I SA/Gl 815/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr SKO.III/423/3828/376/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej: "SKO", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania S. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy M. (dalej: organ I instancji") z dnia 14 września 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Na mocy postanowienia z dnia 4 marca 2016 r. Wójt Gminy M. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok. Jako uzasadnienie wszczęcia postępowania organ I instancji wskazał brak inicjatywy podatnika do złożenia korekty deklaracji w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Równocześnie wezwał podatnika do przedłożenia określonych dokumentów. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. określił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 2.584.739 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez Spółkę SKO decyzją z dnia 3 listopada 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 34/17, uchylił powyższą decyzję. Z kolei postanowieniem z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3413/17, Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu I instancji. 2. W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach SKO decyzją z dnia 11 lutego 2020 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania Wójtowi Gminy M.. Ponownie analizując sprawę, organ I instancji decyzją z dnia 14 września 2021 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 2.584.739 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo odniósł się do wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., zgromadzonego materiału dowodowego, przedłożonej przez Spółkę opinii sporządzonej przez B. Z.U.H. oraz konieczności uwzględnienia opinii sporządzonej przez biegłego J. P. w dotychczas prowadzonych postępowaniach za poprzednie lata podatkowe, gdyż deklaracja nie zawierała wartości obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ uznał obudowę wyrobisk szybu 1, 2 i 3 oraz rurociągi odwadniające o nr inw. [...] i [...] za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnił, że obowiązek podatkowy od przedmiotowych budowli u poprzednika prawnego Spółki powstał w dniu 1 stycznia 2004 r. i na ten dzień ustalona została wartość przedmiotów opodatkowania. 3. Spółka pismem z dnia 4 października 2021 r. wniosła odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia. Wskazała, że kwestionowana decyzja nie zawiera wykazu obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym zakwalifikowanych przez organ jako budowle, a w szczególności nie zawiera przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń do określonych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz ustalenia wartości poszczególnych obiektów zakwalifikowanych jako budowle, przyjętej jako podstawa opodatkowania, co powoduje, że treść decyzji nie pozwala na ustalenie co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz jaka jest podstawa opodatkowania poszczególnych przedmiotów. W dalszej części odwołania Spółka zakwestionowała zasadność zaliczenia obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej. Podniosła również, że wytycznymi sformułowanymi w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Konieczne jest bowiem ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji nie wykazał, że urządzenia znajdujące się w wyrobisku stanowią całość techniczno-użytkową, stąd też w ocenie Spółki nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka podważyła także zasadność powołania biegłych na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: "u.p.o.l.") w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle, urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. 4. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania SKO decyzją z dnia 25 kwietnia 2022 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy M.. Wyjaśniło, że zagadnienie opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz ustalania ich wartości przez biegłego było już przedmiotem analizy w zapadłej w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 34/17. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organów o zasadności zakwalifikowania obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych, czyli budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a także dwóch rurociągów o wartości początkowej określonej przez podatnika. Uznało również za prawidłowe powołanie biegłego i określenie wartości budowli w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sąd wyjaśnił także, że w odniesieniu do sytuacji wymienionej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową. W ocenie SKO sporne obiekty (obudowy i rurociągi) są budowlami w rozumieniu prawa budowalnego wprost wymienionymi w art. 3 pkt 3 tej ustawy jako konstrukcje oporowe i sieci techniczne. Kwalifikacja tych obiektów wykazała, że są to typowe budowle scharakteryzowane w prawie budowlanym i służące określonej działalności. Powołany w sprawie biegły przyporządkował obudowy górnicze szyb do konstrukcji oporowych i wyjaśnił, że są konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Wskazał, że konstrukcje oporowe, spełniając funkcje przewidzianą w definicji, posiadają zasadnicze różnice konstrukcyjne, ale muszą spełniać dwie pozostałe cechy: charakter i przeznaczenie, aby uznać iż są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Uznał, że skoro nie służy innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, nie jest również częścią składową budynku, to jest budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Rozważając zasadność opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku (szyb nr 2) dwóch rurociągów SKO wskazało, że zostały one zaliczone do środków trwałych rodzaju 211, co zgodnie z podziałem klasyfikacyjnym środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, zawartym w obowiązującym w roku 2003 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oznacza, że każdy z nich był obiektem inżynierii lądowej wodnej, kompletnym i zdanym do użytku. Z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci techniczne, które zgodnie z załącznikiem do ustawy prawo budowlane zaliczone zostały do kategorii XXVI sieci. Jak wynika z zawartego wyliczenia do kategorii tej należą sieci takie jak elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Tym samym opodatkowane rurociągi przesyłowe to typowe budowle i w tym wypadku służące do przepompowywania słonych wód. Odpowiadając na zarzut Spółki dotyczący braku możliwości ustalenia z treści decyzji co stanowi przedmiot opodatkowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. Przedmiotem analizy organu I instancji były trzy szyby nr 1, 2 i 3, które zostały zakwalifikowane do konstrukcji oporowych. Wartość obudów została określona w opinii przez rzeczoznawcę. Ponadto w szybie nr 2 zlokalizowane są dwa rurociągi odwadniające o wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych, które również zostały wskazane w decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu braku analizy, czy sporne urządzenia zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych SKO uznało, że z opinii biegłego jednoznacznie wynika, iż obudowy i rurociągi zostały wykonane z materiałów budowlanych (beton, cegła, stal profilowana, rury itp.), które ze względu na swoje właściwości wpływają na właściwości użytkowe poszczególnych obiektów. Organ podkreślił, że WSA w Gliwicach, rozstrzygając przedmiotową sprawę również nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Natomiast WSA w Gliwicach uznał, że zarzut zgłoszony na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r., poddający w wątpliwość zasadność ustalenia przez biegłego podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2004 r. (oszacowanie wartości budowli), może mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji koniecznym było wskazanie jaka data powinna decydować o ustaleniu wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2015 r. Organ II instancji podkreślił, że w doktrynie obowiązuje zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Poprzednik prawny K. S.A. majątek - w tym sporne obiekty - nabyła 1 lutego 2003 r. Stąd też podstawę obliczenia amortyzacji stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia 2004 r. 5. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę na powyższą decyzję SKO z dnia 25 kwietnia 2022 r., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Równocześnie zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p."). Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że organy podatkowe, kwalifikując jako budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi oraz budowy wyrobiska, których wartość nie została wykazana w złożonej przez K. S.A. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., nie ustaliły czy zostały one wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Organ I instancji w ogóle nie odniósł się do powyższego wymogu wprowadzonego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. Kwestia ta nie była również analizowana we wcześniejszych decyzjach wydanych w niniejszej sprawie. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, dokonana przez organy kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" nie ma umocowania w przepisach. Pojęcie to odnosi się do pionowej lub ukośnej ściany (mur) stabilizującej nasyp lub wykop. Jest to zatem konstrukcja o zupełnie innych cechach (kształcie, przekroju, właściwościach fizycznych itp.) niż obudowa wyrobiska, której podstawową funkcją jest zabezpieczenie stropu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, z przepisów Prawa budowlanego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych również dlatego, że zastrzeżenia budzi ustalenie w ich przypadku podstawy opodatkowania tym podatkiem w wysokości wartości rynkowej określonej przez powołanego przez organ podatkowy biegłego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co do zasady podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowi ich wartość początkowa. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku budowli niepodlegających amortyzacji (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Skarżąca przekazała Wójtowi Gminy M. informacje o wartości początkowej środków trwałych - obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, więc ta wartość, z wyłączeniem kosztów drążenia wyrobiska, powinna być przyjęta przez organ I instancji jako podstawa opodatkowania. Co więcej, wartość ustalona w zaskarżonej decyzji, w oparciu o opinię biegłego, nie jest wartością rynkowa, ani wbrew tytułowi tej opinii, wartością początkowa, lecz wartością odtworzeniową. Posłużenie się taką wartością przez biegłego, a w konsekwencji przez organ I instancji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości świadczy o naruszeniu art. 4 ust. 5 oraz ust. 7 u.p.o.l. 6. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja SKO z dnia 25 kwietnia 2022 r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy M. z dnia 14 września 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. Kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. była już przedmiotem analizy przez tut. Sąd. Mianowicie WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 34/17) uchylił poprzednią decyzję SKO z dnia 3 listopada 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy M. z 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. I GSK 2395/05, Legalis). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 1466/06, Legalis). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II GSK 95/10, Legalis). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Tym samym, wyrokiem wydanym w sprawie I SA/Gl 34/17 związane były zarówno organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę, jak i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W orzeczeniu tym WSA w Gliwicach wskazał, iż sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (P33/09). Organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Biegły J. P. sporządził w tej materii opinię na zlecenie organu podatkowego. Bazował przy tym na aktach sprawy i dokumentach przekazanych przez spółkę. W opinii z dnia 10 czerwca 2014 r. opisał, dlaczego uznał obudowy górnicze, zlokalizowane w szybie nr 1, 2 i 3 za budowle – konstrukcje oporowe wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm. dalej: "p.b."). Biegły należycie uzasadnił swoje stanowisko, wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Biegły podał ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentował ich kwalifikację. Wyjaśnił, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się, dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegły skonstatował (odwołując się m.in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 13 września 2011 r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. WSA stwierdził, że organy podatkowe trafnie zakwalifikowały obudowy wyrobiska do konstrukcji oporowych – budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) i wbrew twierdzeniom skarżącej, organy były uprawnione oprzeć się w tym zakresie na opinii biegłego z 10 czerwca 2014 r., która, zdaniem WSA jest kompletna i fachowa. Dalej WSA uznał za nietrafne także uwagi spółki dotyczące kwalifikacji rurociągów jako budowli. W odniesieniu do tych obiektów stwierdził, że w tej sprawie biegły nie wypowiadał się co do ich kwalifikacji jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., ponieważ zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych KŚT w podgrupie 211 i 221, jako rurociągi, sieci rozdzielcze, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne rozdzielcze oraz drogi szynowe. Wskazał przy tym, że powinny być wykazywane w deklaracji podatkowej jako podlegające opodatkowaniu. W związku z tym WSA zauważył, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne, do których omawiane rurociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego wskazano: "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". WSA uznał za niezasadne zarzuty skargi kwestionujące brak kwalifikacji biegłego J. P. do wydania opinii w przedmiocie przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych usytuowanych w obrębie Gminy M. do nazw budowli wskazanych w prawie budowalnym. W ocenie WSA, powołany w sprawie, na podstawie art. 197 O.p., biegły rzeczoznawca majątkowy dysponował wystarczającą wiedzą specjalistyczną dla tych celów. WSA wskazał, że biegły ten posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia w ogóle jest, czy nie jest budowlą. Biegły do opinii załączył dokument Okręgowego Urzędu Górniczego z 11 grudnia 1990 r., który na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdził go na stanowisko Kierownika Ruchu Z. w B., co dodatkowo wskazuje, że biegły posiada doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. Dalej WSA, odnosząc się do zarzutów spółki stwierdził, iż "stanowisko spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki, skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu, wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B.. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 O.p.). Skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego. Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B. opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach dotyczących tego samego podatnika, tyle że w odniesieniu do opodatkowania na terenie innych gmin, a nadto nawet w tej samej gminie (I SA/Gl 513/15; I SA/Gl 514/15; I SA/Gl 594/15; I SA/Gl 728/15 i ostatnio I SA/Gl 1381/15, I SA/Gl 1382/15 i I SA/Gl 1383/15)". WSA, uwzględniając zgłoszony na rozprawie zarzut spółki co do ustalenia przez biegłego podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zobowiązał organ do ustalenia, jaka data powinna decydować (stanowić punkt wyjścia) o ustaleniu wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2015 r. Mając powyższe na względzie, zarzuty skargi dotyczące kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" oraz podstawy opodatkowania i wskazujące na naruszenie powołanych przepisów prawa są całkowicie bezzasadne. Dostrzec trzeba, że problem opodatkowania obudów górniczych i to dotyczących skarżącej (oraz jej poprzednika prawnego), był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z: 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2444/16; 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1523/18; 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 145/21 oraz w wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r., III FSK 456/21, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 313/18) wydanym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r., gdzie decyzję w pierwszej instancji wydał Wójt Gminy M.. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela zapatrywania przedstawione w tych orzeczeniach. W ostatnim z powołanych wyroków, rozstrzygającym kwestię podatku od nieruchomości skarżącej na 2016 r. na terenie gminy M. (III FSK 456/21), NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Wskazał, że ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm. - dalej: u.d.p.), zgodnie z którym, określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Brak jest przy tym podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej kolejności do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 u.d.p., odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Definicję tę można jedynie odpowiednio zastosować na potrzeby wykładni pojęć zawartych w przepisach innych ustaw, w tym między innymi odkodowując pojęcie "konstrukcji oporowej" na potrzeby ustalenia, czy konkretny przedmiot może zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. NSA podkreślił, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton, czy cegłę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną oraz w świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach z: 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15; 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 385/15; 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2377/16). Na przedstawione stanowisko, nie może mieć również wpływu fakt, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.b., przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy bowiem prowadzenia prac w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz ustalenia, czy obudowa górnicza odpowiada cechom konstrukcji oporowej wskazanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. NSA zaaprobował również stanowisko sądu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia wartości poszczególnych budowli w oparciu o opinię biegłego. Za niezasadny należy uznać zarzut, że organy podatkowe, kwalifikując jako budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi oraz budowy wyrobiska, których wartość nie została wykazana w złożonej przez K. S.A. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r., nie ustaliły czy zostały one wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Mianowicie z opinii biegłego jednoznacznie wynika, że obudowy i rurociągi zostały wykonane z materiałów budowlanych (beton, cegła, stal profilowana), które ze względu na swoje właściwości wpływają na właściwości użytkowe poszczególnych obiektów. Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 p.b. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych. W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zatem omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r. (III FSK 456/21) wydanym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r., gdzie decyzję w pierwszej instancji wydał również Wójt Gminy M., obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Ponadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton czy cegłę. Podkreślić również należy, że to Spółka jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, rurociąg) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłego co do materiałów, z jakich wykonano sporne obiekty. Zdaniem Sądu, zmiana definicji w ustawie Prawo budowlane nie oznacza, że obiekty te nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Skarżąca nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że podnoszona przez Spółkę argumentacja w powyższym względzie, wskazuje na pewną niekonsekwencję. Skarżąca bowiem kwestionuje możliwość opodatkowania spornych obiektów budowlanych, wskazując na brak wykazania, że powstały one z użyciem wyrobów budowlanych, jednocześnie zaś nie podnosi argumentacji dotyczącej braku możliwości korzystania z tych obiektów, jako niespełniających norm. Zauważyć należy, że WSA, wydając poprzednie orzeczenie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 34/17, nie będąc związanym zarzutami skargi, również nie dopatrzył się tym zakresie naruszeń prawa. Podkreślić trzeba, iż w tamtej sprawie Skarżąca takiego zarzutu nie podniosła. W ocenie Sądu, organ wykonał zalecenia wskazane w ww. orzeczeniu w zakresie wskazania daty, która powinna decydować (stanowić punkt wyjścia) o ustaleniu wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2015 r. Mianowicie organ prawidłowo podał, iż podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Istotnie zasadą jest, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Poprzednik prawny K. S.A. majątek, w tym sporne obiekty nabyła 1 lutego 2003 r., a więc podstawę obliczenia amortyzacji stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia 2004 r. Z przedstawionych powyżej przyczyn sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego należało uznać za nieuzasadnione. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329 ze zm.) skargę oddalił.