli, co jednak nie oznacza, że wcześniej tymczasowy nadzorca sądowy lub zarządca nie mogli przygotować projektu takiej listy w oparciu o dokumenty znajdujące się w przedsiębiorstwie upadłego i materiał zebrany w sprawie. Wskazał, że nadzorca sądowy z pewnością zapoznał się też ze złożonym przez przedstawicieli UKS w K. protokołem kontroli (złożonym w Spółce w dniu 12 sierpnia 2003 r.). Pracownicy UKS nie mogli nie zauważyć, że w czasie prowadzenia kontroli przebywa w Spółce tymczasowy nadzorca sądowy, oraz że badane są dokumenty przez biegłego sądowego, a zatem rodzi to skutki, które w pełnym zakresie obciążają Skarb Państwa. Organ podatkowy II stopnia nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, co ma wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów; nie przesłuchał nadzorcy sądowego oraz inspektorów kontroli skarbowej. Pełnomocnik podniósł, że to tymczasowy nadzorca przedstawia spis wierzytelności na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli. Wtedy też organ podatkowy mógł skutecznie zablokować możliwość zawarcia układu na warunkach zaproponowanych przez dłużnika, bowiem zgłoszenie przedmiotowej wierzytelności zostałoby najprawdopodobniej potraktowane przez sędziego komisarza jako uprawdopodobniające wierzytelność. Wskazał na przepis art. 45 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego określający kworum do zawarcia układu na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli. W jego ocenie, brak uznania wierzytelności organów podatkowych, to efekt zaniedbań pracowników organów podatkowych. Wywodził dalej, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym. Od daty obwieszczenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym biegł dwutygodniowy termin do wniesienia zażalenia na postanowienie o zatwierdzeniu układu. Służy ono wierzycielom, którzy nie zostali zawiadomieni o wstępnym zgromadzeniu wierzycieli oraz tym, którzy głosowali przeciwko układowi. Wobec powyższego, w ocenie pełnomocnika wszelkie rozważania organów w zakresie pozbawienia organów skarbowych możliwości zwalczania postanowień układu z dnia [...] są pozbawione podstaw prawnych i faktycznych. Z tych względów pełnomocnik wywodził, że wierzytelność organu podatkowego z tytułu podatku CIT za 2000 r., dotycząca okresu sprzed zawarcia układu, określona w zaskarżonej decyzji wymiarowej, jest objęta skutkami zawartego przez podatnika układu. Organ podatkowy nie zaskarżył zawartego w dniu 6 kwietnia 2004 r. układu, chociaż posiadał już w tym zakresie wystarczające ustalenia do podnoszenia roszczeń. Możliwość zaskarżenia postanowienia Sądu Rejonowego w K. o zatwierdzeniu układu stanowiła uprawnienie wierzyciela, a nie jego obowiązek, a swoboda wierzyciela skorzystania z uprawnień nie może być w następstwie takiego zaniechania wykorzystywana do obchodzenia prawa, tzn. chęci uniknięcia objęcia implikacjami układu wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych za 2000 r. Pełnomocnik wyjaśnił, iż należność organu skarbowego nie była wprowadzona przez podatnika na listę zobowiązań bezspornych, albowiem Spółka kwestionuje te zobowiązania. Ponadto nadzorca sądowy i biegły sądowy mieli pełny wgląd w te urządzenia, w szczególności mieli pełną świadomość prowadzenia przez UKS postępowania podatkowego. Dalej pełnomocnik wskazał, iż stosownie do postanowień art. 290 p.u.n. układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Układ nie wiąże tylko tych wierzycieli, których upadły umyślnie nie ujawnił i którzy w postępowaniu nie uczestniczyli. Pominięcie któregoś wierzyciela samo w sobie nie wyłącza wierzytelności tego wierzyciela z układu. Wyłączenie następuje tylko wtedy, gdy pominięcie to było umyślne i gdy wierzyciel ten nie brał udziału w postępowaniu. Stwierdzenie, że podatnik umyślnie pominął wierzytelności organów skarbowych w postępowaniu upadłościowym, w ocenie pełnomocnika, nie znajduje uzasadnienia wobec faktu, iż wierzytelność podatkowa była sporna i od samego początku kwestionowana przez podatnika. Pełnomocnik podkreślił, że z art. 272 i art. 273 p.u.n., że wierzytelności organów podatkowych są objęte układem. Podniósł też okoliczność, że w sprawach innych wierzycieli Sąd Apelacyjny w K. przesądził, że zobowiązania Spółki muszą być realizowane na warunkach zawartego prawomocnie układu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, podzielając jednocześnie w tym względzie stanowisko organu egzekucyjnego. Wskazał, że Spółka podniosła zarzuty z art. 33 pkt. 1 ustawy egzekucyjnej, czyli zarzut umorzenia w całości lub w części obowiązku lub też wygaśnięcie, albo nieistnienie obowiązku z powodu objęcia dochodzonej egzekucyjnie wierzytelności, układem zawartym przez Spółkę ze swoimi wierzycielami w dniu 6 kwietnia 2004 r. na Wstępnym Zgromadzeniu Wierzycieli, następnie zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2004 r. o sygn. akt [...]. Natomiast organ egzekucyjny stwierdził, że zachodzi przesłanka określona w art. 290 ust. 2 p.u.n. Zgodnie z tym przepisem układ nie wiąże wierzycieli, których upadły umyślnie nie ujawnił i którzy w postępowaniu nie uczestniczyli. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] podzielił ten pogląd. Uczynił to z powodów niżej podanych, stanowiących jednocześnie odpowiedź na zarzuty skargi. Organ egzekucyjny powołał się na art. 23 p.u.n. odnoszący się do zawartości wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości, który obejmuje m.in. informację o prowadzonych innych postępowaniach sądowych lub administracyjnych dotyczących jego majątku (art. 23 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy). Za takie organ egzekucyjny uznał postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wszczęte w dniu 2 grudnia 2002 r. (doręczenie postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych i upoważnień do kontroli). Kontrola ta została zakończona w dniu [...] wydaniem decyzji, doręczonej Spółce w dniu 6 maja 2004 r. Organ egzekucyjny wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości sporządzono w dniu [...], tak więc w tym czasie dłużnik wiedział o prowadzeniu postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w K.. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie zawierał jednak informacji o postępowaniu administracyjnym dotyczącym majątku dłużnika, wymaganym w/w przepisem ustawy. Organ Nadzoru przyjął te ustalenia jako ustalenia własne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując oceny prawnej stwierdzonych okoliczności stanu faktycznego podkreślił, że przepis art. 44 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że nie zwołuje się wstępnego zgromadzenia wierzycieli, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że jego przeprowadzenie pociągałoby za sobą nadmierne koszty, jak również gdy suma spornych wierzytelności przekracza 15% ogólnej sumy wierzytelności. Wywiódł, że te okoliczności oznaczają, że wstępne postępowanie przy - zgodnym ze stanem faktycznym (prawidłowym) - wypełnieniu przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi dla sądu faktyczną informację i wiedzę o majątku dłużnika i jednocześnie możliwości zawarcia układu, bądź ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację jego majątku. Brzmienie w/w przepisu Prawa upadłościowego i naprawczego wskazuje, że wniosek dłużnika kwalifikuje wyznaczenie przez sąd terminu wstępnego zgromadzenia wierzycieli i ustalenia sposobu prowadzenia postępowania. W rozpoznawanej sprawie działanie Spółki opisane wyżej, skutkowało korzystnym sposobem prowadzenia postępowania upadłościowego i zawarcia układu, którego zakończenie stwierdzono następnie prawomocnym postanowieniem. Powołując się na argumentację organu egzekucyjnego wskazał ponadto, że w dniu 12 sierpnia 2003 r. doręczono Spółce protokół kontroli i Spółka zapoznając się z wynikami kontroli miała wiedzę na temat zobowiązania w podatku CIT za rok 2000. Stąd w dniu wstępnego zgromadzenia wierzycieli (6 kwietnia 2004 r.) znała wierzytelności publicznoprawne w wysokości wynikającej z postępowania kontrolnego i wymiarowego. Brak informacji w spisie wierzytelności na ten temat organy przyjęły jako umyślne działanie Spółki poprzez celowe pominięcie wierzytelności Skarbu Państwa przy sporządzaniu spisu wierzycieli, obejmującego również wierzytelności uprawdopodobnione, ponieważ umożliwiło to podjęcie korzystnej uchwały redukującej zadłużenie, z pominięciem organu podatkowego. Odniósł się do argumentu Spółki, że – w rozumieniu art. 23 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - postępowanie kontrolne nie było postępowaniem administracyjnym, ponieważ stosuje się do niego przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a w sprawach nieuregulowanych przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeks postępowania administracyjnego, co – zdaniem Spółki - pozbawia to postępowanie cechy postępowania administracyjnego i powoduje brak obowiązku zgłaszania tej informacji przez dłużnika we wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zgodził się z tą argumentacją stwierdzając, że postępowaniem administracyjnym jest każde postępowanie prowadzone przed organami administracji, w tym również organami podatkowymi i organami kontroli podatkowej, tj. prowadzone na podstawie innych ustaw szczególnych, takich jak ustawa o kontroli skarbowej, czy ustawa Ordynacja podatkowa. Powołując się na doktrynę stwierdził, że postępowanie administracyjne to uporządkowany ciąg czynności procesowych, dokonywanych przez organ administracji publicznej i inne podmioty tego postępowania, zmierzających do załatwienia sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Dlatego wywiódł, że Spółka miała obowiązek wskazania we wniosku o ogłoszenie upadłości informacji o prowadzonym postępowaniu administracyjnym, (w przypadku Spółki kontrolnym), a zaniechanie tego obowiązku rzutowało na dalszy przebieg postępowania upadłościowego. Organ nadzoru – powołując się na treść art. 50 i art. 56 p.u.n. - nie zgodził się z twierdzeniami pełnomocnika, że istniała możliwość prawnie skutecznego kwestionowania zawartego przez Spółkę układu. Stwierdził także, że umyślnego działania dłużnika oraz braku udziału w postępowaniu organu podatkowego (wierzyciela) należy upatrywać we wstępnej fazie postępowania upadłościowego wszczętego wnioskiem Spółki z dnia 24 grudnia 2003 r. Nieujawnienie informacji o prowadzonym postępowaniu administracyjnym wobec Spółki, we wniosku o ogłoszenie upadłości skierowanym do sądu, a następnie sporządzenie listy wierzytelności przesądziło o zawartym układzie. Sąd zwołał bowiem wstępne zgromadzenie wierzycieli mając na uwadze wskazany we wniosku stan majątku dłużnika. Z tego względu organ nie podzielił stanowiska Spółki o konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w przedmiocie wykazania braku przesłanek określonych w art. 290 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego w zakresie wnioskowanym przez Spółkę. Nie podzielił również zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż postępowanie egzekucyjne nie podlega regulacjom tej ustawy. Mając na względzie powyższe okoliczności i powołane regulacje prawne organ nadzoru, podzielił w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu egzekucyjnego uznające za niezasadny zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podtrzymał także rozstrzygnięcie tego organu odnośnie pozostałych zarzutów zgłoszonych w stosunku do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2012 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Podkreślił naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej, zasady przekonywania stron oraz podniósł zarzut nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz zarzut istotnego przekroczenia granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów – obszernie i szczegółowo uzasadniając zajęte stanowisko. Wskazał na bezpodstawność zarzutu o umyślnym ukryciu przez Spółkę informacji o prowadzonych przez UKS postępowaniach kontrolnych w związku z przedłożeniem całości dokumentacji sądowi upadłościowemu, sędziemu komisarzowi, nadzorcy sądowemu oraz biegłemu sądowemu. Ponownie wskazał, że postępowanie kontrolne nie było postępowaniem administracyjnym ani sądowym i w związku z powyższym nie istniał obowiązek jego ujawnienia we wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał na istniejące w przepisach prawnych możliwości uczestniczenia wierzyciela w postępowaniu upadłościowym, pomimo nie ujawnienia jego wierzytelności przez dłużnika. Domagał się przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność powodów nie skorzystania z tych możliwości przez organy skarbowe, zamiast wywodzenia z tych okoliczności zarzutu umyślnego ukrycia wierzytelności przez Spółkę. Stwierdził, że nawet nieprawidłowe nie wykazanie przez Spółkę prowadzenia postępowania kontrolnego nie oznacza jego ukrywania, bowiem dokumentacja finansowo-księgowa była dostępna dla biegłego sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego. Pełnomocnik podkreślił, że Spółka nadal kwestionuje zobowiązania podatkowe za 2000 r. dlatego nie wprowadziła tej należności na listę zobowiązań bezspornych. Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że nie zostały zrealizowane przesłanki z art. 290 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego pozwalające skutecznie stawiać tezę o braku mocy wiążącej, w stosunku do Skarbu Państwa, zawartego przez Spółkę układu. W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 411/12) oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 290 ust. 2 p.u.n. układ nie wiąże wierzyciela, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki: 1) upadły umyślnie nie ujawnił tego wierzyciela, 2) wierzyciel nie uczestniczył w postępowaniu. W ocenie sądu I instancji obydwie te przesłanki zostały łącznie spełnione. Spełnienie przesłanki nr 2 wynika jednoznacznie z zebranego materiału: wierzyciel w postaci Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. niewątpliwie nie uczestniczył w tym postępowaniu. Ustalenia w przedmiocie tej przesłanki nie obejmują oceny powodów, z jakich wierzyciel nie uczestniczył w postępowaniu. W związku z powyższym nie mają znaczenia dla oceny istnienia tej przesłanki podnoszone przez Spółkę zarzuty dotyczące nie wywiązywania się przez organy skarbowe ze swoich obowiązków czy wiedzy inspektorów kontroli skarbowej o toczącym się postępowaniu upadłościowym. Sąd stwierdził także, że została spełniona przesłanka nr 1, ponieważ upadły nie ujawnił wierzyciela, a jego zaniechanie miało charakter umyślny. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo organ przyjął, że działanie Spółki nie było zaniedbaniem, lecz działaniem świadomym nakierowanym na osiągnięcie korzystnego dla siebie układu. Działanie to ma charakter działania umyślnego. Spółka skrupulatnie wykazała postępowania sądowe, które nie wpłynęły na możliwość zawarcia układu na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli oraz zastaw i hipotekę. Pominęła natomiast postępowanie administracyjne, które uniemożliwiłoby zwołanie wstępnego zgromadzenia wierzycieli. Uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, a to przepis art. 138 w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., jednocześnie uznał, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji ocenił jako niezasadny zarzut wystawienia tytułów wykonawczych bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Sąd I instancji podzielił pogląd prezentowany przez organy obydwu instancji, że niezasadny jest zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy. Sąd I instancji zgodził się także z organami w zakresie uznania za niezasadny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sądowi I instancji zarzuciła, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: I. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: 1) art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. przez nie zbadanie zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych – zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 123 w zw. z art. 191 i art. 192, oraz art. 210 § 4 tj.: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; - zasady przekonywania; - niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mających wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów (pismo procesowe A, sp. z o. o. z dnia 6 listopada 2008 r.). W wyniku powyższego nastąpiło przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym m. in. przez przyjęcie, że wierzyciel – Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. nie uczestniczył w postępowaniu upadłościowym dłużnika – mimo, iż organy podatkowe w trybie art. 53 ust. 5 p.u.n. zostały pisemnie zawiadomione o otwarciu postępowania upadłościowego oraz, że upadły nie ujawnił wierzyciela, a jego zachowanie miało charakter umyślny, przy czym – w ocenie WSA w Gliwicach – do oceny tych przesłanek nie miały znaczenia zarzuty dotyczące nie wywiązania się przez organy skarbowe ze swoich obowiązków czy wiedzy inspektorów kontroli skarbowej o toczącym się postępowaniu upadłościowym. II. prawa materialnego przez błędną wykładnię (mylne zrozumienie przepisów): 1) art. 32, art. 33 pkt 1 i art. 34 u.p.e.a. w zw. z art. 272, art. 273 i art. 290 u.p.n. poprzez przyjęcie, że zarzuty podatnika zgłoszone przez zobowiązanego pismem z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nie były zasadne i nie implikowały konieczności umorzenia postępowania w całości lub w części (z powodu nie istnienia zobowiązania podatkowego umorzonego na warunkach układu); 2) art. 53 ust. 1 i 5, art. 55, art. 56 p.u.n. w zw. z art. 290 p.u.n. poprzez przyjęcie, że wierzyciel nie uczestniczył w spornym postępowaniu upadłościowym dłużnika, mimo podania przez Sąd Rejonowy w K. niezwłocznie do publicznej wiadomości postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz jego opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym, oraz pisemnego powiadomienia wierzyciela (Izby Skarbowej w K.) o ogłoszeniu upadłości dłużnika wraz z powiadomieniem o zatwierdzeniu zawartego przez upadłego układu z wierzycielami na wstępnym posiedzeniu wierzycieli, a także przysługującego wierzycielowi upadłego uprawnienia do wniesienia zażalenia na postanowienie o zatwierdzeniu układu w terminie dwóch tygodni od dnia obwieszczania o zatwierdzeniu układu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, który nie został zawiadomiony o wstępnym posiedzeniu wierzycieli. Z chwilą powiadomienia Izby Skarbowej w K. przez sędziego komisarza w trybie art. 53 ust. 5 w zw. z art. 55 u.p.n. wierzyciel ten uczestniczył w przedmiotowym postępowaniu upadłościowym i to niezależnie od tego, czy uczestnictwo to miało charakter czynny czy bierny. W ocenie dłużnika nie można bowiem w stosunku do wierzycieli określonych w art. 53 ust. 5 p.u.n. postawić dłużnikowi zarzutu nie związania układem, o którym mowa w art. 290 p.u.n. z powodu nie uczestniczenia wierzyciela w przedmiotowym postępowaniu; 3) art. 23 ust. 1 pkt 7 p.u.n. oraz art. 25 ust. 1. 2 p.u.n. w zw. z art. 272, art. 290 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. poprzez uznanie, iż Spółka w sposób rzekomo zawiniony z winy umyślnej we wniosku z dnia [...] o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w załączniku nr 11 nie wymieniła postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w sprawie prawidłowości naliczania podatku dochodowego od osób prawnych, i które to postępowanie WSA w Gliwicach uznał za jedno z postępowań administracyjnych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 7 p.u.n. W ocenie podatnika postępowanie kontrolne UKS jako regulowane przez inną ustawę aniżeli k.p.a. nie jest postępowaniem administracyjnym dotyczącym majątku dłużnika sensu stricto. Nadto, po wniesieniu wniosku przez dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością ogłoszenia upadłości załącznik nr 11 był weryfikowany przez tymczasowego nadzorcę sądowego, biegłego sądowego oraz sędziego komisarza. III. prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie (tzw. błąd subsumpcji) czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej: 1) art. 32, art. 33 pkt 1 i art. 34 w zw. z art. 272, art. 273 i art. 290 p.u.n. poprzez przyjęcie, że zarzuty podatnika zgłoszone przez zobowiązanego pismem z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nie były zasadne i nie implikowały konieczności umorzenia postępowania w całości lub w części (z powodu nie istnienia zobowiązania podatkowego umorzonego na warunkach układu); 2) art. 53 ust. 1 i 5, art. 55, art. 56 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 290 p.u.n. poprzez przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym zaistniały łącznie obie przesłanki ustawowe nie objęcia układem spornej wierzytelności organu podatkowego, tzn. że po pierwsze wierzyciel nie uczestniczył w spornym postępowaniu upadłościowym dłużnika, mimo pisemnego powiadomienia wierzyciela (Izby Skarbowej w K.) o ogłoszeniu upadłości dłużnika wraz z powiadomieniem o zatwierdzeniu zawartego przez upadłego układu z wierzycielami na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli, a także przysługującego wierzycielowi upadłego uprawnienia do wniesienia zażalenia na postanowienie o zatwierdzeniu układu w terminie dwóch tygodni od dnia obwieszczenia o zatwierdzeniu układu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, który nie został zawiadomiony o wstępnym zgromadzeniu wierzycieli, oraz po drugie, iż dłużnik w sposób umyślny nie ujawnił wierzyciela w postępowaniu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 1089/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (pkt 1) oraz zasądził na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego (pkt 2). NSA nie podzielił zarzutów skarżącego sformułowanych w pkt I skargi kasacyjnej. Odnosząc się natomiast łącznie do zarzutów ujętych w pkt II i III nawiązał do stanu faktycznego, który nie został w jego ocenie skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Zaznaczył, że Sąd podzielił także pogląd organu egzekucyjnego, że układ nie wiąże wierzyciela, którego upadły umyślnie nie ujawnił i który w postępowaniu nie uczestniczył, co oznacza, że nieuzasadniony jest zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Kontynuując stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek objęte były układem. Jednocześnie, sporne w niniejszej sprawie należności nie były wyłączone spod układu na mocy art. 273 p.u.s.a. i ocena ta nie jest między stronami sporna. Zdaniem NSA skoro Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. twierdzi, że układ zawarty przez zobowiązanego nie jest dla niego wiążący a to z tego powodu, iż zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 290 ust. 2 p.u.n. (według tego przepisu, układ nie wiąże wierzycieli, których upadły umyślnie nie ujawnił i którzy w postępowaniu nie uczestniczyli), to skuteczne powołanie się przez wierzyciela na przepis art. 290 ust. 2 p.u.n. wymaga łącznego spełnienia obu opisanych tam przesłanek tj. umyślnego nie ujawnienia przez dłużnika wierzyciela i braku uczestnictwa tegoż wierzyciela w postępowaniu. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązek udowodnienia zaistnienia przesłanek z art. 290 ust. 2 p.u.n. spoczywa na wierzycielu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 53 ust. 1 i 5, art. 55 art. 56 ust. 1 w zw. z art. 290 p.u.n. poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, że wierzyciel nie uczestniczył w postępowaniu upadłościowym dłużnika. Zauważył, że wykładnia art. 290 ust. 2 in fine może prowadzić do wniosków dwojakiego rodzaju. Po pierwsze zwrot "którzy w postępowaniu nie uczestniczyli" może dotyczyć tylko tych sytuacji, kiedy wierzyciel aktywnie nie uczestniczy w postępowaniu. Druga możliwa interpretacja tego przepisu to taka, według której brak udziału wierzyciela w postępowaniu wynika z przyczyn obiektywnych, od wierzyciel niezależnych. Przy czym nie jest tutaj istotne badanie przesłanek jakimi kierował się wierzyciel. Zwracając uwagę na treść art. 290 ust. 1 p.u.n. NSA stwierdził, że regulacja ta stanowi jeden ze skutków układu, przy czym ma ona charakter reguły. Norma zawarta w ust. 2 stanowi wyjątek od tej reguły stąd też należy ją odczytywać tak aby w sposób nieuprawniony nie rozszerzała podmiotów niezwiązanych układem. Wniosek taki potwierdza art. 279 ust. 1 ab initio - warunki restrukturyzacji zobowiązań upadłego powinny być jednakowe dla wszystkich wierzycieli. Zwrócił także uwagę, że ustawodawca wprowadził do ustawy rozwiązania prawne, które obligują do podania postanowienia o ogłoszeniu upadłości do informacji publicznej; postanowienie o ogłoszeniu upadłości podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym (art. 53 ust. 1 p.u.n.). Szczególny, indywidualnie dookreślony obowiązek informacyjny został ustanowiony względem instytucji publicznoprawnych (art. 53 ust. 5 p.u.n.), w tym dyrektora izby skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że prawidłowa wykładnia art. 290 ust. 2 in fine p.u.n. powinna prowadzić do wniosku, iż wierzyciel – naczelnik urzędu skarbowego musi wykazać nie tylko, iż faktycznie nie uczestniczył w postępowaniu, ale także i to, że brak udziału w tym postępowaniu był skutkiem przyczyn od niego niezależnych. Przy czym, jak słusznie wskazał sąd I instancji, motywy działania wierzyciela nie są dla sprawy istotne. W zależności zaś od tego, co wykaże/zał wierzyciel –powinna nastąpić ocena zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez zobowiązanego zarzutu, opartego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto NSA nawiązał do uzasadnienia skargi kasacyjnej, z której wynika, że Sąd Rejonowy w K. podał niezwłocznie do publicznej wiadomości postanowienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikował tą informację w dzienniku o zasięgu lokalnym. Ponadto pisemnie powiadomiono Dyrektora Izby Skarbowej w K. o ogłoszeniu upadłości wraz z powiadomieniem o zatwierdzeniu układu zawartego przez upadłego na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie jest wierzycielem z tytułu podatku od osób prawnych w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym, mógł i powinien był przekazać stosowne informacje właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązkiem zaś właściwego naczelnika urzędu skarbowego – jako wierzyciela należności publicznoprawnych było podjęcie działań przewidzianych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze celem jak najpełniejszego zaspokojenie tych wierzytelności. Okoliczność, że wierzytelności publicznoprawne korzystają z preferencji przy zaspokajaniu z funduszów masy upadłości (art. 342 ust. 1 pkt 3 p.u.n.) nie może być utożsamiany z preferencyjnym traktowaniem wierzyciela publicznoprawnego jako uczestnika postępowania upadłościowego. Zaniechanie czy też zaniedbanie przez organ podatkowy uczestniczenia w postępowaniu upadłościowym nie może usprawiedliwiać uchylenia się od skutków zawartego i zatwierdzonego przez sąd układu. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec powyższych ustaleń, uznał za zbędne na tym etapie postępowania szczegółowe odnoszenie się do kwestii, czy upadły umyślnie nie ujawnił wierzyciela – Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. Podzielił także stanowisko sądu I instancji, że postępowaniem administracyjnym, w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 7 p.u.n., jest każde postępowanie zmierzające do załatwienia indywidualnej sprawy administracyjnej w drodze decyzji administracyjnej (względnie innego aktu administracyjnego). O kwalifikacji postępowania jako postępowania administracyjnego decyduje bowiem jego charakter a nie formalno-prawna podstawa. Zdaniem Sądu wynika to jednoznacznie z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 7 p.u.n., który stanowi o "postępowaniu administracyjnym" a nie o postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. NSA polecił Sądowi ponownie rozpoznającemu sprawę uwzględnienie oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz dodatkowo zweryfikowanie, co nie było przedmiotem uprzednio dokonanej oceny, czy faktycznie zrealizowane zostały wszystkie obowiązki informacyjne, w zakresie i w formie nakazanymi w ustawie – prawo upadłościowe i naprawcze w związku z postępowaniem upadłościowym zobowiązanego. W piśmie procesowym z dnia 3 września 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczas złożone wnioski dowodowe, a ponadto powołał się na dokonane w toku postępowania upadłościowego ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Nr [...] poz. [...] oraz Nr [...] poz. [...], a także w prasie lokalnej (Gazecie Wyborczej oraz Rzeczpospolitej), załączając do pisma kserokopie wymienionych obwieszczeń i publikacji. Powołując art. 45 u.p.n. zaznaczył, że wierzyciel (Skarb Państwa) w dacie zwołania Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli (6 kwietnia 2004 r.) nie posiadał administracyjnego tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela będącego administracyjnym organem egzekucyjnym). Zwrócił również uwagę na obowiązek powiadomienia przez Sąd w trybie art. 53 ust. 5 u.p.n. jak również możliwości zaskarżenia zażaleniem postanowienia o zatwierdzeniu układu na warunkach określonych w art. 56 p.u.n. Ponownie podkreślił, że układ nie wiąże wierzyciela tylko wówczas, gdy zostaną spełnione obie przesłanki wynikające z art. 290 ust. 2 u.p.n. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak dotychczas oraz jak w piśmie procesowym z dnia 3 września 2015 r. Pełnomocnik organu także wnosił i wywodził jak dotychczas, dodatkowo akcentując o obowiązku skarżącego zawiadomienia o toczącym się postępowaniu administracyjnym, wobec stwierdzenia przez NSA, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem administracyjnym. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1089/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2012 roku, sygn. akt I SA/Gl 411/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 53 ust. 1 i 5, art. 55, art. 56 ust. 1 w zw. z art. 290 p.u.n. poprzez przyjęcie, że wierzyciel nie uczestniczył w postępowaniu upadłościowym dłużnika. W pozostałym zakresie NSA nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania, co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu, wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę. Należy również zauważyć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy (tak wyrok NSA z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1059/06. Uchylając wyrok tutejszego Sądu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dodatkowo zaś zweryfikuje, co nie było przedmiotem uprzednio dokonanej oceny, czy faktycznie zrealizowane zostały wszystkie obowiązki informacyjne, w zakresie i w formie nakazanymi w ustawie – prawo upadłościowe i naprawcze w związku z postępowaniem upadłościowym zobowiązanego. Niesporne jest w sprawie, że należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek objęte były układem. Jednocześnie, sporne w niniejszej sprawie należności nie były wyłączone spod układu na mocy art. 273 p.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ustalenia dokonane w wyroku tut. Sądu z dnia 28 listopada 2012 r., że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 7 p.u.n. Postępowaniem administracyjnym, w rozumieniu tego przepisu, jest każde postępowanie zmierzające do załatwienia indywidualnej sprawy administracyjnej w drodze decyzji administracyjnej (względnie innego aktu administracyjnego). O kwalifikacji postępowania, jako postępowania administracyjnego, decyduje bowiem jego charakter a nie formalno-prawna podstawa. Zdaniem NSA wynika to jednoznacznie z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 7 p.u.n., który stanowi o "postępowaniu administracyjnym" a nie o postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.n. wynika, że jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza dłużnik, powinien we wniosku dodatkowo określić, czy wnosi o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, czy też o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jego majątku. Ponadto do wniosku powinien dołączyć informację o postępowaniach dotyczących ustanowienia na majątku dłużnika hipotek, zastawów, zastawów rejestrowych i zastawów skarbowych oraz innych obciążeń podlegających wpisowi w księdze wieczystej lub w rejestrach, jak również o prowadzonych innych postępowaniach sądowych lub administracyjnych dotyczących majątku dłużnika. Pomimo konsekwentnie prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego stanowisko, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest postępowaniem administracyjnym nie zmienia to oceny, iż ww. przepis stanowił o powinności dłużnika, której zaniechał. Na obecnym etapie postępowania zostało już wyjaśnione, że postępowanie kontrolne było postępowaniem administracyjnym. Sankcje niewykonania obowiązków określonych w art. 23 u.p.n. przewiduje art. 25 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dłużnik jest obowiązany złożyć oświadczenie na piśmie co do prawdziwości danych zawartych we wniosku (ust. 1); jeżeli oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, nie jest zgodne z prawdą, dłużnik ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek podania nieprawdziwych danych we wniosku o ogłoszenie upadłości (ust. 2); w razie niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1, wniosek zwraca się bez wzywania dłużnika do jego uzupełnienia (ust. 3). W Komentarzu do art. 25 u.p.n. (publ. System Informacji Prawnej Lex) A. Jakubecki uznał, że odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez dłużnika przez podanie nieprawdziwych danych we wniosku o ogłoszenie upadłości ma zapobiegać fałszowaniu informacji mających znaczenie dla ogłoszenia upadłości. Do odpowiedzialności przewidzianej w komentowanym przepisie stosować należy art. 415 k.c. (odpowiedzialność na zasadzie winy). Podnoszone przez pełnomocnika organu naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.n. przez skarżącego, o ile może powodować ww. konsekwencje, o tyle nie może stanowić jedynej przesłanki do stwierdzenia umyślnego nie ujawnienia wierzyciela, który nie uczestniczył w postępowaniu upadłościowym. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że ww. przepis stanowi o "prowadzonych innych postępowaniach (...) administracyjnych". Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 3 nakłada na dłużnika powinność złożenia spisu wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, a także listę zabezpieczeń dokonanych przez wierzycieli na jego majątku wraz z datami ich ustanowienia. Jak słusznie zauważył skarżący – na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu (24 grudnia 2003 r.), jak również Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli (6 kwietnia 2004 r.) Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. nie posiadł tytułu egzekucyjnego. Przepis art. 45 ust. 2 u.p.n. przewiduje możliwość zawarcia układu na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli, jeżeli uczestniczy w nim co najmniej połowa wierzycieli mających łącznie trzy czwarte ogólnej sumy wierzytelności stwierdzonych tytułami egzekucyjnymi albo bezspornych lub uprawdopodobnionych. Zatem na dzień 6 kwietnia 2004 r. wierzytelność z tytułu podatku dochodowego za 2000 r. powinna była być stwierdzona: tytułem egzekucyjnym, być bezsporna lub uprawdopodobniona. Ostateczną decyzję dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...], a na jej podstawie w dniu [...] wystawiono tytuły wykonawcze, którym w dniu [...] organ egzekucyjny nadał klauzulę wykonalności. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] była poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który ostatecznie wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 712/08 oddalił skargę podatnika, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 501/09 oddalił skargę kasacyjną. Z redakcji art. 45 ust. 2 wynika także, że wierzytelności uprawdopodobnione to wierzytelności, które nie są ani bezsporne, ani też stwierdzone tytułami egzekucyjnymi. Treść przepisu wskazuje, że uprawdopodobnienie tych wierzytelności ma materialnoprawny charakter. Są to więc wierzytelności, których istnienie jest wysoce pewne. Wykazanie tej okoliczności może, lecz nie musi, być dokonane za pomocą dokumentów czy innych dowodów. Może nastąpić to także w sposób niesformalizowany przepisami o postępowaniu dowodowym (art. 243 k.p.c., który stosuje się przez art. 35 u.p.n.). Mogą więc to być wierzytelności stwierdzone za pomocą pisma niebędącego dokumentem albo oświadczeniami na piśmie złożonymi przez osoby trzecie, czy publikacji prasowej (por. A. Jakubecki, F. Zedler Komentarz Prawo upadłościowe i naprawcze, Zakamycze 2003, str. 120). Nie jest w sprawie sporne, że Spółce w dniu w dniu 12 sierpnia 2003 r. doręczono protokół kontroli i zapoznając się z jej wynikami miała wiedzę na temat zobowiązania w podatku CIT za rok 2000. Jednak należy mieć na uwadze także przepisy art. 49 i art. 50 p.u.n. We wstępnym zgromadzeniu wierzycieli mają prawo uczestniczyć dłużnik, tymczasowy nadzorca sądowy albo zarządca przymusowy ustanowieni w postępowaniu zabezpieczającym oraz wierzyciele, których wierzytelności stwierdzone są tytułami egzekucyjnymi (art. 49). We wstępnym zgromadzeniu wierzycieli mają prawo uczestniczyć także inni wierzyciele, jeżeli ich wierzytelności są bezsporne lub uprawdopodobnione i zostali dopuszczeni przez sąd lub sędziego wyznaczonego do prowadzenia wstępnego zgromadzenia wierzycieli (art. 50). Zatem na dzień 6 kwietnia 2004 r. wierzytelność będąca przedmiotem sporu podlegałaby ocenie w trybie powołanego art. 50 u.p.n. Uwzględniając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną należy się odnieść do przepisów art. 53 ust. 1 i 5, art. 55, art. 56 ust. 1 w zw. z art. 290 p.u.n. Zgodnie z art. 53 u.p.n. postanowienie o ogłoszeniu upadłości podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym (ust. 1); o ogłoszeniu upadłości powiadamia się Komisję Nadzoru Finansowego, a także właściwą izbę skarbową i właściwy oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Powiadomienie Komisji Nadzoru Finansowego następuje w dniu ogłoszenia upadłości i dokonuje się go przy zastosowaniu środków bezpośredniego przekazu informacji, takich jak telefon, faks, poczta elektroniczna (ust. 5). W kontekście tych przepisów należy zatem ustalić czy wierzyciel (Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S.) faktycznie nie uczestniczył w postępowaniu upadłościowym dłużnika a brak udziału w tym postępowaniu był skutkiem przyczyn od niego niezależnych. Jak stwierdził NSA obowiązek informacyjny ustanowiony w art. 53 ust. 5 u.p.n. ma charakter szczególny i indywidualnie dookreślony, został bowiem ustanowiony względem instytucji publicznoprawnych, w tym dyrektora izby skarbowej. W przedłożonych przez organ aktach administracyjnych brak dokumentu pozwalającego na ustalenie czy Sąd Rejonowy w K. wystosował, w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie z wniosku skarżącego (sygn. akt [...]), powiadomienie przewidziane omawianym przepisem. Również Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył oświadczenia o otrzymaniu powiadomienia, czy też jego braku; nie odniósł się przede wszystkim do tej kwestii w zaskarżonym postanowieniu. Również po wydaniu wyroku przez Sąd II instancji organ ten nie wypowiedział się w tej kwestii. NSA zauważył również, że dyrektor izby skarbowej nie jest wierzycielem z tytułu podatku od osób prawnych w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym, mógł i powinien był przekazać stosowne informacje właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązkiem zaś właściwego naczelnika urzędu skarbowego – jako wierzyciela należności publicznoprawnych było podjęcie działań przewidzianych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze celem jak najpełniejszego zaspokojenie tych wierzytelności. Okoliczność, że wierzytelności publicznoprawne korzystają z preferencji przy zaspokajaniu z funduszów masy upadłości (art. 342 ust. 1 pkt 3 p.u.n.) nie może być utożsamiany z preferencyjnym traktowaniem wierzyciela publicznoprawnego jako uczestnika postępowania upadłościowego. Zaniechanie czy też zaniedbanie przez organ podatkowy uczestniczenia w postępowaniu upadłościowym nie może usprawiedliwiać uchylenia się od skutków zawartego i zatwierdzonego przez sąd układu. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ustali i wypowie się, czy został powiadomiony przez Sąd Rejonowy w K. w trybie przepisu art. 53 ust. 5 p.u.n. Jeżeli powiadomienie zostało przez ten Sąd wystosowane będzie to wówczas równoznaczne z przyjęciem, że organ miał wiedzę o toczącym się postępowaniu upadłościowym zainicjowanym wnioskiem dłużnika. Natomiast przepis art. 53 ust. 1 p.u.n. wprowadził obowiązek niezwłocznego podania do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Wymieniony tryb zamieszczenia obwieszczeń i publikacji dotyczy także postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu wraz z postanowieniem o zatwierdzeniu układu (art. 55 p.u.n.). Celem obwieszczenia jest wezwanie wierzycieli do zgłaszania wierzytelności, a także przestrzeżenie dłużników upadłego przed spełnieniem świadczenia do jego rąk (art. 58 p.u.n), innych zaś osób – przed nawiązywaniem nowych stosunków prawnych z upadłym (por. St. Gurgul Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz; C.H. BECK 2004, str. 145). Skarżący przedłożył kserokopie obwieszczeń zawartych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (fakty te są znane Sądowi z urzędu) oraz publikacji zamieszczonych w prasie lokalnej. W Monitorze Sądowym i Gospodarczym Nr [...] z dnia [...] pod poz. [...] podano do publicznej wiadomości, że "Sąd Rejonowy w K., Wydział X Gospodarczy, zwołał Wstępne Zgromadzenie Wierzycieli w postępowaniu o ogłoszenie upadłości dłużnika A Spółki z o.o. w K. na dzień 6 kwietnia 2004 r., godz. 930, sala 28, w siedzibie Sądu, ul. [...] w K.. Celem Zgromadzenia jest podjęcie uchwały co do zawarcia układu." Tej samej treści publikację zamieszczono w Gazecie Wyborczej oraz Rzeczpospolitej z dnia 16 marca 2004 r. – zgodnie ze złożonym przez pełnomocnika skarżącego oświadczeniem oryginały tych ogłoszeń znajdują się w aktach Sądu Rejonowego w K., sygn. akt [...]. Natomiast w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Nr [...] z dnia [...] pod poz. [...] podano do publicznej wiadomości, że "Sąd Rejonowy w K., Wydział X Gospodarczy, postanowieniem z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił upadłość Dłużnika A Spółki z o.o. w K., zatwierdzając zarazem układ zawarty przez Dłużnika z Wierzycielami podczas Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli wyznaczonego na dzień 6 kwietnia 2004 r." Wymienione obwieszczenia ukazały się w terminie pozwalającym na podjęcie przez wierzyciela stosownych czynności w toku wszczętego postępowania upadłościowego. W razie wykazania, że nie został zawiadomiony o wstępnym zgromadzeniu wierzycieli mógł w terminie dwóch tygodni od dnia obwieszczenia o zatwierdzeniu układu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym wnieść zażalenie na postanowienie o zatwierdzeniu układu (art. 56 ust. 1 u.p.n.). Z treści art. 290 ust. 1 p.u.n. wynika, że układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście; układ nie wiąże wierzycieli, których upadły umyślnie nie ujawnił i którzy w postępowaniu nie uczestniczyli (ust. 2). Prawo upadłościowe i naprawcze nie wprowadza domniemania umyślności w działaniu dłużnika, zgodnie zatem z generalną regułą to na wierzycielu spoczywa ciężar jej udowodnienia. Określenie, czy upadły umyślnie pominął jakiegoś wierzyciela, można ustalić na podstawie ksiąg i innych dokumentów upadłego. O umyślnym nieujawnieniu wierzyciela można więc mówić, gdyby upadły w toku postępowania upadłościowego nie ujawnił jakiegoś wierzyciela, mimo iż na podstawie ksiąg i innych dokumentów upadłego było oczywiste, że dana osoba wierzycielem była (por. F. Zedler Komentarz do art. 290 u.p.n.; System Informacji Prawnej Lex). W tym stanie sprawy należy przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że prawidłowa wykładnia art. 290 ust. 2 in fine p.u.n. powinna prowadzić do wniosku, iż wierzyciel – naczelnik urzędu skarbowego musi wykazać nie tylko, iż faktycznie nie uczestniczył w postępowaniu, ale także i to, że brak udziału w tym postępowaniu był skutkiem przyczyn od niego niezależnych. Wobec konieczności dokonania przez organ ustaleń, w zakresie wskazanym wyżej, wierzyciel winien ponownie dokonać oceny zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzutu przez zobowiązanego, opartego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Organ II instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien uwzględnić wskazane wyżej zalecenia. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.