I SA/Gl 823/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ nadzoru) postanowieniem z [...] nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia B.K. (dalej: podatnik, zobowiązany, skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z [...] nr [...] oddalające skargę wniesioną w piśmie z 17 września 2018 r. w związku z postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] nr [...]. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ egzekucyjny prowadzi wobec zobowiązanego postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] wydanego w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] nr [...] o zabezpieczeniu na majątku podatnika przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie należności głównej [...] zł plus odsetki za zwłokę [...] zł. Odpis zarządzenia zabezpieczenia doręczono zobowiązanemu w dniu [...] wraz z zawiadomieniem organu egzekucyjnego z [...] o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego w A S.A. Zawiadomieniem z [...] dokonano również zajęcia rachunku bankowego w B S.A. Dodatkowo zawiadomieniem z [...] dokonano zabezpieczenia udziałów w C Spółce z o.o. z siedzibą w W. Tego samego dnia spisano także protokół o stanie majątkowym oraz dokonano zajęcia ruchomości podatnika t.j. samochodu marki VW Caddy nr rej. [...] oraz ciągnika marki Renault Fructus nr rej. [...]. Pełnomocnik zobowiązanego złożył skargę na czynności zabezpieczające zarzucając naruszenie: 1. art. 155b u.p.e.a. poprzez niezadośćuczynienie przez organ egzekucyjny obowiązkowi doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wraz z innymi dokumentami wskazanymi w art. 155b u.p.e.a. przed przystąpieniem do czynności zabezpieczających; 2. art. 164 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przez organ egzekucyjny niedopuszczalnych środków zabezpieczających: a) zabezpieczenie rachunku podatnika, w sytuacji gdy, rachunek ten nie należy wyłącznie do podatnika, lecz także do jego żony – J.K.; b) zabezpieczenie udziałów w Spółce C w sytuacji, w której spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] (data uprawomocnienia [...]). Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] oddalił skargę na czynności zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...]. Pełnomocnik zobowiązanego wniósł zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego, zarzucając naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 155b w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezadośćuczynienie przez organ egzekucyjny obowiązkowi doręczania podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia wraz z innymi dokumentami wskazanymi w art. 155b u.p.e.a. przed przystąpieniem do czynności zabezpieczających; 2. art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez zastosowanie niedopuszczalnego środka zabezpieczającego, tj. zabezpieczenia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego w A S.A., w sytuacji w której, rachunek ten nie należy wyłącznie do zobowiązanego, lecz także do jego żony, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 27c u.p.e.a. w zw. z art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.) polegające na wystawieniu tytułu wykonawczego jedynie na podatnika, w sytuacji, w której organ pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia rachunku, którego współposiadaczem jest zarówno zobowiązany, jak i jego współmałżonka; 3. art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez zastosowanie niedopuszczalnego środka zabezpieczającego, tj. zajęcie zabezpieczające udziału w C Spółka z o.o., w sytuacji w której spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] (data uprawomocnienia [...]). Organ odwoławczy postanowieniem z [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w rozumieniu art. 54 u.p.e.a. skarga na czynności egzekucyjne może dotyczyć wyłącznie wykonawczego jej charakteru, sprowadzającego się do podważenia prawidłowości jej dokonania w świetle obowiązujących w tej materii przepisów. Skarga na czynności egzekucyjne nie może natomiast odnosić się do tych okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, czyli jak w tym przypadku zgłaszanej przez pełnomocnika zobowiązanego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wymienionej w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że będące przedmiotem skargi zawiadomienie organu egzekucyjnego z [...] o zajęciu rachunków bankowych zobowiązanego odpowiednio w A S.A. i B S.A. oraz zawiadomienie z dnia [...] o zajęciu zabezpieczającym udziałów w Spółce z o.o. C, sporządzone zostały zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. i zawierają one wszystkie niezbędne elementy wymienione w § 2 tego artykułu, w tym pouczenie o możliwości zaskarżenia tych czynności egzekucyjnych. Zobowiązany otrzymał je w dniu [...], czym organ egzekucyjny spełnił obowiązek wynikający z art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.155b u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że podstawę dokonania zabezpieczania mogą stanowić różne dokumenty wymienione w art. 155b § 1 u.p.e.a. Zobowiązanemu należy doręczyć te dokumenty, które stanowią podstawę zabezpieczenia w konkretnej sprawie, a nie wszystkie dokumenty wyliczone w art 155b § 1 u.p.e.a. Zobowiązanemu doręczono odpis zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny przystąpił do czynności zabezpieczających dokonując zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego zobowiązanego w A S.A. oraz w B S.A., w związku z czym przesłał je zobowiązanemu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego nie ma wpływu fakt doręczenia tej przesyłki przez operatora pocztowego w dniu [...], czyli w tym samym dniu, w którym dokonano kolejnej czynności zabezpieczającej u zobowiązanego. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut zastosowania wobec podatnika niedopuszczalnego środka zabezpieczającego w postaci zabezpieczenia rachunku bankowego należącego do niego i jego małżonki, gdyż na podstawie art. 81 § 1 u.p.e.a. zajecie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank, niezależnie od tego, czy organ egzekucyjny wskazał w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a. numery tych rachunków, a także zgodnie z art. 81 § 1a u.p.e.a. w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zajęcia udziałów zobowiązanego w Spółce z o.o. C organ odwoławczy wyjaśnił, że zajęcia tego dokonano zgodnie z art. 96j § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny w myśl art. 96j § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem spółce zawiadomienia o zajęciu skierował do sądu rejestrowego wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziałów zobowiązanego, o czym powiadomił zobowiązanego. Z uwagi jednak na wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, Sad Rejonowy W. postanowieniem z [...], sygn. akt [...] odrzucił wniosek organu pierwszej instancji o dokonanie wpisu zajęcia udziałów. Nieskuteczność dokonanego zajęcia nie oznacza jednak, że zajęcie to było niedopuszczalne, czy nieprawidłowe. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zajęcie ruchomości w postaci samochodu marki VW Caddy nr rej. [...] oraz ciągnika marki Renault Fructus nr rej. [...] nastąpiło [...], zgodnie z art. 98 § 1 u.p.e.a. poprzez wpisanie zajętych ruchomości do protokołu zajęcia i podpisanie go przez poborcę skarbowego. Odpis zarządzenia zabezpieczenia został zobowiązanemu doręczony również [...] razem z zawiadomieniem z [...] o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego w A S.A. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 155b u.p.e.a. poprzez niedoręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia wraz z innymi dokumentami wskazanymi w tym przepisie przed przystąpieniem do czynności zabezpieczających; 2. art. 27c w zw. z art. 27 u.p.e.a. w zw. z art. 29 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wystawieniu tytułu wykonawczego jedynie na skarżącego, w sytuacji gdy organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, którego współposiadaczem jest zarówno skarżący, jak i jego małżonka - jako małżeństwo pozostające w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej; 3. art. 156 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia, polegające na nieuwzględnieniu w części B (tj. dane małżonka zobowiązanego - odpowiedzialnego majątkiem wspólnym) danych żony skarżącego, co spowodowało, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera niepełne informacje i tym samym nie zostało prawidłowo wydane, a w konsekwencji oznacza to, że nie można uznać go za wywołujące skutki prawne; 4. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu egzekucyjnego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności wskazał, iż organ egzekucyjny przed przystąpieniem do czynności zabezpieczających, zgodnie z art. 155b u.p.e.a. miał obowiązek doręczyć skarżącemu: odpis zarządzenia zabezpieczenia, dokument zabezpieczenia oraz odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia. Natomiast w niniejszej sprawie organ przystąpił do czynności zabezpieczających bez uprzedniego doręczenia skarżącemu wyżej wymienionych dokumentów, co potwierdza protokół zabezpieczenia i odbioru ruchomości (w aktach sprawy). Czynności zabezpieczenia odbyły się w miejscu zamieszkania skarżącego w dniu [...] w godzinach [...]. Zaś, zarządzenie zabezpieczenia wraz z dwoma zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone skarżącemu przez pracownika Poczty Polskiej w dniu [...] o godzinie [...] (potwierdzenie odbioru korespondencji wraz ze wskazaniem godziny w aktach sprawy). Dalej pełnomocnik skarżącego wywodził, że wydano wadliwy tytuł wykonawczy oraz sporządzono nieprawidłowe zarządzenie zabezpieczenia. Art. 27c u.p.e.a. wprost bowiem wskazuje, iż w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępowania zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Natomiast do tej pory nie uwzględniono małżonki skarżącego w zarządzeniu zabezpieczenia. Zatem zarządzenie zabezpieczenia w swoim aktualnym brzmieniu nie uprawnia organów egzekucyjnych do prowadzenia skutecznych czynności zabezpieczających względem majątku innych osób niż samego skarżącego. Organ egzekucyjny wydając zarządzenie zabezpieczenia powinien więc wskazać w części B (tj. dane małżonka zobowiązanego - odpowiedzialnego majątkiem wspólnym) dane żony skarżącego. W konsekwencji zgodnie z art. 156 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera niepełne informacje, nie zostało prawidłowo wydane, nie można więc uznać, że wywołuje skutki prawne. Zatem postępowanie zabezpieczające powinno zostać uznane za niedopuszczalne. Na poparcie swojego stanowiska, że dla skutecznego zabezpieczenia środków na wspólnym rachunku bankowym małżonków pozostających w ustroju wspólnoty majątkowej małżeńskiej wymagane jest wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków, autor skargi powołał się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1083/17; w Krakowie z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1020/17; w Opolu z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt. I SA/Op 368/11. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 22 lipca 2019 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo. Istota sporu pomiędzy skarżącym a organami sprowadza się do kwestii prawidłowości zastosowania czynności zabezpieczających oraz prawidłowości wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z [...]. Na wstępie rozważań należy wskazać, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne (zabezpieczające), stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jednakże Sąd wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 246/19, uchylając postanowienia wydane przez organy obu instancji, uznał, że małżonce skarżącego przysługuje uprawnienie wniesienia skargi na czynność zabezpieczającą w sytuacji dokonania zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego należącego do obojga małżonków. Sąd orzekający w sprawie I SA/Gl 246/19 podzielił bowiem pogląd, że legitymacja do złożenia zarzutu, czy też skargi na czynność zabezpieczającą przysługuje zawsze małżonkowi zobowiązanego w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1183/15; z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 36/11; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1022/17; w Bydgoszczy z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1155/14; w Opolu z 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 186/09 oraz z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 221/09; a także A. Cudak "Podmioty legitymowane do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej"; ZNSA, nr 4/2009, str. 18-30). Zgodnie z art. 27c u.p.e.a., jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Wykładni art. 27c u.p.e.a. należy dokonać w powiązaniu z art. 26 i 29 O.p. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 249/19, także prawomocnym, uchylił postanowienie organu nadzoru z [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Sąd stwierdził, że w sporządzonym przez organ egzekucyjny zarządzeniu zabezpieczenia z [...] wypełniona została jedynie rubryka "A.1."–"Dane zobowiązanego/zobowiązanych (małżonków odpowiedzialnych solidarnie)" poprzez wskazanie w niej skarżącego. Niewypełniona pozostała rubryka "B." – "Dane małżonka zobowiązanego (...)". Pomimo tego faktu, organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia rachunku bankowego, będącego wspólnym rachunkiem zobowiązanego oraz jego małżonki (którzy pozostają w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej). Dalej Sąd podkreślił, że jak wskazuje się w orzecznictwie, "współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka - podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. Małżonka jest zobowiązana z majątku wspólnego z tytułu zobowiązania podatkowego współmałżonka, co wprost wynika z art. 29 § 1 O.p. i zgodnie z art. 27c u.p.e.a., jeżeli egzekucja ma być prowadzona z ich majątku wspólnego, tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. W tym stanie rzeczy, wobec zgłoszenia zarzutu dotyczącego zajęcia rachunku bankowego, nieskierowanie tytułu wykonawczego do małżonki skarżącego w sposób rażący narusza art. 27 § 1 u.p.e.a. i w żaden sposób nie można uznać za wypełnienie tego obowiązku zakreślenie w tytule wykonawczym odnośników (kwadratu nr 3) dotyczących jej małżonka, bowiem nie wypełnia to dyspozycji art. 27c u.p.e.a." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1083/17). Dlatego Sąd uznał za słuszny zarzut naruszenia art. 166b u.p.e.a., bowiem organ egzekucyjny, chcąc prowadzić egzekucję lub postępowanie zabezpieczające ze wspólnego majątku małżonków, powinien wystawić tytuł wykonawczy (zarządzenie zabezpieczenia) na oboje małżonków, co wynika z literalnego brzmienia art. 27c u.p.e.a., czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Sąd wskazał także, że organ egzekucyjny naruszył w ten sposób art. 27c u.p.e.a., przy czym w zaistniałej sytuacji chybiony jest argument organów obu instancji, sprowadzający się do odwołania do art. 81 § 1 i § 1a u.p.e.a. Jest tak po pierwsze dlatego, że przepis art. 27c u.p.e.a. jest przepisem szczególnym wobec powołanego przez organy art. 81 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany. Jak wynika z treści tego artykułu, ustawodawca, w przypadku prowadzenia rachunku wspólnego dla kilku osób fizycznych, nie wprowadza żadnych ograniczeń co do rodzaju stosunków prawnych łączących współposiadaczy ani co do rodzaju prowadzonej przez nich działalności. Oznacza to, że współposiadaczami takiego rachunku mogą być w szczególności osoby powiązane więzami rodzinnymi (np. małżonkowie), wspólnicy spółki cywilnej, ale także osoby, których nie łączy jakikolwiek stosunek prawny, czy osoby prowadzące działalność gospodarczą lub jej nieprowadzące (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1083/17). Po drugie, zarządzenie zabezpieczenia, a więc pierwotna czynność na której podstawie, zgodnie z art. 155a §1 u.p.e.a., dokonuje się zabezpieczenia, było w niniejszej sprawie wadliwe. W konsekwencji, postępowanie zabezpieczające i dokonane w jego toku czynności dotknięte są wadą z uwagi na rażące naruszenie przez organ egzekucyjny art. 27c w zw. z art. 166b u.p.e.a. Tak więc Sąd orzekający rozpoznaje sprawę po wydaniu dwóch prawomocnych wyroków dotyczących tego samego postępowania zabezpieczającego i tych samych czynności zabezpieczających. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15; z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15). Powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12; z 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 328/15). Moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 P.p.s.a., w odniesieniu do sądów i organów podatkowych oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2380/15, także J. Kunicki, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3171/12). W świetle powyższych rozważań wadliwe sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia powoduje wadliwość postępowania zabezpieczającego. Nie można więc uznać, że czynności zabezpieczające podjęte na podstawie wadliwego zarządzenia zabezpieczenia są zgodne z prawem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ nadzoru wyda stosowne postanowienie, uwzględniające wyrażoną przez Sąd ocenę prawną w przedmiotowej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasadzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł.