III SA/Gl 2642/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 21 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1478/09 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1454/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następującą argumentację: "Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi." Stan sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z [...] r. "A" S.A. w K. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując stanowisko, iż wydatki związane z emisją akcji dają prawo do odliczania podatku naliczonego. Wydatki te stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu, w związku z czym nie znajduje do nich ograniczenie w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ustawy o podatku od towarów usług. Wydatki poniesione w związku z emisją akcji mają doprowadzić do pozyskania kapitału, który zostanie przeznaczony na inwestycje w rzeczowy majątek trwały oraz przejęcia spółek z branży, co będzie skutkowało zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną [...] r. przesyłką poleconą strona odebrała [...] r. Następnie pismem z [...]r. "A" S.A. w K. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając interpretacji niespójność oraz niezgodność z prawem wspólnotowym poprzez przyjęcie, że brak jest związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem. Strona stwierdziła, że ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodne z Dyrektywą VAT, ponieważ podatek ma być neutralny dla przedsiębiorcy. Swoje stanowisko "A" S.A. w K. wsparła powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07). Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...]r. nr [...] organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...]r. prezentując następujące stanowisko: Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Spółka emitując akcje i podwyższając kapitał zakładowy, które nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT – miałaby w świetle art. 86 ust.1 tej ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem z uwzględnieniem przepisu art. 90. Miałby zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych we wniosku zakupów w proporcji, w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W części związanej z czynnościami zwolnionymi takie prawo nie przysługuje. Według art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Warunkiem koniecznym, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupów wskazanych we wniosku jest uznanie ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, że omawianą kwestię rozstrzygnięto już na gruncie przepisów o podatku dochodowym interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co skutkuje ograniczeniem wynikającym z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że brak jest związku pomiędzy poniesionym wydatkiem i przychodem organ stwierdził, że nie można się do niego odnieść, ponieważ to zagadnienie wykracza poza zakres wniosku o interpretację przepisów prawa w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. również jako nietrafny ocenił zarzut niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, ponieważ ten przepis jest odpowiednikiem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). To zaś oznacza, że w chwili akcesji Polski, kiedy Szósta Dyrektywa Rady zaczęła obowiązywać w nowym państwie członkowskim, utrzymano jedynie w mocy obowiązujące już ograniczenia prawa do odliczenia. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej), co powoduje, że wskazany przez stronę wyrok WSA nie ma znaczenia przy wydawaniu interpretacji w tej sprawie. W skardze z [...] r. "A" S.A. w K. wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędną wykładnie i uznanie, ze poniesione koszty przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej w drodze publicznej emisji akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów u skarżącej pomimo, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 tej ustawy; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - naruszenie normy VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r., a w szczególności art. 17 ust. 6 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez zastosowanie sprzecznego z przepisami VI Dyrektywy oraz uchylającej ją Dyrektywy 2006/112/WE art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca ponadto zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących terminu do wydania interpretacji oraz właściwości organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika, iż sprawę przekazano Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. To zaś oznacza, że zarzuty proceduralne podniesione w skardze okazały się nietrafne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei, art. 146 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawno podatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zaistniałego stanu faktycznego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe w jego ocenie stanowisko, wraz z uzasadnieniem prawnym. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 tej ustawy. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z 30 sierpnia 2007 r. wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła wyczerpująco w trybie art. 14b § 3 tej ustawy zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, sprawy która nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, udzieloną w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej, nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą [...] r., rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z [...] r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie, jak zaskarżona interpretacja nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacji prawa podatkowego nie jest prawidłowa z następujących powodów: W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące w 2009 r. przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Strona skarżąca, która już w 2006 r. przygotowywała emisję akcji ponosiła wydatki wskazane we wniosku niezbędne do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych zakwestionowała w przedstawionym stanowisku wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast Minister Finansów powołując się na obowiązujący w 2007 r. porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując w interpretacji indywidualnej prawidłowe - w jego ocenie - stanowisko. Działający w tych ramach Minister Finansów uznał ostatecznie, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe wyrażając przy tym ocenę prawną tego stanowiska poprzez pryzmat obowiązującego krajowego porządku prawnego. W uzasadnieniu szczegółowo uzasadnił, dlaczego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe. Odnosząc się do zarzutów skargi należy tutaj przypomnieć, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano między innymi, następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej; Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa; Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej: Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. W związku z zarzutami podniesionymi w skardze należy podnieść, że przedmiotem interpretacji nie były przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz wskazany już art. art. 88 ust. 1 pkt 2 (oraz art. 86 ust. 1) ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu jedynie nawiązuje do przepisów o podatku dochodowym w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz ich niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wykraczają poza zakres przedmiotowy sprawy wszczętej wnioskiem strony z 30 sierpnia 2007 r. Ponadto, w tym zakresie Minister Finansów wydał już w tym przedmiocie interpretację indywidualną z [...] r., nr [...], która podlegała kontroli sądowoadministracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy od 2006 r. "A" S.A. w K., jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnik podatku od towarów i usług była uprawniona do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi związane z przyszłą emisją akcji. Należy wskazać, że obowiązujący w 2007 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. był kwestionowany w orzecznictwie sądowym, jako niezgodny z prawem wspólnotowym. Podnoszono w tych ramach, że zgodnie z zasadą stand still (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i 176 Dyrektywy 112) Polska mogła utrzymać regulacje ograniczające zasadę neutralności podatku od towarów i usług istniejące przed dniem akcesji, tj. obowiązujące najpóźniej w dniu 30 kwietnia 2004 roku. W ocenie sądów administracyjnych art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym tylko przy przyjęciu interpretacji, która pozwalała podatnikowi na odliczenie kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile były one związane z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Przeciwny sposób wykładni uznano za niedopuszczalny, gdyż wypacza przede wszystkim istotę zasady neutralności – fundament podatku konsumpcyjnego, jakim jest podatek od towarów i usług ( wyroki NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1375/07, 9 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1857/08). W ocenie sądów, przeciwny sposób wykładni narusza również zasadę proporcjonalności (art. 5 ust 3 TWE). Porównując interes fiskalny Skarbu Państwa z interesem podatnika – zasadą neutralności podatku VAT – należy dać pierwszeństwo tej zasadzie w sytuacji, w której podatnik jest w stanie wykazać choćby pośredni związek opodatkowanych czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli dany wydatek jest związany z działalnością gospodarczą, to podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Omawiany tutaj przepis został uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008 roku, co ustawodawca uzasadnił między innymi jego sprzecznością z postanowieniami Dyrektywy 112, a także realizacją zasady neutralności podatku od towarów i usług. Tą zmianą ustawodawczą ostatecznie przesądzono zatem, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, gdy towar lub usługa nie mogła być, w myśl przepisów o podatku dochodowym, zaliczona jako koszt uzyskania przychodu, było już przed 1 grudnia 2008 roku sprzeczne z prawem wspólnotowym. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 641/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. W rozpoznawanej sprawie nie można pominąć obowiązujących w 2007 r. przepisów art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnić przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) oraz koszty uzyskania przychodów , o których umowa w pkt 1 i 2. Art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Ten ostatni przepis dotyczy tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania, które są neutralne podatkowo, ponieważ nie stanowią podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Pojęcie kapitału zakładowego jest uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z zawartych tam regulacji prawnych wynika, że kapitał zakładowy pełni zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej. Jako jeden z podstawowych warunków powstania spółki akcyjnej wprowadzono obowiązek wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego z uwzględnieniem szczególnych regulacji odnoszących się do obejmowania akcji za wkład niepieniężny. W spółce akcyjnej kapitał zakładowy dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, a ich łączna ilość i wartość muszą być określone w statucie spółki sporządzonym w formie aktu notarialnego i zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. W uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." W uzasadnieniu tej uchwały NSA dokonał wykładni wskazanych przepisów stwierdzając, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W swojej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił również sporne zagadnienie ponoszenia przez spółki kapitałowe wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, bez których nie mogło dojść do podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji /koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe i skarbowe) i służące usprawnieniu publicznej oferty, a także koszty fakultatywne, tj. obsługa prawna, wynagrodzenie subemitenta usługowego lub inwestycyjnego, promocja oraz spotkania z analitykami, inwestorami i przedstawicielami mediów, reklamy emitowane w telewizji i ogłoszenia w prasie/. Wskazano, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT było podyktowane usunięciem sprzeczności z wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006 r., Dyrektywa 112), orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03- Kretztechnik AG). W okresie wcześniejszym regulację przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT kwestionowano wskazując, że uzależnienie prawa do odliczenia od możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczne z prawem unijnym, to jest z klauzulą "stand still" zawartą w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - zwanej dalej "VI Dyrektywą". Wszelkie ograniczenia w tym zakresie stanowiły naruszenie zasady neutralności VAT, sformułowanej w art. 2 I Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu poprzednio obowiązującym, tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010 r., I FSK 1834/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Na końcu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do wydatków związanych z emisją nowych akcji należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa, ponieważ Minister Finansów interpretują przepisy prawa podatkowego dokonał wykładni przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób niezgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z jej art. 17 ust. 6., gdyż dokonał interpretacji w sposób, który uniemożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniając skargę Sąd uchylił interpretację Ministra Finansów. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł obejmującą: [...] zł wpis od skargi, 17 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa, [...] zł wynagrodzenie radcy prawnego.