I SA/Gl 863/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 239b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), następnie oznaczanej w skrócie: O.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. - Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika skarżącej A. S.A. w W. z dnia (...) r., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia (...) r., nr (...), którym organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności swej nieostatecznej decyzji z dnia (...) r., nr (...), którą określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Kolegium odnotowało, że w zażaleniu pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania Spółki o tym, że toczy się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji; 2) art. 239b § 2 O.p. na skutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie przez Spółkę wykonane; 3) art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wobec nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sytuacji, gdy bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wniesienia przez Prezydenta Miasta W. i Prezydenta Miasta W. pozwów w sprawie stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Odnosząc się wpierw do drugiego z zarzutów, Kolegium oznajmiło, że w świetle art. 239a w związku z art. 128 O.p. decyzje nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlegają wykonaniu, o ile nie służy od nich odwołanie (są ostateczne) bądź też jeżeli nie są ostateczne, ale został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast możność nadania tego rygoru istnieje, gdy wystąpi choćby jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. i zarazem, zgodnie z art. 239b § 2 O.p., organ uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W dalszej kolejności Kolegium podkreśliło, że wspomniane uprawdopodobnienie stanowi środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności co do okoliczności podlegających badaniu, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. W konsekwencji za dopuszczalne uznać należy stosowanie domniemań faktycznych mających wsparcie w materiale dowodowym, zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W tym zakresie wystarczające jest wykazanie, że decyzja doręczona podatnikowi nie jest przezeń wykonywana, a prawdopodobieństwo jej niewykonania wiąże się ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10). Jest bowiem wysoce prawdopodobne, że strona świadoma rychłego zakończenia biegu terminu przedawnienia będzie zwlekała z dobrowolnym wykonaniem zobowiązania, licząc na jego wygaśnięcie przed zastosowaniem wobec niej środków egzekucyjnych. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, Kolegium zaakcentowało, że w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją wynosił mniej niż trzy miesiące, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin ten upływał z końcem 2015 r. Wbrew twierdzeniom Spółki w sprawie nie doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ wskazane w zażaleniu powództwa w sprawie stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zostały złożone przez inne gminy niż ta, która byłaby beneficjentem podatku od nieruchomości w rozpatrywanym przypadku, a poza tym nie dotyczyły one analizowanego roku podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1915/15). Prawdopodobnym zatem było, że Spółka nie uiści zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji, a słuszność tej kwalifikacji potwierdzał też fakt, że swój krytyczny stosunek do stanowiska organu podatkowego mogła ona jeszcze wyrazić w odwołaniu, którego wniesienie sprawiłoby, iż decyzja organu pierwszej instancji nie uzyskałaby waloru ostateczności przed upływem terminu przedawnienia. Zarazem spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. czyniło zbędnym ustalenie, czy w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w punktach 1-3 tego paragrafu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 618/14). Jednocześnie Kolegium za chybiony uznało zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W tych ramach wyjaśniło, że obowiązku informowania strony o prowadzeniu postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie można wywodzić z zasady ogólnej dotyczącej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a art. 165 § 5 pkt 3 O.p. wprost wyłącza obowiązek wydania i doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Brak informowania strony wynika więc z normy bezwzględnie obowiązującej i niewątpliwe na przyjęcie takiego rozwiązania wpływ miała specyfika tego postępowania, w którym istotną rolę odgrywa wszak szybkość i zachowanie elementu zaskoczenia. Skoro zaś działania organu pierwszej instancji były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, to nie można zarzucić mu prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zarówno postanowienia Kolegium, jak i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ponadto zażądał zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. i art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu podał, że w myśl powołanych przepisów wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki i sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Tymczasem, jak podkreślił, Kolegium nie przywołało żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązania. Nie jest nią bowiem możliwość wniesienia odwołania, do czego Spółka wszak ma prawo, a co nie wyklucza dobrowolnego spełnienia świadczenia. Z pola widzenia nie można tracić też faktu, że na poczet tej należności Spółka dokonała już wpłat, mimo iż w świetle obowiązujących przepisów mogła powstrzymać się od zapłaty do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Zaprezentowana przez Kolegium wykładnia jest, w ocenie autora skargi, błędna, albowiem całkowicie pomija ona brzmienie art. 239b § 2 O.p. Tymczasem z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych wynika, że w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinien znaleźć się wywód poświęcony wykazaniu zaistnienia tej przesłanki (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 231/10), natomiast oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na stwierdzeniu, że okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby konieczność uprawdopodobnienia niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10). W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako bezzasadnej i podtrzymało argumentację dotychczas zaprezentowaną, którą wsparło odwołaniem się do wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Dla rozstrzygnięcia sprawy zasadniczą kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia (...) r., która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zaistniały spór sprowadza się do ustalenia czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu SKO z dnia (...) r. upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 pkt 4 i § 2 o.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu (...) r., została wydana w dniu (...) r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., które przedawniało się z dniem 31 grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika także, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia (...) r., rozpoznało odwołanie skarżącej Spółki od decyzji z dnia (...) r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że argumentacja skarżącej (z powołaniem się na powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych) pozostaje w sprzeczności z ugruntowanym ostatnio poglądem prezentowanym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia: 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13; 3 lipca 2014 r., sygn. akt 1272/13; 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13, a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in.: w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 618/14; w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 531/15, w Krakowie z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 794/15 i w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/14 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1467/14 oraz z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1648/14 wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12) wskazał wprost, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek stwierdzenia przez organ, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Spółkę. Należy tu zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu terminu przedawnienia, a więc po dwu dniach od doręczenia decyzji. Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów skutkujące uregulowaniem należności, która z upływem tak krótkiego okresu przestałaby istnieć. Nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji leżało bezspornie w interesie Spółki i już to, samo w sobie, stanowi dostateczne uprawdopodobnienie przedmiotowej okoliczności. Słusznie wskazuje się w skardze, że wniesienie odwołania jest uprawnieniem podatnika, niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie graniczące z pewnością przekonanie, że Spółka zaskarży decyzję organu I instancji przemawia za tym, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. Nie kwestionując zatem uprawnienia skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu wskazać należy, że okoliczności związane z terminami, w jakich strona korzysta ze swoich praw także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd stwierdza, że treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stwierdzenie, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Obowiązkiem organu jest bowiem podejmowanie wszelkich – przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej – środków w celu realizacji swych ustawowych powinności. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13). W dacie nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności było ona nieostateczna, wprawdzie stała się ostateczna z dniem wydania decyzji przez organ II instancji ((...) r.), lecz należy zwrócić uwagę, że granice niniejszej sprawy wyznaczone są normami art. 239b i nast. O.p. Poza granicami sprawy o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności znajdują się zatem okoliczności faktyczne związane z postępowaniem podatkowym zaistniałe później. Skoro w dacie wydania postanowienia decyzja pierwszoinstancyjna była nieostateczna, to zagwarantowanym ustawą uprawnieniem organu było nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaś rolą Sądu jest dokonanie jej kontroli, według kryterium zgodności z prawem, w dacie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu pozostają także bez znaczenia dla sprawy twierdzenia skarżącej, że "w znacznej mierze dokonała wpłat". Spółka nie wykazała, że w dacie nadania przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności – a więc w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia (w okolicznościach sprawy do dnia 2 października 2015 r.) – uiściła należny podatek w całości. Zwrócić przy tym należy uwagę, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie zmienia terminu płatności podatku, który zgodnie z art. 47 § 1 O.p. wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podsumowując, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Skoro decyzja organu I instancji z dnia (...) r., od której skarżąca złożyła odwołanie w dniu (...) 2015 r., nie została wykonana w całości do dnia (...) r. (tj. do dnia wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności), istniała obawa jej niewykonania do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją zaś nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwość podjęcia przez organ czynności, w tym egzekucyjnych, zmierzających do zaspokojenia zobowiązania. Sąd uznał, że nie został naruszony przepis art. 239b § 2 O.p., zaś uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Ponadto nie zostały naruszone pozostałe przepisy prawa procesowego. Z tych względów należało uznać skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.