I SA/Gl 94/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 26 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) rozpatrując odwołanie pana G. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] określającej G. W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]zł, to jest wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...]zł oraz określającej kwotę odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy 2004 r. w łącznej wysokości [...]zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy 2004 r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał iż, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy przekazanej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], a uprzednio decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], określił G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł oraz określił odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych, niezadeklarowanych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy 2004 r. w łącznej wysokości [...]zł wobec wynikającej z zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, straty z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w firmie A G.W. z siedzibą w R. ul. [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za rok 2004, stwierdził, że kontrolowana firma zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazała stratę za rok podatkowy 2004 z powodu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę łącznie [...]zł., na skutek zarachowania w koszty wartości faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego, naruszając tym samym przepis art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) w związku z art. 193 § 1-4 i 6 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż księgi podatkowe firmy A G. W. za 2004 r., są nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej zakupu dokonanego od firm: B M.T., C sp. z o.o., D G.I., E E.M., F M.S., G M.P., H G.E. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że firma A G.W., zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, na skutek jednorazowego zarachowania w koszty uzyskania przychodów wydatków na zapłatę całości czynszów inicjalnych z umów leasingowych, naruszając tym samym art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z przedmiotowym naliczeniem zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, pan G.W. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając ją w całości oraz domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając – naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że wydatki w łącznej kwocie [...]zł poniesione przez podatnika w związku z otrzymaniem faktur za zakup oleju napędowego wystawionych przez B M.T., C sp. z o.o., D G.I., E E.M., F M.S., G M. P., H G.E., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, – naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że otrzymane przez podatnika faktury wystawione przez B M.T., C sp. z o.o., D G.I., E E.M., F M.S., G M.P., H G.E., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomimo, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań podatnika i świadków, wynika odmienny stan faktyczny, – naruszenie przepisów art. 53a w związku z art. 70 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez określenie odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy 2004 r., pomimo że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu tych zaliczek i odsetek od nich, upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r., a więc przed wydaniem niniejszej decyzji, – naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez niewskazanie przyczyn, dla których pewnym dowodom odmówiono wiarygodności, – naruszenie przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, – naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny Skarżący wniósł również o uzupełnienie dowodów i materiałów sprawy, poprzez przesłuchanie w charakterze świadków: J.W., G.E., M.S. i R.M., celem ustalenia, czy G.W. w 2004 r. nabywał olej napędowy w przedsiębiorstwach: F M.S. i, H G.E. i G M.P. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut podniesiony przez stronę, iż zobowiązanie podatkowe G.W. uległo przedawnieniu w zakresie dotyczącym określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy 2004 r. jest częściowo zasadny. Zauważył, że stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2004 r. za okresy od sierpnia do grudnia tego roku, został przerwany na skutek zastosowania wobec zobowiązanego środka egzekucyjnego w dniu 25 października 2007 r., poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Natomiast w odniesieniu do odsetek od zaliczek za pozostałe okresy, tj. od stycznia do lipca 2004 r., termin przedawnienia upłynął wraz z dniem 31 grudnia 2009 r. i w związku w powyższym organ odwoławczy obniżył je z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. W odniesieniu do zasadniczego przedmiotu sporu, jakim jest prawidłowość przyjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiska w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez pana G.W. działalności gospodarczej pod firmą A, na skutek zarachowania w koszty tego przedsiębiorstwa wartości faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego, organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W opinii organu odwoławczego, uzasadnione jest twierdzenie organu pierwszej instancji, iż transakcje handlowe pomiędzy firmami B M.T, C Sp. z o.o., a firmą A G.W. faktycznie nie miały miejsca. Taki wniosek znajduje oparcie w treści wielokrotnych zeznań M.T. - reprezentującego obie wyżej wymienione firmy oraz innych świadków, którym organ odwoławczy dał wiarę; w tym O.K., S.L., R.G., A.P., C.K., z których wynika, że współpraca z firmą G.W. wiązała się tylko i wyłącznie z wystawianiem na rzecz kontrahenta fikcyjnych faktur, za co G. W. płacił wystawcy uzgodnioną "prowizję" liczoną od litra zafakturowanego paliwa. Z zeznań tych również wynika, iż wystawiane przez G.W. faktury sprzedaży węgla firmom PHU B M.T. i C Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, a były fikcyjnymi fakturami wystawionymi jedynie w celu dokonania kompensaty z równie fikcyjnymi fakturami zakupu paliwa od tych firm. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, a tym samym nie zgodził się z decyzją z dnia [...] Urzędu Kontroli Skarbowej, która nie zakwestionowała faktu sprzedaży przez G.W. węgla firmom prowadzonym przez M.T. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prześledzenie w sposób szczegółowy, iż węgiel, będący w posiadaniu G.W. został zakupiony z kopalń [...] S.A., a firma podatnika uzyskała z jego sprzedaży rzeczywisty przychód, sprzedając go bliżej nie określonym podmiotom. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz A G.W. udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B M.T. na kwotę netto [...]zł oraz C Sp. z o.o. na kwotę netto [...]zł nie miały miejsca, zatem wystawione faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanych w nich należności jako kosztów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Po analizie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wydatków A G.W. na zakup oleju napędowego od innych firm, organ odwoławczy stwierdził również nieodzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w fakturach wystawionych przez firmy: – F M.S., na kwotę netto [...]zł, – G M.P., na kwotę netto [...]zł, – H G.E., na kwotę netto [...]zł, – D G.I., na kwotę netto [...]zł, – E E.M., na kwotę netto [...]zł. Organ drugiej instancji wskazał, że właściciele dwóch pierwszych firm w postępowaniu karnym, jak i przed organami kontroli skarbowej przyznali, iż faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej. Z zeznań tych osób, jak i innych osób powiązanych z założeniem firm F M.S. i G M.P. wynika, iż firmy te zostały stworzone w ramach sieci podmiotów wystawiających faktury VAT na zakup i sprzedaż oleju napędowego i substancji ropopochodnych, jako tzw. "słupy", tak, aby ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa, wielkość obrotu paliwem pochodzącego z nieustalonego źródła i ceny stosowane pomiędzy nabywcami i rzeczywistymi sprzedawcami tego paliwa, za co właściciele w/w firm otrzymywali gratyfikację pieniężną. Z kolei brak współpracy z organem kontroli skarbowej G.E., poprzez oddalenie się z miejsca przesłuchania, braku podejmowania przez niego dalszej korespondencji, wskazuje na świadome unikanie złożenia zeznań w przedmiocie współpracy z firmą A G.W., co w powiązaniu z treścią zeznań innych świadków wskazujących na zaangażowanie G.E. w proceder fałszowania faktur VAT oraz sformułowania wobec niego aktu oskarżenia, wskazuje, że i jego firma odgrywała taką samą rolę sprowadzającą się do fakturowania niezaistniałych w rzeczywistości transakcji kupna sprzedaży oleju napędowego. Odnosząc się do transakcji przeprowadzanych przez skarżącego z firmami D G.I. oraz E E.M., organ odwoławczy ustalił, iż jedynym dostawcą do tych firm była firma I A.O., która faktycznie nie prowadziła żadnej działalności, nie była właścicielem żadnego towaru, a jedynie jej właściciel wystawiał dokumenty, tzw. "suche" faktury na firmy D G.I. oraz E E.M., za którymi nie szedł towar. Uzasadnionym było więc przyjęcie, że i w tym przypadku faktury wystawiane na rzecz A G.W. były fikcyjne, a z zeznań świadków, jak i G.I. wynikało, iż płatności za te faktury, które wpływały na rachunki bankowe, kontrahenci zwracali G.W. lub prowadzącemu sprawy firmy K.W., po potrąceniu kwoty stanowiącej gratyfikację za wystawienie faktur. Odnosząc się do zarzutu odwołania organ drugiej instancji wyjaśnił, że decyzje z dnia [...] dotyczące podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za 2004 r., kierowane do G.I. były wydane, przed ujawnieniem jego udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, zaś z wyniku kontroli i decyzji z dnia [...] wydanych w stosunku do tej osoby w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego wynika, że transakcje handlowe dotyczące oleju napędowego, przeprowadzone przez D G.I. zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży nie miały miejsca. Dokonując oceny wiarygodności zeznań G.I. z dnia 26 sierpnia 2008 r. potwierdzających dostarczenie paliwa do firmy podatnika organ odwoławczy stwierdził ich niewiarygodność w kontekście zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu karnym, zeznań innych świadków oraz odmowy udzielenia odpowiedzi tego świadka na pytanie dotyczące sposobu realizacji tych transakcji. Organ odwoławczy zauważył również, że oświadczenie tej osoby z dnia 18 grudnia 2008 r. zostało dostarczone przez K.W. zatem nie można wykluczyć sytuacji, że treść tego oświadczenia została złożona pod wpływem tej właśnie osoby żywotnie zainteresowanej w rozstrzygnięciu sprawy na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że powołani na wniosek strony świadkowie A.N., J.H. i D.Z., nie posiadali żadnej wiedzy na temat transakcji zakupu oleju napędowego, nie wiedzieli także nic na temat rozliczeń tych transakcji. Natomiast K.W. i J.W. poza stwierdzeniem, że dostawcą paliwa dla A G.W. była firma D nie podali żadnych weryfikowanych informacji mogących powyższe potwierdzić. Organ odwoławczy uznał, że w oparciu o sporne faktury podatnik nie mógł dokonać stosownych zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych, a poczynione ustalenia pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego stronie wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zauważył, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze rachunkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie przedłożone przez podatnika faktury od strony formalnej nie budzą wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ drugiej instancji stwierdził, że firmy wystawiające sporne faktury nie dysponowały towarem w nich ujętym, gdyż takowego faktycznie nie zakupowały od swoich kontrahentów. Odmienny stan faktyczny zaistniał w przypadku firmy J J.W., który był w posiadaniu stacji paliw i faktycznie dysponował sprzedawanym paliwem co pozwoliło na ustalenie, że transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy tą firmą a firmą podatnika faktycznie miały miejsce. Organ odwoławczy zauważył, że przesłuchanie wymienionych w odwołaniu świadków nie mogło doprowadzić do zebrania innych dowodów poza przemawiającymi za stwierdzonym faktem, iż za wystawionymi fakturami mogło być dostarczone paliwo z nieustalonego źródła, którego sprzedawcą nie były firmy w fakturach wymienione. Powyższa okoliczność nie mogła przemawiać za uznaniem faktur wystawionych przez firmy F, H i G jako podstawy do dokonania odliczenia kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa podatnika. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przesłuchania w charakterze świadków J.W., G.E., M.S. i R.M. celem ustalenia czy podatnik w 2004 r. nabywał olej napędowy we wskazanych przedsiębiorstwach. Organ odwoławczy podkreślił, że w firmie podatnika nie dokonywano badań zakupowanego paliwa, zarówno strona jak i współpracujący w prowadzeniu firmy członkowie rodziny nie byli zainteresowani skąd faktycznie pochodzi zakupiony towar i nie budził podejrzeń fakt, że kierowcy przywożący towar nie chcą mówić skąd dostarczają paliwo. Uznał, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że podatnik co najmniej zdawał sobie sprawę i godził się na to, że nie otrzymuje towaru ze źródeł udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem organu drugiej instancji w toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów art. 121, art. 122 czy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena okoliczności sprawy dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, była logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe – spełniające wymogi art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan G.W. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: a) naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) [dalej ustawa podatkowa], poprzez uznanie, że wydatki w łącznej kwocie [...]zł poniesione przez podatnika w związku z otrzymaniem faktur za zakup oleju napędowego wystawionych przez B M.T., C Sp. z o.o., D G.I., E E.M., F M.S., H G.E. I G M.P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) naruszenie przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) [dalej "ustawa podatkowa" lub "Ordynacja podatkowa"], poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że otrzymane przez podatnika faktury wystawione przez B M.T., C Sp. z o.o., D G.I., E E.M., F M.S., H G.E. i G M.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomimo że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań podatnika i świadków, wynika odmienny stan faktyczny, w następstwie dokonania nie popartej odpowiednimi dowodami interpretacji faktów i przeprowadzenie procesu subsumcji sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności poprzez: – niezachowanie zasad logicznego wnioskowania przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, – wybiórcze potraktowanie treści zebranego materiału dowodowego, w tym: • pominięcie niektórych dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym: postanowienia o przedstawieniu zarzutów G.I. z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] i nr [...] dotyczących G.I., • pominięcie treści zeznań złożonych przez podatnika G.W. oraz przez niektórych świadków, w tym w szczególności: K.W., J.W., R.M. G.I. (złożonych w dniu 26 lutego 2010 r.), • pominięcie treści oświadczenia G.I. z dnia 18 grudnia 2008 r., • odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadków J.W., G.E., M.S. i R.M, a oparcie się wyłącznie na ich zeznaniach złożonych w postępowaniach karnych, b) naruszenie przepisów art. 53a w związku z art. 70 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez określenie odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy 2004 r., pomimo że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu tych zaliczek i odsetek od nich upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r., a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji, c) naruszenie przepisów art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) [dalej: ustawa egzekucyjna] oraz art. 43 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071) [dalej: "k.p.a."], poprzez uznanie, że został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo iż środek egzekucyjny nie został skutecznie zastosowany, gdyż podatnik nie został o nim prawidłowo zawiadomiony, d) naruszenie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo istnienia przesłanek do takiego oszacowania, wobec zakwestionowania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, w zakresie transakcji z B M.T., C Sp. z o.o., D G.I., E E.M., F M.S., H G.E. i G M.P., e) naruszenie przepisu art. 199a § 3 Ordynacja podatkowa, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a B M.T., C Sp. z o.o., D G.I., E E.M., F M.S., H G.E. i G M.P., o treści wynikającej z faktur wystawionych przez te podmioty, lecz samodzielne ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, f) naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez niewskazanie przyczyn, dla których pewnym dowodom odmówiono wiarygodności oraz twierdzenie, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz B M.T. i C Sp. z o.o. nie dokumentowały sprzedaży węgla opałowego na rzecz tych podmiotów, podczas gdy w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzut taki nie został sformułowany, g) naruszenie przepisów art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, h) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny. Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła zebrany w sprawie materiał dowodowy, któremu organ pierwszej i drugiej instancji odmówił wiarygodności, a świadczący o nabywaniu przez podatnika spornych towarów. Skarżący zauważył, że decyzje wydane zostały w oparciu o założenie, że firmy B, C, D, E, F, H i G w 2004 r. nie prowadziły działalności w zakresie handlu paliwami, a więc firma G.W. nie mogła nabywać oleju napędowego od tych podmiotów. Stanowisko takie sformułowano w oparciu o treść zeznań złożonych w toku toczących się przeciwko zeznającym postępowań karnych. Przy ocenie treści tych zeznań organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że osoby podejrzane nie są zobowiązane do mówienia prawdy i że treść złożonych zeznań może stanowić element przyjętej przez nie strategii obrony w postępowaniu karnym. Skarżący podkreślił, że w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej M.T. nie zaprzeczał, że prowadzone przez niego firmy dostarczały paliwo do przedsiębiorstwa G.W. oraz że G.I. zeznał, że sprzedawał paliwo firmie podatnika. Ponadto fakt dokonywania sprzedaży paliw przez firmę D został jednoznacznie stwierdzony w treści decyzji podatkowych z dnia [...], z których wynika, że G.I. sprzedawał paliwo firmie G.W. Zdaniem skarżącego nie do pogodzenia z zasadą ustanowioną art. 121 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której w jednym postępowaniu (dotyczącym sprzedającego) organ ustala, że transakcje miały miejsce, natomiast w drugim postępowaniu (dotyczącym kupującego) ustala, że transakcje takie nie zostały faktycznie dokonane. Skarżący podniósł, że w przypadku transakcji podatnika z firmą J zaistniała podobna sytuacja (wydanie decyzji podatkowych stwierdzających fakt dokonywania sprzedaży paliw przez tę firmę) co skłoniło organ podatkowy do uznania, że transakcje pomiędzy tymi firmami faktycznie miały miejsce, pomimo, że brak było jakichkolwiek dowodów różnicujących te transakcje od transakcji z pozostałymi firmami. Wskazał, że treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów G.I. z dnia [...] wskazuje, że w ramach swojej firmy wprowadził on do obrotu paliwa, z tym że w rzeczywistości był to olej opałowy ciężki, a nie olej napędowy, jak podano w treści faktur. Z wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] wynika, że osoby, których zeznania stanowiły dowód w niniejszej sprawie, skazane zostały za przestępstwa związane z nielegalnym wprowadzeniem do obrotu handlowego mieszanin nieopodatkowanych komponentów węglowodorowych jako pełnowartościowych paliw silnikowych. Dlatego też nieuprawnione było twierdzenie organów, jakoby transakcje z firmami F i G nie były związane jakiekolwiek faktyczne dostawy towaru. Skarżący zwrócił uwagę na zeznania J.W., złożone w postępowaniu karnym, z których wynika, że prowadzona przez niego firma J sprzedawała paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł, a faktyczni jego dostawcy nie wystawiali faktur, stąd koniecznym było uzyskanie faktur zakupowanych od innych podmiotów – formalnych pośredników, wśród których wymieniono firmę F i H. Skarżący podkreślił, że organy poczyniły ustalenia w oparciu tylko o część dowodów zebranych w toku postępowania, przy czym dowodów tych nie poddano krytycznej ocenie, ani nie uwzględniono wniosków płynących z innych zgromadzonych dowodów. Wskazał przy tym na zeznania M.T., A.P., G.I., G.W., K.W., J.W., J.S., J.W., K.K., D.Z., J.H., A.N., J.W. oraz na fakt odstąpienia od przesłuchania świadków: J.W., G.E., M.S. i R.M. na okoliczność dostawy paliw realizowanych przez firmy F, H i G. Zdaniem skarżącego z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, że nie miały miejsca żadne transakcje sprzedaży paliwa. Przedmiotem obrotu był prawdopodobnie olej opałowy bądź też mieszanina komponentów węglowodorowych sprzedawane jako olej napędowy, zaś podatnik był oszukiwany przez swoich dostawców. Transakcje miały więc miejsce, a jedynie ich przedmiot został, prawdopodobnie, nieprawidłowo opisany w treści faktur wystawianych przez dostawców. Skarżący dodał, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano faktur sprzedaży przez podatnika węgla firmom prowadzonym przez M.T., wskazując, że podatnik węgiel faktycznie sprzedał, lecz innym nieistniejącym odbiorcom, zaś faktury wystawione firmom B i C nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz były wystawione w celu dokonania kompensaty z równie fikcyjnymi fakturami zakupu paliwa od tych firm. Według skarżącego absurdalność tej argumentacji jest oczywista w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Skarżący wywodził, że dla dokonania sprzedaży towaru nie jest koniecznym jego fizyczne posiadanie – wystarczy, że sprzedawca ma prawo dysponowania tym towarem. Z reguły uprawnienie takie nabywa przez zawarcie umowy sprzedaży ze swoim dostawcą, co zostaje potwierdzone otrzymaniem faktury zakupu. Zwrócił uwagę na wnioski płynące z orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności WSA z dnia 11 grudnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1450/01 i WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 323/08. Podał, że dokonywał transakcji z podmiotami faktycznie istniejącymi, znał osobiście osoby prowadzące firmy C, B, E i D, ze swoimi kontrahentami rozliczał się niemal wyłącznie poprzez przelewy na rachunek bankowy, nabywany towar był przewożony na teren bazy transportowej prowadzonej przez niego lub do miejsca wykonywania usług transportowych, a jego jakość nigdy nie budziła zastrzeżeń. W świetle przytoczonych okoliczności nie powinno, zdaniem skarżącego, ulegać wątpliwości, że wobec zakwestionowania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika (zdaniem podatnika bezpodstawnego), organy podatkowe powinny dokonać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów podatnika. Według skarżącego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powziął wątpliwości o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że faktury wystawione przez firmy, które dostarczały paliwo podatnikowi nie odzwierciedlają zawartych i wykonywanych między tymi dostawcami a podatnikiem umów. Dlatego organ miał obowiązek wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych między podatnikiem a firmami dostarczającymi paliwo, zaś jednostronne zadecydowanie przez organ o tym, że te stosunki prawne niewątpliwie nie istnieją, stanowiło naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę skarżący wskazał, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został przerwany z uwagi na uchybienie poczynione przy doręczaniu podatnikowi tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w dniu 30 października 2007 r. Podmiotowe pisma zostały odebrane przez J.W., osobę obcą dla podatnika. Przy ich doręczeniu naruszono art. 43 k.p.a., gdyż ich odbiorca nie spełniał warunków tego przepisu, a na potwierdzeniu odbioru brak było odpowiednich adnotacji doręczyciela w tym co do tego, że odbiorca jest domownikiem podatnika i że podjęła się doręczyć podatnikowi odbierane pisma. Dlatego doręczenie to wobec podatnika było bezskuteczne, bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, a więc określenie odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia do listopada – grudnia 2004 r. zostało dokonane z naruszeniem art. 53a w związku z art. 70 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko co potwierdził w piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej legalności Sąd stwierdza, że sporne między stronami były kwestie merytoryczne związane ze stosowaniem art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, przedawnieniem zobowiązania w odsetkach zwłoki z art. 53a Ordynacji podatkowej oraz kwestie proceduralne dotyczące m. in. oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zupełności wydanej decyzji, prawidłowości prowadzonego postępowania i dokonanych ustaleń stanu faktycznego sprawy. W przedmiocie przedawnienia odsetek zwłoki z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że w myśl powołanego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. Oznacza to, że ustawa Ordynacja podatkowa na swoje potrzeby zrównuje zaliczki na podatek z podatkiem, o którym mowa w jej art. 6. Ponadto, w warunkach prawem przewidzianych, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji z art. 53a § 1, której nadaje charakter deklaratoryjny, a więc stwierdzający istniejący stan rzeczy (prawidłową wysokość zaliczki i określoną wysokość zaległości w odsetkach zwłoki od tak ustalonych zaliczek). Zgodnie z treścią art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§ 4). W myśl art. 1a pkt 7a ustawy egzekucyjnej przez środek egzekucyjny, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, rozumie się m. in. egzekucję z rachunków bankowych. "Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego poprzez przesłanie do banku (...), zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej, zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi" (art. 80 § 1 zd. 1 ustawy egzekucyjnej). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 (art. 80 § 2 zd. 1 ustawy egzekucyjnej). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (art. 80 § 3 ustawy egzekucyjnej). Stosownie do brzmienia art. 18 ustawy egzekucyjnej jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustawa egzekucyjna nie reguluje kwestii doręczenia przez pocztę dlatego należy stosować odpowiednio przepisy k.p.a. dotyczące doręczenia (art. 39-49 k.p.a.). Warto przy tym zauważyć, że w przypadku doręczenia za pokwitowaniem przez pocztę, dla oceny prawidłowości wydania przesyłki określonej osobie należy mieć na uwadze również przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) dalej Prawo pocztowe, o ile nie naruszają przepisów k.p.a. dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń (art. 26 ust. 3 Prawa pocztowego w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.). Zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 2b i pkt 3b przesyłka (...), może być także wydana ze skutkiem doręczenia pełnomocnikowi adresata w placówce operatora (pkt 2b), osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowej (...) w placówce operatora (pkt 3b). Z treści § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.) wynika, że operator doręcza przesyłki (...) osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek (...) zwanego "pełnomocnictwem pocztowym". Natomiast w § 35 ust. 1 tego rozporządzenia stwierdzono, że przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 26 ustawy (Prawo pocztowe) za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. Należy zgodzić się z poglądem, że pisma doręczane z zastosowaniem zwrotnego potwierdzenia odbioru przez adresata przesyłek doręczanych za pośrednictwem poczty, spełniają definicję przesyłki rejestrowanej, oraz że w każdym przypadku odbiorca przesyłki (adresat lub osoba upoważniona) powinien własnym – czytelnym – podpisem potwierdzić fakt doręczenia mu przesyłki (tak wyrok NSA z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt II GSK 95/08). Skoro przesyłka rejestrowana to przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczona za pokwitowaniem odbioru (art. 3 pkt 20 Prawa pocztowego), zaś przesyłką poleconą jest przesyłka rejestrowana będąca przesyłką listową, przemieszczoną i doręczoną w sposób zabezpieczający ją przed utratą, ubytkiem zawartości lub uszkodzeniem (art. 3 pkt 19 Prawa pocztowego) to w przypadku, gdy organ egzekucyjny doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę (art. 39 k.p.a.) natomiast przepisy ustawy egzekucyjnej i kodeksu postępowania administracyjnego nie regulują kwestii odbioru takiego pisma stwierdzając jedynie, że odbierający pismo potwierdza doręczenie mu pisma ze wskazaniem daty doręczenia (art. 46 § 1 k.p.a.) to należy uznać, że w sytuacji, gdy adresat pisma upoważnił inną osobę do jego odbioru, udzielając jej pełnomocnictwa lub pełnomocnictwa pocztowego, doręczenie pisma tej osobie oznacza jego doręczenie adresatowi. O ile więc adresat pisma ustanowił pełnomocnika do odbioru kierowanych do niego przesyłek (rejestrowanych, poleconych), to odbiór takiej przesyłki przez osobę tak upoważnioną w miejscu do tego przewidzianym i z zachowaniem reguł ustanowionych przepisami prawa pocztowego jest skuteczne na gruncie przepisów ustawy egzekucyjnej i kodeksu postępowania administracyjnego chyba, że doręczenie takie narusza przepisy tych ustaw w zakresie sposobu, zasad i trybu doręczeń. Nie narusza sposobu, zasad i trybu doręczeń wynikających z przepisów k.p.a. odebranie przesyłki poleconej (rejestrowanej) adresowanej do zobowiązanego przez ustanowioną przez niego osobę upoważnioną do jej odbioru w placówce pocztowej (placówce operatora) w terminie wyznaczonym art. 44 k.p.a. W przypadku odbioru pisma (przesyłki listowej) przez pełnomocnika (upoważnionego do tej czynności, w tym pełnomocnika do odbioru przesyłek) adresata (strony, zobowiązanego) wystarczającym elementem potwierdzenia takiego doręczenia jest podpis odbiorcy ze wskazaniem przez niego daty odbioru oraz adnotacja doręczającego (w placówce operatora – poczty) o istniejącym upoważnieniu (pełnomocnictwa) do odbioru przesyłki. Przepisy Działu I Rozdziału 8 "Doręczenia" Kodeksu postępowania administracyjnego nie wyłączają możliwości doręczenia pism za pokwitowaniem przez pocztę kierowanych na adres strony upoważnionej przez adresata (stronę) osobie, o której mowa w przepisach prawa pocztowego. Jak wynika z dołączonych do akt sprawy akt egzekucyjnych zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych obejmujących należności pieniężne w postaci kwot odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r., wystawionych w dniu 16 października 2009 r. na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] określającej G.W. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek z tytułu zaniżenia zaliczek na ten podatek za poszczególne okresy 2004 r. w łącznej wysokości [...]zł, skierowane na adres zobowiązanego pana G.W., doręczone zostały pani J.W. w dniu 30 października 2007 r. a więc następnego dnia po pisemnym awizowaniu tej przesyłki. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej przedmiotowe odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienie o zajęciu znajduje się właściwy podpis odbierającej korespondencję oraz wpisana przez nią data odbioru przesyłki oraz odcisk pieczątki firmowej przedsiębiorstwa podatnika (zobowiązanego) wraz z adnotacją doręczającego o istniejącym pełnomocnictwie ("pełn.") udzielonym przez adresata osobie odbierającej przesyłkę w placówce pocztowej. Tym samym należało uznać, że przedmiotowa korespondencja, skierowana do zobowiązanego, została odebrana przez osobę przez niego upoważnioną do jej odbioru. Skarżący nie kwestionował tych okoliczności. Zarzucał jedynie, iż dowód doręczenia tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu nie spełnia wymogów art. 43 k.p.a., gdy tymczasem, z uwagi na istniejące pełnomocnictwo do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika przez upoważnioną przez niego osobę, wymogi te nie istniały. Ustanowiony przez zobowiązanego, zgodnie z prawem pocztowym, pełnomocnik do odbioru korespondencji nie musi mieć przymiotów wymienionych w art. 42 i 43 k.p.a. Pełnomocnikiem takim może być każda osoba fizyczna mająca zdolność do czynności prawnych legitymująca się stosownym upoważnieniem (pełnomocnictwem) udzielonym przez adresata (stronę). Dlatego też podnoszone w skardze zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia dokumentów skutkującym wszczęciem postępowania egzekucyjnego i przerywającym bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, należności pieniężnych (odsetek z art. 53a Ordynacji podatkowej) były bezpodstawne. Poza sporem było, że decyzja na podstawie której wystawiono przedmiotowe tytuły i dokonano zajęcia została uchylona decyzją organu odwoławczego, a organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 28 czerwca 2010 r. wydał nową decyzję określającą skarżącemu przedmiotowe zobowiązania (podatkowe i odsetkowe) za 2004 r. w wysokości wyższej niż w decyzji wcześniej uchylonej. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na zaistniałe już skutki zastosowania środka egzekucyjnego w związku z tytułami wykonawczymi wydawanymi na podstawie decyzji później uchylonej. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia, oraz że środki egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego (tak wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1911/09). Skoro zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania z art. 53a Ordynacji podatkowej został przerwany w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 25 października 2007 r., o którym podatnik został powiadomiony, co nastąpiło w dniu 30 października 2007 r., to tym samym termin ten biegł na nowo poczynając od dnia 26 października 2007 r., a przez to, w dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie to istniało gdyż nie wygasło wskutek przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie uchybiły tej normie prawnej. Wskazany przepis w 2004 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zakresie stosowania tego przepisu sporne między stronami były koszty ujęte przez podatnika w księdze podatkowej (księgach rachunkowych) za 2004 r. obejmujące koszty zakupu oleju napędowego zawarte w fakturach wystawionych przez wymienione w decyzji podmioty, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych obrotów gospodarczych. Podatnik dowodził, że faktury obrazowały dokonywane przez niego zakupy paliwa, a nawet gdyby uznać, że tak nie było to twierdził, że prowadząc przedsiębiorstwo transportowe nie mogłoby ono funkcjonować bez paliwa, zatem do zakupów paliwa dochodziło choć być może jego dostawcy oszukiwali podatnika, gdyż de facto sprzedawali mu olej opałowy, lub inną mieszaninę komponentów węglowodorowych utrzymując, że jest to olej napędowy. Dodatkowo skarżący podniósł, że wobec zakwestionowania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych, organy podatkowe powinny dokonać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów skoro podatnik paliwo nabywał a mogło ono pochodzić z nieujawnionych źródeł. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej podatnik ma możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy wykaże jego związek ze źródłem przychodu oraz udowodni, że wydatek taki został poniesiony, a związany z nim zakup (paliwo) dokonany. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd, zgodnie z którym dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu (tak wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07). Sąd orzekający podziela także stanowisko, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, może doprowadzić do uznania przychodów ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia (tak wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06). "Organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 694/09). Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe na podstawie zebranych w trakcie kontroli dowodów źródłowych (faktury VAT, dowody zapłaty KP, przelewy, umowy handlowe), protokołów oględzin, czynności sprawdzających, przesłuchań strony oraz świadków (w toku postępowania kontrolnego), protokołów przesłuchań świadków, podejrzanych i oskarżonych w sprawach karnych, aktu oskarżenia i wyroków sądowych, sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż wynikają z faktur wystawionych na rzecz firmy podatnika przez firmy: B,C, D, E, F, G i H, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego (paliwem) pod względem podmiotowo-przedmiotowym, gdyż wystawcy tych faktur nie byli faktycznymi dostawcami opisanego w fakturach towaru (paliwa). Czyniąc to ustalenie organy podatkowe uwzględniły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy dokładnie wskazując, które z dowodów zasługiwały na wiarę, a które nie i z jakich przyczyn. W sposób wyczerpujący, logiczny i przekonujący wykazały, że opisane w spornych fakturach paliwo, w ilości i cenie tam podanej nie mogło być i nie było nabyte przez podatnika od figurujących na fakturach wystawców. Organy podatkowe udowodniły, że firmy wystawiające sporne faktury nie dysponowały paliwem w fakturach opisanym, zaś same faktury miały charakter fikcyjny i służyły innym celom niż dokumentowanie rzeczywistych działań gospodarczych. W świetle zgromadzonych dowodów za zasadne należało uznać ustalenie organów podatkowych, że dostawcami oleju napędowego (ujętego w spornych fakturach) do przedsiębiorstwa podatnika nie mogły być firmy figurujące we wskazanych fakturach jako sprzedawcy. Organy podatkowe wykazały, że niektóre z tych firm w ogóle nie działały w obrocie gospodarczym, a jedynie finansowały obrót fikcyjnymi fakturami jako tzw. "słupy". Warto w tym miejscu wyjaśnić, że sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego rozstrzyganych spraw lecz jedynie dokonują oceny czy ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonym przez nie materiale dowodowym oraz czy ocena zebranych przez te organy dowodów nie wykracza poza granicę przyznanej organom podatkowym swobody i nie jest dowolna. Do oceny dowodów powołane są organy podatkowe, a nie sąd administracyjny (tak wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1162/09). Badając te kwestie Sąd uznał, że ustalenia dokonane w niniejszej sprawie oparte zostały na dowodach, które zebrano w sposób legalny i oceniono zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, odnosząc się do poszczególnych dowodów i wskazując na ich znaczenie dla sprawy. Sąd nie stwierdził by organy pominęły okoliczności i fakty istotne dla wydania rozstrzygnięcia bądź by odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (tak wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1187/09). W szczególności organy podatkowe nie są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, który nie miał i nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Skoro powodem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatnika było ustalenie, że faktury dokumentujące wydatki na paliwo nie odpowiadały rzeczywistości i nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych to domaganie się przez stronę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność, że dochodziło do nabycia paliwa bez udokumentowania takich transakcji, w tym pochodzącego z nielegalnego obrotu, było nieuzasadnione. Nie mogą bowiem stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatki w żaden sposób nieudokumentowane i to dotyczące czynności (sprzedaży), które nie mogły zaistnieć. Postępowanie podatkowe nie służy wykazaniu, że podatnik świadomie lub nieświadomie ponosił wydatki na nabycie paliwa niewiadomego pochodzenia czy od nieustalonego dostawcy lecz na ustaleniu zasadności zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu przy uwzględnieniu konieczności jego udokumentowania. Fakt, że podatnik nabył paliwo z nieustalonego źródła nie ma znaczenia podatkowego, gdyż czynność taka i związany z nią wydatek nie generuje kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też słusznie odmówiono przeprowadzenia, wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków celem ustalenia nabycia przez podatnika oleju napędowego w firmach, które – jak zasadnie ustalono, wystawiły faktury sprzeczne z rzeczywistością a przez to zakwestionowane przez organy podatkowe. Okoliczność, że podatnik nabywał inny towar (paliwa) niż wymieniony w fakturach nie powoduje, że wydatek z nich wynikający ma charakter kosztowy. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że "posłużenie się w sprawie dowodami z zeznań świadków, zebranymi podczas postępowania karnego, jest jak najbardziej uprawnione i uzasadnione. Przepisy o.p. nie wskazują na konieczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą także stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Ponadto przepisy art. 187 § 2 i art. 188 o.p., jak i inne przepisy tej ustawy, nie wprowadzają instytucji prekruzji dowodowej" (tak wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 548/09). Dlatego też organy podatkowe ustalając stan faktyczny, mogły korzystać z dowodów, w tym zeznań czy wyjaśnień złożonych w toku postępowań karnych, o ile przyczyniały się do wyjaśnienia sprawy, a ich uzyskanie, a następnie uwzględnienie przy rozstrzyganiu o zaistniałych okolicznościach było zgodne z prawem. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów procedury w tym zakresie. Ocena dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i ich znaczenie dla sprawy podatkowej należy do organów ją prowadzących. Jak wynika z motywów prawnych zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie pominął żadnych istotnych dla sprawy dowodów, przeprowadził analizę zebranego materiału dowodowego wskazując które dowody uznał za wiarygodne, a którym cechy tej odmówił i z jakich powodów. To, że organ podatkowy uznał niektóre z uzyskanych dowodów za niewiarygodne nie oznacza, że dowody te zostały pominięte przy rozstrzyganiu sprawy. Badając podstawę (warstwę) faktyczną i prawną oraz warunki formalne zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie narusza ona przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był bardzo obszerny, wielowątkowy i skomplikowany, co rodziło po stronie organu odwoławczego obowiązek wskazania konkretnych faktów i okoliczności wynikających z tego materiału, cytowania zeznań, wyjaśnień czy oświadczeń podatnika i osób trzecich (świadków w postępowaniu podatkowym) biorących udział pośrednio lub bezpośrednio w działaniach strony skutkujących posługiwaniem się fakturami nierzetelnymi lub nierzeczywistymi. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wywiązał się z tej powinności w sposób należyty. Dokładnie opisał proceder, w którym uczestniczył (świadomie lub nieświadomie) podatnik oraz przedstawił zdarzenia – w logicznym ich ciągu – prowadzące do uzyskania przez podatnika spornych faktur nie kwestionując przy tym faktu, iż prowadząc działalność gospodarczą (transport) musiał on posiadać (legalnie lub nielegalnie) paliwo (mieszankę) niezbędne dla samochodów służących do wykonywania usług transportowych. Okoliczność, że podatnik dysponował takim paliwem (mieszkanką) była bezsporna. Jednakże rzeczą podatnika było wykazanie zdarzeń faktycznych i prawnych skutkujących ustaleniem, iż operacje takie miały miejsce. Podatnik nie sprostał temu. W żadnym razie nie udowodnił by używany w jego firmie środek napędowy był tym, o którym mowa w spornych fakturach oraz nie wskazał żadnych przekonujących dowodów stwierdzających sposób nabycia czy źródła posiadanego paliwa, czy jego faktycznego dostawcę. Sąd uznał, że organ odwoławczy słusznie nie zastosował art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Co do zasady to organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego (tak wyrok NSA z dnia 12 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 133/10). Należy przy tym zauważyć, że "poza zakresem normy art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1497/08). Jeżeli materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż nie zostały wykonane czynności opisane w fakturach przedstawionych przez podatnika, jako wykazujące fakt poniesienia określonego wydatku, to organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku stosowania normy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Faktura jest dowodem zaistnienia określonego faktu, a nie prawa czy stosunku prawnego. Wystawienie faktury nie rodzi stosunku prawnego, nie jest zdarzeniem prawnym czy elementem istotnym umowy kupna-sprzedaży. Ustalenie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych to ustalenie dotyczące faktu a nie prawa (stosunku prawnego). Istnienie faktury nie oznacza istnienia bądź nieistnienia prawa bądź stosunku prawnego, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Treść faktur nie ma wpływu na treść stosunku prawnego. Dlatego też domaganie się ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych w oparciu o zapisy zawarte w fakturach nierzeczywistych, pozornych (oczywiście nieprawdziwych) jest bezskuteczne, gdyż nie mogły być one wynikiem następstwa czy stwierdzeniem realizacji, jakichkolwiek zdarzeń prawnych. Konieczność ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, w sposób opisany w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, powstanie wówczas, gdy tego rodzaju ustalenie rodzi skutki podatkowe inne od już określonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Dla wykazania faktu "pozorności" dokumentu w postaci faktury nie jest niezbędne wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne były zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania dowodowego w celu weryfikacji podanych przez podatnika informacji w zeznaniu podatkowym i kwalifikowania przez niego określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podobnie jak nie narusza zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej dokonywanie ustaleń w oparciu o niewadliwe stosowanie art. 191 tej ustawy. To, że w wyniku czynności procesowych okoliczności stanu faktycznego przedstawiają się odmiennie od twierdzeń podatnika i wskazywanych przez niego środków dowodowych nie powoduje złamania zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji podatkowej w sprawie innego podatnika, w których treści zawarto ustalenia o sprzedaży paliwa podatnikowi, a następnie stwierdzenie w decyzji dotyczącej podatnika, że transakcje takie nie miały miejsca, nie godzi w zasadę z art. 121 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny tych spraw był różny, a pozorność opisanych w fakturach czynności wyszła na jaw dopiero później w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie zobowiązania podatkowego podatnika. Należy przy tym zauważyć, że w kolejnej decyzji z dnia [...] dotyczącej tej osoby ustalono stan faktyczny tożsamy ze stwierdzonym w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jej załatwienia a zakres, charakter oraz wynik dokonywanych przez organ podatkowy czynności procesowych świadczy o tym, że sprostał on obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wartym podkreślenia jest to, że wiarygodność zeznań (wyjaśnień) udokumentowanych w protokołach sporządzonych na potrzeby postępowań karnych, w tym osób podejrzanych, została przez organy podatkowe oceniona w powiązaniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym, przy wzajemnym powiązaniu faktów i zdarzeń z nich wynikających. Oceniając te dowody organ podatkowy uwzględnił okoliczności ich uzyskania i status osób (przesłuchanych) w postępowaniach karnych. Informacje uzyskane z protokołów przesłuchań, sporządzonych na użytek postępowań karnych, mogą stanowić podstawę ustaleń w postępowaniu podatkowym niezależnie od przysługujących osobom przesłuchanym praw na gruncie przepisów procedury karnej, o ile nie doszło do naruszenia tych przepisów. Nie jest również uzasadniony zarzut niezakwestionowania przez organy podatkowe faktu sprzedaży przez podatnika węgla firmom prowadzonym przez M.T. Należy bowiem zgodzić się z ustaleniem organu odwoławczego, że sporne faktury dotyczące sprzedaży węgla nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, a były fikcyjnymi fakturami wystawionymi jedynie w celu wykazania dokonania kompensaty z równie fikcyjnymi fakturami zakupu paliwa. Jednocześnie zasadnie stwierdzono fakt nabycia, a następnie zbycia przez podatnika posiadanego węgla. Podatnik dysponował tym towarem i uzyskał z jego sprzedaży rzeczywisty dochód. Skarżący nie kwestionował tej okoliczności. To, że nie ustalono rzeczywistego nabywcy przedmiotowego towaru (węgla) nie oznacza, że przychód uzyskany z tej transakcji nie podlega opodatkowaniu. Szczególnie w sytuacji, gdy podatnik nie przeczy, iż przychód taki osiągał i nie podważa jego wysokości, ani związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy mógł więc ustalać uzyskanie takiego przychodu, przy jednoczesnym stwierdzeniu fikcyjności faktur, które – zdaniem podatnika, przychód ten obrazowały. W myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Stosując ten przepis organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania zasadnie stwierdzając, iż sporne wydatki nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, a po ich wyłączeniu, możliwe było określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu ustawy podatkowej. Odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości nie czyni koniecznym (obligatoryjnym) stosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie wskaże innych okoliczności uzasadniających takie szacowanie. Skutkiem zakwestionowania faktur jako dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych jest w istocie nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy kwot z zapisów tych i faktur wynikających, a nie obowiązek ustalenia tych wydatków przy użyciu jednej z metod szacowania. Jeżeli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 446/08). Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie (tak wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2183/08). W niniejszej sprawie skarżący takiego faktu nie wykazał. Z tych przyczyn Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób określony art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.