III SA/Gl 637/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 201 lr. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w C. (dalej: spółka, strona) z dnia 25 września 2015r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r . w przedmiocie określenia: I. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: - za sierpień 2011r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.876 zł, - za wrzesień 2011r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.876 zł, - za październik 2011r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.876 zł, - za listopad 2011r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.876 zł, - za grudzień 2011r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.876 zł, oraz II. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: - za sierpień 2011r. w wysokości 399.492 zł, - za wrzesień 2011r. w wysokości 248.329 zł, - za październik 2011r. w wysokości 275.470 zł, - za listopad 2011r. w wysokości 474.267 zł, - za grudzień 2011r. w wysokości 742.501 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. - z tytułu prowadzonej działalności ""A" " Sp. z o.o. wykazała: - za sierpień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.547 zł, - za wrzesień 2011r. podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.127 zł, - za październik 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.839 zł, - za listopad 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 18.075 zł, - za grudzień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.684 zł. W dniu 4 września 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011r. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego organ stwierdził, że spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. o podatek naliczony zawarty w 153 fakturach, w których jako wystawca figuruje "B" sp. z o.o. w Z. , ul. [...] , NIP [...], albowiem faktury wystawione na rzecz strony przez tę spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również regulacje wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy tj. podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organ kontroli skarbowej pozbawił spółkę prawa do obniżenia podatku należnego za okres od sierpnia do grudnia 2011r. o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wskazanego powyżej kontrahenta. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że Spółka w badanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka świadomie uczestniczyła w tworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw towarów oraz wystawiała faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznego obrotu towarowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie faktycznym 155 faktur sprzedaży wystawionych przez kontrolowaną Spółkę - na których jako przedmiot sprzedaży figurują wyroby wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu tychże wyrobów - również nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Mając na uwadze powyższe, jak również regulacje wynikające z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, organ kontroli skarbowej stwierdził, że po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług, wobec czego podatek należny za badane okresy rozliczeniowe wynosi 0 zł. Z uwagi na to, że Spółka w badanym okresie nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, organ uznał, że wszystkie ujęte w rejestrach zakupy, zarówno towarów handlowych, jak i jednostkowych zakupów pozostałych, nie stanowią zakupów opodatkowanych związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazane wyżej nieprawidłowości spowodowały: - za sierpień 2011r. zawyżenie podatku naliczonego - 390.862 zł, podatku należnego - 399.492 zł, - za wrzesień 2011r. zawyżenie podatku naliczonego - 243.655, zł, podatku należnego - 248.329 zł, - za październik 2011r. zawyżenie podatku naliczonego – 280.309 zł, podatku należnego – 275.470 zł, - za listopad 2011r. zawyżenie podatku naliczonego – 487.503 zł, podatku należnego – 474.267 zł, - za sierpień 2011r. zawyżenie podatku naliczonego – 733.110 zł, podatku należnego – 742.501 zł. Niezależnie od powyższego, uwzględniając treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tj. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, organ przypisał Spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży towarów, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych na rzecz odbiorców. Obowiązek zapłaty podatku wynika z: - 53 faktur VAT wystawionych dla firmy "C" S.A. w B. , [..]. , NIP [...] , z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych, łączna wartość netto 2.615.366,63 zł, podatek VAT 601.534,36 zł, - 16 faktur VAT wystawionych dla "D" , w Ś. , NIP [...] , z tytułu sprzedaży rur, łączna wartość netto 1.502.550,24 zł, podatek VAT 345.586,56 zł, - 3 faktur VAT wystawionych dla "E" w P. , NIP [...], z tytułu sprzedaży polipropylenu, łączna wartość netto 352.095,00 zł, podatek VAT 80.981,86 zł, - 7 faktur VAT wystawionych dla "F" s.c. w . , NIP [...] , z tytułu sprzedaży polipropylenu, łączna wartość netto 947.625,00zł, podatek VAT 217.953,76 zł, - 66 faktur VAT wystawionych dla "G" sp. z o.o. SKA w P. NIP [...] , z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych, łączna wartość netto 4.455.797,62 zł, podatek VAT 1.024.833,49 zł, - 6 faktur VAT wystawionych dla "H" w M. , NIP [...] , z tytułu sprzedaży rur, wartość netto 655.540,65 zł, podatek VAT 150.774,33zł, - 4 faktur VAT wystawionych dla "I" w M. , A. [...], NIP [...] , z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych, wartość netto 197.582,45 zł, podatek VAT 45.443,96 zł. W wyniku przedmiotowych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez Spółkę za badane miesiące oraz określił kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur na podstawie m.in.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przestawiona w uzasadnieniu tej decyzji ocena zgromadzonego materiału dowodowego dała podstawę do sformułowania tezy, że Spółka czynnie uczestniczyła w tworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw towarów, a jej rolą było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości działalność Spółki sprowadzała się do "produkcji dokumentów uwiarygodniających realizację transakcji w zakresie obrotu wyrobami stalowymi i tworzywami sztucznymi". W tych ramach Spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury VAT wystawione przez kolejny z łańcucha dostaw podmiot ("B" sp. z o.o.), a następnie, w oparciu o nierzetelne faktury VAT na zakup wyrobów stalowych i tworzyw sztucznych, wystawiała faktury VAT na sprzedaż tych samych towarów. Jednocześnie Spółka z pełną świadomością brała udział w obrocie fakturami VAT, co do których stwierdzono, iż nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, przy czym w przypadku Spółki były to tzw. puste faktury sensu stricto, a więc jedynie same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. W uzasadnieniu wydanej decyzji ustosunkowano się wyczerpująco do zarzutów podniesionych przez Spółkę w piśmie z dnia [...] do protokołu badania ksiąg i pozostałej dokumentacji z dnia 10 lipca 2015r, uznając je za bezzasadne. Spółka pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r ., domagając się na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 222 i art. 233 § 1 pkt 2 O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. wydanie jej przy zastosowaniu przepisów nieistniejących, tj. art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, które zostały uchylone art. 1 odpowiednio pkt 16 oraz 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 2013.35 z dnia 9 stycznia 2013r.), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2014r. (nie wskazano wyraźnie, że chodzi o powołanie się przez organ na art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem - tymczasem w dacie wydania decyzji przepis ten nie , obowiązywał, a nie jest obowiązkiem podatnika domyślanie się, który stan prawny przyjęty został za podstawę orzeczenia), 2. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, w którym wydano zaskarżoną decyzję, pomimo istnienia ustawowych przesłanek do jego zawieszenia, przynajmniej do czasu zakończenia pozostałych postępowań kontrolnych, a w szczególności do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego (prowadzonego obecnie przez Prokuraturę Okręgową w C. , sygn. akt [...] ), 3. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o wyjaśnienia złożone przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym (znajdującym się dopiero na etapie postępowania przygotowawczego), bez uwzględnienia szczególnych zasad oceny dowodu z pomówienia (w tym w szczególności, możliwości składania wyjaśnień o treści obciążającej inne podmioty, w celu zmniejszenia własnej odpowiedzialności), 4. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie wskazanym w zastrzeżeniach z dnia [...] r. do protokołu badania ksiąg i pozostałej dokumentacji z dnia [...] r., 5. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącemu udziału w każdym stadium postępowania, co stanowi w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu kontrolnym, tj. prowadzonym w sprawie "B" sp. z o.o. oraz wyjaśnienia T. R., M.S., R. G. i W.J. , 6. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnych ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, stanowiących konsekwencję dowolnej oceny niepełnego (ze względu na wskazane w zastrzeżeniach do protokołu uchybienia organu kontrolnego, które nie zostały przez organ kontrolny uwzględnione w żadnym zakresie) materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez niewskazanie przesłanek, które pozwoliły organowi kontroli skarbowej na uznanie za wiarygodne wyjaśnień osób wymienionych w pkt 5, a odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez S. G., a także poprzez wprowadzenie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji przez organ postępowania kontrolnego twierdzeń, bez uprzedniego wyjaśnienia motywów i logicznego toku rozumowania, które pozwoliły organowi na poczynienie takich ustaleń, zgodnie z którymi "B" sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż faktury wystawione przez ww. spółkę na rzecz skarżącej zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie dokumentują faktycznego obrotu towarowego, a w konsekwencji spowodowało rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, 7. powyższe doprowadziło do naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji motywów przyjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegającym na ustaleniu okoliczności faktycznych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania przez organ kontrolny, iż faktury VAT wystawione przez "B" sp. z o.o. na rzecz Spółki, jak również faktury VAT wystawione przez kontrolowaną Spółkę, zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego. W konsekwencji Spółka uznała, że sposób procedowania zastosowany przez organ spowodował rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i pozostałej dokumentacji, a występujący w imieniu Spółki S. G. nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzanych w tych postępowaniach czynnościach, a tym samym został pozbawiony prawa do uczestnictwa w czynnościach sprawdzających i przesłuchaniu osób. Organ kontroli skarbowej bezkrytycznie ocenił zebrany materiał dowodowy, potraktował go wybiórczo, do akt sprawy została załączona wyłącznie część protokołów przesłuchań ze sprawy o sygn. akt [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C. oraz selektywnie, gdyż sięgnął wyłącznie do tych dowodów, które przemawiają na niekorzyść Spółki. Organ wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie powołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których odmówił innym dowodom wiarygodności, ograniczając się jedynie do wskazania faktów, które uznał za udowodnione. Strona nigdy nie uczestniczyła w jakikolwiek sposób w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do innych podmiotów, w tym "J" sp. z o.o., czy "B" sp. z o.o., stąd też nie miała jakiejkolwiek możliwości uczestniczenia w czynnościach prowadzonych w tychże postępowaniach, zadawania pytań świadkom, składania wyjaśnień, ani nie była zapoznawana z materiałami z tych postępowań. Organ prowadzący postępowanie kontrolne bardzo duże znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sposób bezkrytyczny przypisał wyjaśnieniom złożonym przez osoby podejrzane w postępowaniu przygotowawczym o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. . Jednocześnie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji trudno doszukać się argumentacji, która pozwoliłaby na uznanie tych wyjaśnień za wiarygodne, a odmówienia takiego znaczenia wyjaśnieniom S. G. . Podkreślił, że podejrzany w postępowaniu karnym może składać w sposób bezkarny wyjaśnienia obciążające inne osoby, w celu zmniejszenia swojej odpowiedzialności lub jej całkowitego przerzucenia na inną osobę, a rolą organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, a w ostateczności sądu jest weryfikacja zeznań oskarżonego z pozostałymi dowodami. Nawet w przypadku nierzetelnego działania bezpośredniego kontrahenta podatnika, przypisanie stronie podobnego braku rzetelności, wymaga poprzedzenia go ustaleniami w zakresie rzeczywistej woli, zamiaru i świadomości - czego nie badano i nie stwierdzono, a ustalono to bez wskazania podstaw takich ustaleń. W ocenie Strony wszystkie firmy zawsze działają "w łańcuszku", każda ma zarówno dostawcę, jak i odbiorcę. Strona nie rozumie jaki mogła mieć wpływ na ewentualną rzetelność lub nierzetelność swoich kontrahentów, ani jaką miała możliwość zbadania, czy towar określony w fakturze zakupu jest rzeczywiści tym towarem, który został wskazany w tej fakturze. Ustalenia organu nie uwzględniają uwarunkowań rynkowych i ekonomicznych, przez to wydają się stronnicze i nieobiektywne. Strona nie podziela stanowiska organu, że brak majątku własnego na początkowym etapie istnienia Spółki, tj. w 2011 roku, świadczy o tym, że nie była w stanie funkcjonować w obrocie, zaś w ocenie Spółki powiększała ona kapitał, co jest naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej, zaś organ nie może ingerować w sposób prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Wydanie decyzji podatkowej kwestionującej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi opierać się na materiale dowodowym dotyczącym bezpośrednio podmiotów transakcji, której przebieg jest kwestionowany, tymczasem organ oparł swoje ustalenia, a w konsekwencji zaskarżoną decyzję, na materiale dowodowym dotyczącym nie podmiotu, którego prawo do odliczenia jest kwestionowane, ale na ustaleniach dotyczących kontrahenta, dokonanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tego kontrahenta. Taki sposób prowadzenia postępowania prowadzi do bezpodstawnego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług zagwarantowanej art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a w tym zakresie odwołano się do orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy wykazać, że dostawca był oszustem lub nie wywiązał się ze swoich obowiązków podatkowych, czy też był podmiotem istniejącym tylko "formalnie", a należy wskazać, że odliczający podatek VAT wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczych zamiarach swojego dostawcy, a nabywając towar wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Taki dowód w postępowaniu nie został przeprowadzony. Spółka zwróciła uwagę, że prowadzone postępowanie dowodowe nie może ograniczyć się do gromadzenia dowodów potwierdzających założenie przyjęte przez organ podatkowy lecz musi prowadzić do całościowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy w odniesieniu się do dowodów dotyczących bezpośrednio danego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do art. 200 O.p. postanowieniem z dnia 9 marca 2016r., skutecznie doręczonym pełnomocnikowi Strony, wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego zaznaczając, informując o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie, z czego Strona i pełnomocnik nie skorzystali. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po wnikliwym przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, a także odnosząc ustalony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Istota sporu w badanych sprawach koncentruje się wokół ustalenia, czy zebrany materiał i dowodowy uzasadnia stwierdzenie organu pierwszej instancji, że Spółka czynnie uczestniczyła w nielegalnym obrocie towarowym poprzez tworzenie fikcyjnego łańcucha dostaw towarów, a transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011r., fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje "B" sp. z o.o., a także w wystawionych na rzecz wszystkich odbiorców, fakturach sprzedaży, nie miały w rzeczywistości miejsca. Od ustaleń dokonanych w powyższym zakresie zależy bowiem, czy Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wskazanych powyżej fakturach zakupu, czy była zobowiązana do wykazania w deklaracjach VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży, czy też miała obowiązek odprowadzenia tegoż podatku do budżetu Skarbu Państwa w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do stanowiska organu kontroli skarbowej organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z generalną zasadą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określoną w art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT obniżenie podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Doprecyzowaniem przepisów jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, który mówi, że podstawy do obniżenia podatku należnego (...) nie stanowią faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Aby dokonać prawidłowej wykładni przepisów należy zdefiniować pojęcie "czynność, która nie została dokonana". Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w treści faktury pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym, a więc takie zdarzenie, które faktycznie zaistniało i do którego doszło pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. W sytuacji, gdy faktura sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, mamy do czynienia z fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Zatem obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w przypadku otrzymania faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a więc tylko wówczas, gdy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w treści faktury zachodzi zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ma na celu zapobieganie nadużyciom prawa oraz - jako podstawa materialnoprawna - zakreśla zakres postępowania dowodowego w sprawie. Przyjmuje się, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych służy ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie istotnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie, wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami i za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy ( wyrok WSA w Bydgoszczy z 22.07.2014r. sygn. akt I SA/Bd 503/14). W wyroku z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 1417/13 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż z szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary. Stwierdził również, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. Aprobując przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013r. sygn. akt I FSK 429/12, wskazał, że w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wskazuje się na konieczność ustalenia, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Linię tę potwierdza postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż celem właściwego załatwienia konkretnej sprawy jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce, czy mamy do czynienia z: • tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, • taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), • fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Jak wynika z przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona, gdyż trudno przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy zbadać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu". Organ odwoławczy uważa, że organ pierwszej instancji wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych opierając się na ustaleniach wynikających przesłuchania S. G., w charakterze strony i podejrzanego, R. B., w charakterze świadka, S. K., w charakterze świadka, wyciągów z protokołów przesłuchań T. R. , w charakterze świadka i podejrzanego, M. S. w charakterze podejrzanego, G. S. w charakterze podejrzanego, W.J. w charakterze świadka i podejrzanego, P. S. w charakterze świadka, L. B. w charakterze podejrzanego, I. D. w charakterze podejrzanego, A. D. w charakterze podejrzanego, K. P. w charakterze podejrzanego, wyciągu z protokołu eksperymentu procesowego z udziałem podejrzanego A.D., wyciągu z protokołu przesłuchania W. J. w charakterze świadka, W. J. K. w charakterze świadka, wyciągu protokołu konfrontacji w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w C. (sygn. akt [...] ), wyciągu z protokołu przesłuchania M. N. w charakterze podejrzanego, R. G. w charakterze podejrzanego, protokołu badania ksiąg i pozostałej dokumentacji Spółki ""A" " sporządzonego w dniu 10 lipca 2015r., protokołu z dnia [...] r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "F" sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zakupu dokonanych w okresie od sierpnia do grudnia 2011r. od ""A" " Sp. z o.o., protokołu z dnia 17 kwietnia 2015r. z czynności sprawdzających w "E" w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zakupów i sprzedaży dokonanych w okresie od sierpnia do grudnia 2011r. z ""A" " Sp. z o.o., protokołu z dniu 27 kwietnia 2015r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "K" w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży tworzyw sztucznych dokonanych w okresie od sierpnia do grudnia 2011r. przez "E" , protokołu z dniu 16 czerwca 2015r. z czynności sprawdzających w "D" w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zakupu dokonanych w okresie od sierpnia do grudnia 2011r. od ""A" " Sp. z o.o., protokołu sporządzonego w dniu 23 czerwca 2015r. z czynności sprawdzających w "H" sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zakupu dokonanych w okresie od sierpnia do grudnia 2011r. od ""A" " sp. z o.o., protokołu z dniu [...] r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "G" sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zakupu dokonanych w okresie od sierpnia do grudnia 2011r. od ""A" " sp. z o.o., wyciągu z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , wydanej dla "B" sp. z o.o. w Z. , wyciągu z formularza wymiany informacji pomiędzy czeską i polską administracją podatkową w zakresie weryfikowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy "L" sp. z o.o., a "M" A.S., wyciągu z formularza wymiany informacji pomiędzy czeską i polską administracją podatkową w zakresie weryfikowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy "N" sp. z o.o., a [...] s.r.o., wyciągu z formularza wymiany informacji pomiędzy czeską i polską administracją podatkową w zakresie weryfikowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy podmiotami "N" sp. z o.o., a "M" A.S. W oparciu o wymienione powyżej dowody organ kontroli skarbowej stwierdził, a znalazło to uznanie w ocenie organu odwoławczego, że działalność Spółki w badanym okresie sprowadzała się wyłącznie do czynnego i świadomego uczestniczenia w tworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw towarów, a odzwierciedlone w dokumentacji podatkowo-księgowej poszczególne transakcje zakupu i sprzedaży mają głównie charakter dokumentacyjny. Poza stroną formalną nie następował rzeczywisty przepływ towarów, o czym świadczą następujące ustalenia: 1. dotyczące ""A" " sp. z o.o.: - prezesem zarządu Spółki od dnia [...] r. zgodnie z wpisem KRS jest S. G. , wspólnikami Spółki są: Z.G. - 90 udziałów, J.G. - 10 udziałów, z KRS wynika, że od dnia 10 sierpnia 2010r. do dnia 13 lutego 2011r. prokurentem samoistnym Spółki był W. J. (Uchwała Zarządu nr [...] z dnia 21 czerwca 2010r.), a udziały w Spółce w tym okresie obejmowała K. J.- 50 udziałów i P. J. - 50 udziałów, - powołany (zgodnie z wpisem KRS z dnia 14 lutego 2011r.) prezes Spółki S. G., widniał jednocześnie według danych KRS do dnia 1 czerwca 2011r. jako prezes "L" sp. z o.o. Pomimo, że w aktach KRS spółki "L" znajduje się Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 13 stycznia 2011 r., zgodnie z którym prezes S. G. złożył rezygnację z pełnionej funkcji (uchwała nr [...] ). to uwagę zwraca fakt, że był prezesem dwóch spółek tj. "A" i "L" . "L" była z kolei kontrahentem firmy W. J. "L" . W. J. był jednocześnie do dnia 13 lutego 2011r. prokurentem "A" , - siedziba Spółki mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze" pod udostępnionym odpłatnie adresem, tj. w C. , ul. [...] , - w kontrolowanym okresie nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi poza samochodem osobowym, związanymi z prowadzoną działalnością dotyczącą sprzedaży hurtowej wyrobów stalowych i tworzyw sztucznych, nie posiadała zaplecza w postaci placów składowych, czy magazynów, nie zatrudniała pracowników poza prezesem zarządu - S. G. , w grudniu 2011r. zatrudniono J. G. - siostrę S. G. , nie organizowała transportu towarów, nie ponosiła kosztów transportu, - w okresie od sierpnia do grudnia 2011r. wszystkie faktury zakupu towarów handlowych dotyczące wyrobów stalowych i tworzyw sztucznych, ujęte w rejestrach zakupów, zostały wystawione przez "B" sp. z o.o.; 2. dotyczące "B" sp. z o.o.: - na podstawie rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za okres od sierpnia do grudnia 2011r., włączonych do postępowania postanowieniem z dnia 9 lipca 2015r., ustalono, że wszystkie pozycje zakupów towarów handlowych dotyczą dwóch kontrahentów, tj. "L" sp. z o.o oraz "N" sp. z o.o., - postępowanie kontrolne w spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011r., zakończone decyzją z dnia [...] r., z której wynika, że spółka została założona w dniu [...] r. przez "O" (zamieszkałego w Republice Białoruskiej). Prezesami zarządu byli kolejno: "O" (od 9 grudnia 2010r. do 28 sierpnia 2011r.), K.P. (od 29 sierpnia 2011r. do 16 sierpnia 2012r.) i A. D. (od 17 sierpnia 2012r. do nadal). Prokurentem spółki w okresie od 9 grudnia 2010r. do 28 sierpnia 2011r. był T. R.(prokura samoistna), spółka wykazywała obroty w zakresie handlu sprzętem fotograficznym (aparaty, akcesoria fotograficzne), stalą (pręty żebrowane, blacha walcówka), tworzywami sztucznymi, elementami do lamp oraz usługami, pod adresem siedziby spółki w K., al. [...] , siedzibę swoją zarejestrowała "U" Spółka Cywilna NIP, świadcząca usługi "Wirtualnego Biura" dla spółki "B" na podstawie umowy z dniu [...] ., a Spółkę reprezentował T. R.. W decyzji z dnia [...] r. organ stwierdził, że spółka "B" w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, stwarzała jedynie pozory działalności dokonując dokumentacyjnego przepuszczenia towaru w celu pozorowania transakcji. Wystawcy faktur ujętych przez "B" w rejestrach zakupów to podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności bądź zostały założone przez osoby zaangażowane w stworzonym łańcuchu transakcji celem uwiarygodnienia fikcyjnych dostaw towarów. Faktury wystawione na rzecz ww. spółki przez "L" sp. z o.o. i "N" sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji wprowadzone przez spółkę do obrotu prawnego faktury, na których jako przedmiot transakcji wykazano te same towary, które zostały wskazane na fakturach nabycia, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja z dnia [...] r. jest decyzją ostateczną; 3. dotyczące "L" Sp. z o.o. - spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 5 stycznia 2010r. Wspólnikami i prezesami jednoosobowego zarządu według KRS byli/są: Z. G. - córka S. G. (90 udziałów) od dnia 5 stycznia 2010r. do dnia 1 czerwca 2011r., T. G. - syn S. G. ego (10 udziałów) od dnia 5 stycznia 2010r. do nadal, W. R. (90 udziałów) od dnia 1 czerwca 2011r. do nadal, S. G. - prezes zarządu od dnia 5 stycznia 2010r. do dnia 1 czerwca 2011r., W. R. - prezes zarządu od dnia 2 czerwca 2011 r. do nadal, - zgodnie z KRS, pierwsza siedziba spółki mieściła się w C. , ul. [...] , pod adresem zamieszkania S. G. - prezesa zarządu "A" . Następny, zgłoszony adres siedziby spółki to ul. [...] , K. - wpis KRS z dnia 2 czerwca 2011 r. Adres siedziby w K. , ul. [...] został wykreślony z KRS z dniem 2 lipca 2013r., a następny adres nie został uwidoczniony, - organ właściwy miejscowo stwierdził brak ze spółką kontaktu osobistego i telefonicznego, a korespondencja przesyłana przez urząd na adres siedziby spółki, tj. K. , ul. [...] była odbierana przez osoby niezwiązane ze spółką, tzn. które nie były wspólnikami ani członkami zarządu, 4. dotyczące "N" sp. z o.o. - spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 15 września 2011r. - prezesami jednoosobowego zarządu według KRS byli/są: • I. D. od dnia [...] r. do dnia [...]., • L. B. od dnia [...]r. do dnia [...]r., • P. S. od dnia [...]r. do dnia [...]r., • A. . T. od dnia [...]r. do nadal. Wyżej wymienione osoby, wchodzące w skład zarządu spółki, obejmowały również kolejno udziały całościowe w tej spółce, obecnie brak jest kontaktu ze spółką. W lokalu pod adresem W. , [...] lok. [...] , który był wynajmowany do dnia 1 września 2012r., pozostała nieodebrana korespondencja. Fakt, że Spółki: "A" , "B" , "L" i "N" w kontrolowanym okresie współpracowały ze sobą i świadomie uczestniczyły w tworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw towarów oraz wystawiały faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznego obrotu towarowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzają liczne zeznania osób uczestniczących w tym procederze, złożone w toku postępowania kontrolnego zakończonego zaskarżoną decyzją oraz w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. w stosunku do osób podejrzanych o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem były oszustwa podatkowe. I tak T. R. opisał szczegółowo zasady funkcjonowania spółek i poszczególnych osób uczestniczących w nielegalnym procederze obrotu fakturami, w tym kontrolowanej Spółki. Przyznał, iż zajmował się organizowaniem fikcyjnych faktur zakupu, w tym dla G. S. , poleconego przez W. J. , który to zaproponował mu współpracę. By stworzyć pozory legalnej działalności, która nie wzbudzałaby podejrzeń organów skarbowych i ścigania angażował kolejne firmy, w tym "B" , w której za namową W. J. został prokurentem, a jej właścicielem i Prezesem był V. K. . Za pośrednictwem znajomych znajdował kandydatów na stanowisko prezesa spółek "B" , "N" , a ich rolą było występowanie przed organami państwowymi i innymi instytucjami oraz podpisywanie dokumentów i faktur, wypłacie gotówki z bankomatów. Za te czynności pobierali miesięczne wynagrodzenie stawkach około 2.500 zł. T. R. przygotowywał faktury dla tych spółek na podstawie specyfikacji otrzymanej od G. S. . Miał dostęp do kont ""P" ", ""B" ", ""N" ", ""R" " oraz ""R" ", z których dokonywał przelewów za wystawione faktury. Zeznający od W. J. uzyskał kontakt z "S" sp. z o.o. w J. , z którym miał handlować stalą z ramienia "B" , gdzie miał się zajmować wystawianiem dokumentów WZ oraz faktur VAT, przyjmowaniem przelewów, potrącaniem prowizji i przesyłaniem przelewów dalej "N" i "M" z/s w C. , którą zarządzał W. J. , a w późniejszym okresie bezpośrednio do tej spółki. Był to okres kiedy w handlu z firmami ""S" " pośredniczyły spółki ""R" " i ""R" ". Gdy P. przestał być Prezesem spółki ""B" " w miejsce tej spółki weszli bracia N. i ich firmy ""T" " i ""R" ", a ""B" " z nowym prezesem została oddana N. do dyspozycji. W tym okresie zeznający zajmował się jedynie pilnowaniem płatności za dostawy. Podobny mechanizm współpracy handlowej jak z "S" występował także z firmą ""A" " S. G. handlującą stalą i tworzywami sztucznymi. Na polecenie W. J. nawiązał kontakt ze S. G. , z którym ustalił formę kontaktu, wymiany zamówień, faktur i płatności, a jego rolą było wystawianie faktur i obsługa płatności, zajmował się jedynie obsługą płatności, nie zajmował się fizycznie dostarczaniem towaru do odbiorców. Zeznając w charakterze podejrzanego określił rolę "B" i "N" w mechanizmie oszustwa podatkowego jako jedynie dostarczycieli faktur mających legalizować fikcyjny obrót oraz udostępniały konta, na które można było przelewać rzekome płatności za faktury. Pieniądze były przez niego rzeczywiście przelewane na te konta, a potem albo były wypłacane w gotówce i wracały do niego, albo też były przelewane na konta firm wskazanych przez G. S. . Zeznający wskazał S. G. jako przyjaciela W. J. , co S. G. potwierdził w toku przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony. W. J. w trakcie przesłuchania potwierdził powyższe okoliczności i znajomość z S. G. . Okoliczności i zasady współpracy potwierdził również G. S. i, a okoliczności sprzedaży "B" potwierdził K. V. , obywatel Rosji, który po sprzedaży spółki wyjechał z Polski, nie przekazywał pieniędzy na zakup spółki, pozostawił w Polsce ksero paszportu. Opisaną wyżej przez T. R. jego rolę potwierdził G.S., potwierdził również zaangażowanie w rolę słupów firm związanych z T. R. : "B" sp. z o.o., "N" sp. z o.o. i "L" sp. z o.o. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach K. P. , który potwierdził, że nie prowadził faktycznie spółki, nie zna się na prowadzeniu interesów, na handlu stalą, a za podpisywanie faktur otrzymywał miesięcznie 1500 zł. Podpisał wcześniej przygotowane dokumenty u notariusza w C. , nie otrzymał żadnych dokumentów, zorientował się, że T. R. po cichu miał spółkę sam prowadzić na jego nazwisko. Nie orientował się czy w C. firma miała jakieś biura i jakiś majątek, nie wiedział jakie były obroty, zyski firmy. Przeważnie raz na tydzień przyjeżdżał T. R. z J. i przywoził mu faktury do podpisu, około trzydziestu w okresie około dwóch miesięcy, oni pobierali też pieniądze z bankomatów. Innych dokumentów nie podpisywał. Podobny mechanizm przedstawił w swych zeznaniach A.D. przyznał się do podpisywania w imieniu "B" faktur sprzedaży. Przedstawił dokładnie w jaki sposób został prezesem tej spółki, jaka była jego rola oraz jaki był mechanizm działania powiązanych ze sobą firm wprowadzających do obrotu prawnego puste faktury. Podejrzany zeznał że po wyjściu z więzienia w maju 2012r. poznał braci M. i J. N. , a za ich pośrednictwem T. R. , który szukał osoby na stanowisko prezesa jednej ze swoich firm i zaproponował mu tę funkcję z wynagrodzeniem od 2 do 2,5 tys. zł miesięcznie. Jako prezes spółki podpisywał przywiezione przez T. R. faktury i rozliczenia miesięczne do urzędu skarbowego oraz wypłacał pieniądze z konta, nie zajmował się natomiast żadną działalnością handlową, nigdy nie widział żadnego towaru. Faktury te wystawione były dla ""A" " i "S" oraz dla firm M. i J.N. , tj. "R" i "R" . Wszyscy wiedzieli, że faktury są od T. R. . Zeznający w sumie przekazał T. R. około 12 mln zł. Po aresztowaniu T. R. M. rzekazał mu polecenie, że ma iść na Policję i zgłosić napad i kradzież dokumentów firmy i laptopa. Żadnego napadu nie było. Prezes "L" sp. z o.o. W. R. zeznał, że z uwagi na problem alkoholowy i brak pieniędzy na początku 2011r. firmował działalność spółki za namową R. S., który też skierował go do notariusza w C. , gdzie podpisał umowę kupna udziałów spółki od jakiegoś S. . Dał mu pieniądze na notariusza oraz parę złotych za fatygę. Po czym z pomocą znajomego R. S. o imieniu D., dopełnił formalności w urzędach oraz bankach. Dostał od D. dostęp do e-maila firmowego i do kont internetowych spółki, podpisał również dużo dokumentów, nie kupował towarów ani ich nie sprzedawał. Otrzymywał około 2.000 zł miesięcznie za to, że był tzw. "słupem", nie wypłacał pieniędzy z banku i praktycznie nie miał nic wspólnego z działalnością spółki. Latem 2011r. na polecenie D. zgłosił się do notariusza i podpisał dokumenty dotyczące sprzedaży spółki, nie wie komu sprzedał tę spółkę, nie miał już z nikim kontaktu. Nie udało się natomiast przesłuchać J. K., który miał sprzedać spółkę W. R., a słowackie służby przekazały, że nie udało się uzyskać także żadnych informacji dotyczących miejsca jego aktualnego pobytu. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego S. G. wyjaśnił, że w 2010r. był w tej firmie prezesem zarządu i został odwołany z tej funkcji, kiedy jego córka Zuzanna sprzedała udziały. Firma według zeznań wyżej wymienionego powstała na początku 2010r. lub w końcu 2009r., nie zdążyła jednak rozkręcić działalności - sprowadzano z Chin towary AGD i akcesoria motocyklowe. S. G. nie pamiętał swoich kontrahentów. Z uwagi na konflikt rodzinny doradził córce sprzedaż udziałów, które kupił J. K., S., którego znalazł jako nabywcę w Internecie poprzez ogłoszenie. Jak zeznał S. G. , nie zna on dalszych losów tej firmy, ani osoby o nazwisku R. . Przesłuchany w dniu [...] r. w ramach śledztwa W. J. zeznał, że dokumenty potwierdzające, że jest udziałowcem firmy "L" Sp. z oo.o., nigdy do niego nie dotarły. Kilkakrotnie próbował skontaktować się z W. J. w tej sprawie, bez rezultatu. W wyniku tych okoliczności ja nigdy nie prowadził żadnej działalności jako przedsiębiorca reprezentujący firmę "L" Sp. z o.o. Na rolę tej spółki w łańcuchu fikcyjnych transakcji wskazują także zeznania M. S. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...] r., który zeznał , że firmę "L" zalicza do firm kontrolowanych przez J. , R. to jego "słup". S. G. zeznał, że w 2010 roku prowadził handel obrabiarkami do metalu i przetwórstwa tworzyw sztucznych, zgłosił się do niego W. K., któremu towarzyszył T. R. , prokurent, którzy zaproponowali mu sprzedaż między innymi wyrobów stalowych i tworzyw sztucznych. Zeznający orientował się na potrzebach rynku i współpracę nawiązał w styczniu 2011 roku. Większość rzeczy załatwiał T.R. m, w większości w formie emaliowej i telefonicznej. Przewijały się tam inne nazwiska np. P. , D. . Na uwagę zwraca fakt, że zeznania S. G. nie są spójne z zeznaniami V. K. , który zaprzeczył, że prowadził jakąkolwiek działalność w ramach "B", a poza podpisaniem umowy u notariusza, nic więcej nie podpisywał. Wykazanie kontaktu z wyżej wymienionym wskazywałoby na przyjętą przez organizatorów stworzonego mechanizmu nadużycia podatkowego linię obrony w zakresie uwiarygodnienia transakcji i kontaktów handlowych, co wynika także z zeznania M. S., że V. a K. był znajomym albo J. albo R., a osoba ta prowadziła handel, na pewno nikt jej nie znajdzie bo to był "słup". S. G. z pozostałymi prezesami "B" , którzy byli tylko figurantami, miał wyłącznie kontakt mailowy oraz telefoniczny, nigdy osobiście ich nie spotkał. T. R. zeznał, że na polecenie W. J. nawiązał kontakt ze S. G. zarządzającym "A" , z którym ustalił formę kontaktu, wymiany zamówień, faktur i płatności. Jego rolą było wystawianie wyłącznie faktur i obsługa płatności poprzez m.in. spółkę "B" , nie zajmował się fizycznie dostarczaniem towaru do odbiorców. Odnośnie "N" wykazani w KRS prezesi zarządu tej spółki zeznali, że (I. D. ) P. M. , znajomy K. P. , któremu wynajmował mieszkanie, zaproponował mu założenie firmy, za wynagrodzeniem 1700-2000 zł, ale faktycznie działalność mieli prowadzić inni ludzie działający w C. . Przed pierwszym września 2011r. rano pojawiła się kobieta, księgowa T. o imieniu Z., pojechali do notariusza. Nazwę firmy "N" we W. podała mu Z.. I. D. nie wyłożył żadnych, swoich pieniędzy na nabycie spółki, nie znał przedmiotu działalności spółki, pieniądze na założenie spółki otrzymał od "Z. " (500 zł na początek). We W. razem z T. wynajęli biuro na [...] , płacił T. , a I. D. podpisał umowę. Zeznał, że po założeniu konta kartę do bankomatu przekazał P. , a gdy domagał się informacji odnośnie płaconego podatku, opłacania składek do ZUS Z. a stwierdziła, że się nie nadaję, bo za dużo się wtrąca, znajdą kogoś innego i przejmą spółkę, nie podpisywał jednak żadnej faktury. I. D. na tablicy poglądowej, rozpoznał T. R. jako osobę, na prośbę której został prezesem spółki. Rozpoznał L.B. i P. M., a także J. R., którą przedstawiono mu jako Z. . Kolejni prezesi spółki "N" L. B. oraz P. S. w podobny sposób opisali fakt nabycia, a następnie zbycia spółki. Ze złożonych zeznań wynika, że nie wiedzieli nic o spółce, którą "zarządzali", a służyła ona do wystawiania faktur, mających legalizować fikcyjny obrót oraz udostępniać konta bankowe, na które przelewano płatności za te faktury. W toku prowadzonego śledztwa sygn. akt [...] pozyskano w ramach pomocy prawnej informację od białoruskich organów ścigania dotyczącą A. . T. , obecnego prezesa zarządu "N", którego matka, zeznała, że syn wyjechał do pracy do Federacji Rosyjskiej, nie wie gdzie obecnie mieszka i pracuje, ma z nim okresowo kontakt poprzez pocztę elektroniczną i Internet, nie wie w jakim celu i w jakim czasie syn wyjeżdżał do Polski. J. N., prezes zarządu i udziałowiec "R" sp. z o.o. zeznał, że T.R. nie ukrywał, że działalność będzie nielegalna. Co do G. i "A" stwierdził, że nasza sprzedaż do tej firmy była fikcją. "B" wystawiał fakturę na pręty dla "R" , który fakturował dla "A", "A" przelewał pieniądze do "R" , który te pieniądze albo przekazywał bezpośrednio T.R. albo przelewał na konto "B" jakby za te jego faktury, ale o tym, ile przelać decydował T.R. i potem z konta "B" wypłacał je D. i przekazywał te pieniądze N. , a ten T.R.. Oczywiście D. żadnego towaru nie sprzedawał, tak samo "R" nie sprzedawał go do "A" , ani też "A" nie otrzymywał go z "B" . Zeznania J. N. potwierdzają świadomość S. G. oraz jego czynny udział w tworzeniu fikcyjnych łańcuchów. W podobny sposób współpracę z "A" opisał M. N., prezes zarządu i udziałowiec "R" sp. z o.o. Z polecenia R. spotkał się ze S. G. , o czym wcześniej w rozmowie telefonicznej poinformował S. G. z czyjego polecenia i jakiej sprawie dojdzie do spotkania, na którym ustalili zasady współpracy, a G. ma przesyłać zamówienia na pręty różnej grubości mailowo albo pocztą gotowe druki. Płatności z firmy "A" trafiały polem na jego konto, a pieniądze albo wypłacał w gotówce przekazując ją R. , albo robił przelew na konta "B" . Nie wie, dlaczego G. nie kupował prętów bezpośrednio z "B" , choć wiedział skąd pochodzą. Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez T. R. , płatności za towar fakturowany przez "N" oraz "L" na rzecz "B" oraz w dalszej kolejności na rzecz kontrolowanej Spółki, miały trafiać docelowo głównie do "M" a.s. zarządzanej przez W. J. . Zeznania złożone w toku śledztwa przez R. G. również potwierdzają prowadzenie nielegalnej działalności przez firmy związane bezpośrednio lub pośrednio z W. J. oraz wskazują osoby z nim współpracujące w procederze tworzenia fikcyjnego obrotu różnymi towarami ( "M" A.S., "N" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "V" s.r.o.). R. G. jednoznacznie wskazał na ścisłe powiązanie W. J. ze S. G. oraz T. R. w prowadzeniu nielegalnej działalności. W informacji przesłanej przez czeską administrację podatkową odnośnie "M" a.s. wynika, że podatnik ten na wezwania nie odpowiedział, nie przedłożył wnioskowanych dokumentów, nie odbierał telefonu, w zgłoszonym biurze, zgodnie z rejestrem firm, podmiot nie jest obecny, nie podejmuje żadnej działalności, jest tam firma, która oferuje usługi związane z dostarczaniem biura. Prezesem zarządu jest obywatel polski W. J. . W. J. przesłuchiwany jako świadek zeznał, że jest w zarządzie spółki "M" a.s., której przedmiotem jest handel różnymi produktami, spółka ta posiada magazyny logistyczne, nie wydał dokumentacji spółki gdyż znajduje się ona w siedzibie na terenie Czech, odmówił odpowiedzi na pytanie o kontrahentów spółki od 2011r. do 2013r. Czeskie organy podatkowe ustaliły, że towar będący przedmiotem dostaw dla "L" został nabyty przez "M" od firmy "W" s.r.o. która nabyła te towary od firmy "X" s.r.o., która od dłuższego czasu jest nieosiągalna i nie wypełnia obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Niemożliwy był także do ustalenia przebieg zdarzeń gospodarczych przez czeskie organy podatkowe, z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami "L" , a pod poprzednim adresem spółki, tj. C., ul. [...] - miejsce zamieszkania wspólnika, nie zastano go, gdyż przebywa od kilku lat za granicą. W ramach prowadzonego postępowania przeprowadzone zostały również kontrole sprawdzające u nabywców towarów, wykazanych w fakturach sprzedaży wystawianych przez "A" sp. z o.o.: "E" , PHPU "D", "G" sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, "H" sp. o.o. oraz "K" . Ustalono, iż powyżsi nabywcy nie ponosili kosztów transportu, każdorazowo transport towarów organizowany był przez dostawcę towaru czyli kontrolowaną Spółkę. S. G. zeznał, że organizacją transportu zajmował się dostawca "B" i w większości przypadków cena towarów zawierała transport. Jak jednak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania "B" faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała towarów i nie dokonywała ich dostaw, wprowadziła do obrotu prawnego faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tworzenie sztucznych łańcuchów dostaw potwierdzają zeznania w charakterze świadków złożone przez R.B. oraz S. K. . W 2011 roku Spółka "A" nie dokonywała bezpośredniej sprzedaży do firmy "K" , a sprzedaż ta następowała poprzez firmę "E" z P.. R.B. zeznał, że z inicjatywą handlu tworzywami wystąpił S. G. , nigdy nie był w siedzibie firmy "A" , nie kojarzy, gdzie ta siedziba miała miejsce, po zakończeniu współpracy tworzywami więcej nie handlował. Nie pamięta kto był pierwszym dostawcą tworzywa, sprzedanego następnie do K.. musiała to być firma G. , ale nie pamięta, czy była to firma "A" . Był kilkakrotnie w firmie K. przy rozładunku towaru. Z kolei S. K. zeznał, że przy rozładunku towarów, nabywanych od "E" i "A" , nikt z tych firm nie uczestniczył, obecny był tylko kierowca. Na pytanie dotyczące organizatora transportu świadek zeznał, że co do B. dokładnie nie pamięta, a w przypadku "A" transport organizował G. . Ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A" oraz materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w C. , w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie wskazują na świadomy udział kontrolowanej Spółki w procederze tworzenia fikcyjnego łańcucha dostaw towarów. Przejawem tej świadomości jest bezspornie brak jakiejkolwiek wiedzy S. G. na temat towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez spółkę "B" , które rzekomo "A" nabyła od tej spółki oraz w fakturach wystawionych przez "A" , które rzekomo kontrolowana Spółka sprzedała. Ze złożonych zeznań wynika, że S. G. faktycznie nigdy żadnych towarów wymienionych w fakturach nabycia nie widział, nie organizował, ani nie uczestniczył w ich transporcie, nie wskazał miejsc, z których rzekomo były przewożone oraz miejsc, do których rzekomo były przewożone, nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących okoliczności zawarcia i realizacji transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku towarów, wymienionych w fakturach sprzedaży wystawionych przez kontrolowaną Spółkę. S. G. również nic nie wiedział na temat transportu towarów, które rzekomo sprzedał, kto go faktycznie organizował, jakimi środkami transportu, miejsc docelowych, skąd i dokąd towary były przewożone. Przejawem tej świadomości jest również fakt "nabycia" towarów od "B" , która te same towary "nabyła" od "L" , która z kolei "nabyła" je od "M" , zamiast bezpośrednio od "M" . S. G. znał przecież W. J. , zarządzającego "M" i mógł bezpośrednio zwrócić się do niego z ofertą zakupu towarów, którymi był zainteresowany, a którymi handlował W. J. . Nie ulega wątpliwości, że logika oraz ekonomika działania firm występujących w obrocie gospodarczym polega na nabywaniu towarów możliwie po jak najniższej cenie po to, aby sprzedać je po jak najwyższej cenie, a jednocześnie po cenie konkurencyjnej w stosunku do cen tych samych towarów oferowanych przez innych dostawców, przy osiągnięciu jednocześnie maksymalnego zysku, uzyskanego z różnicy pomiędzy jak najwyższą ceną sprzedaży i jak najniższą ceną nabycia. W tym kontekście zastanawiające jest, dlaczego S. G. nie był zainteresowany zakupem towarów bezpośrednio od pierwszej firmy z łańcucha dostawców, tj. od "M" za najniższą cenę, a nie od kolejnego pośrednika z łańcucha dostawców, z których każdy oferował towary za cenę wyższą w stosunku do ceny proponowanej przez "M" , co w efekcie doprowadziło do "nabycia" przez kontrolowaną Spółkę towarów po cenie wyższej od ceny towarów, które Spółka mogła nabyć bez udziału pośredników. Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej stwierdził jednoznacznie, że w niniejszej sprawie mechanizm oszustwa podatkowego polegał na tworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw towarów, w którym świadomie uczestniczyła kontrolowana Spółka. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że "B" , widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz "A" jako sprzedawca wyrobów stalowych i tworzyw sztucznych, faktycznie tym sprzedawcą nie była, gdyż nie rozporządzając towarami jak właścicielem, nie mogła i nie dokonała dostaw zafakturowanych towarów. Zaznaczenia przy tym wymaga, że chodzi tutaj o brak możliwości faktycznego dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Jednocześnie sporne faktury zawierały nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy towaru, ale również nie dokumentowały rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaży wyrobów stalowych i tworzyw sztucznych na rzecz "A" , ani przez firmę "B" , ani przez żaden inny podmiot. Skoro fakturom wystawionym przez firmę "B" dla "A" w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich zawarte, zaistniały podstawy do stwierdzenia, że "A" z pełną świadomością nabyła sporne faktury. Nie ulega zatem wątpliwości, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury zakupu, otrzymane przez "A" , są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Oznacza to, że okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też starannego działania, nie mają w realiach rozpatrywanej sprawy żadnego znaczenia. Tym samym nie zaistniała potrzeba ich badania. W związku z powyższym zasadnie organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W kontekście powyższego podniesiony w odwołaniu zarzut, iż w toku prowadzonego postępowania nie badano rzeczywistej woli, zamiaru i świadomości Strony oraz nie wykazano w sposób bezsporny, iż uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub przynajmniej powinna wiedzieć, że w oszustwie uczestniczy, należy uznać za bezzasadny. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził również, że "A" nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za kontrolowane miesiące o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącą obsługą firmy m.in.: paliwa, opłaty leasingowej, opon samochodowych, materiałów biurowych oraz badań okresowych samochodów, usług księgowych, usług telekomunikacyjnych oraz obsługi prawnej. Jak wykazano "A" pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej (posługiwanie się numerem identyfikacji podatkowej czynnego podatnika VAT, składanie nierzetelnych deklaracji podatkowych w oparciu o faktury, dokumentujące fikcyjne nabycia i dostawy towarów, które w ogóle nie miały miejsca), a w rzeczywistości działalność Spółki sprowadzała się do "produkcji dokumentów uwiarygodniających realizację transakcji w zakresie obrotu wyrobami stalowymi i tworzywami sztucznymi". Zważywszy, że nie są to czynności opodatkowane, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasadnie organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie powołanych przepisów. W związku z powyższym zaistniały podstawy do stwierdzenia, że Spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7: - za sierpień 2011r. - w kwocie 390.861,83 zł (w tym podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" w kwocie 389.770,02 zł), - za wrzesień 2011r. - w kwocie 243.654,81 zł (w tym podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" w kwocie 243.131,23 zł), - za październik 2011r. - w kwocie 280.309,13 zł (w tym podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" w kwocie 278.474,29 zł), - za listopad 2011r. - w kwocie 487.503,48 zł (w tym podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" w kwocie 485.964,97 zł), - za grudzień 2011r. - w kwocie 733.110,12 zł (w tym podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" w kwocie 731.092,07 zł). Odnośnie rozliczenia podatku należnego organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji zauważył, że generalna zasada opodatkowania podatkiem VAT wynika z następujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: • art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, • art. 7 ust. 1 - w myśl którego przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, • art. 109 ust. 3 - który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej -generalnie rzecz ujmując - dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jednocześnie, faktura, będąca podstawą ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tj. między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w treści faktury zachodzi zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym, w przypadku, gdy faktura sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, mamy do czynienia z fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należało stwierdzić, że "A" bezzasadnie zadeklarowała podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz: "D" , "E" , "F" s.c., "G" sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, "H" Sp. z o.o., "I" i "C" S.A. z tytułu sprzedaży wyrobów stalowych i tworzyw sztucznych, albowiem jak wykazało przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, są to faktury dokumentujące dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy podkreślił, że w rejestrach zakupów Spółka ewidencjonowała puste faktury sensu stricto, czyli jedynie same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane, co oznacza, że Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel. Widniejąc z kolei jako sprzedawca na fakturach wystawionych dla wymienionych podmiotów, faktycznie tym sprzedawcą nie była. Zaznaczono, że również w tym przypadku chodzi o brak możliwości faktycznego dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a Spółka bezzasadnie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży oraz zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką podatku 23% oraz podatek należny z tym związany: za sierpień 2011r. - w kwocie 399.492 zł, za wrzesień 2011r. - w kwocie 248.329 zł, za październik 2011r. - w kwocie 275.470 zł, za listopad 2011r. - w kwocie 474.267 zł, za grudzień 2011r. - w kwocie 742.501 zł. Zaznaczyć także trzeba, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten ciąży na wystawcy faktury m.in. wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury, a mianowicie z faktu, iż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że wystawione przez Spółkę dla wymienionych wyżej kontrahentów, faktury (uznane w niniejszym postępowaniu za faktury dokumentujące dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca), w których wykazano kwoty podatku od towarów i usług, zostały wprowadzone do obrotu prawnego. W związku z powyższym zasadnie organ kontroli skarbowej określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z przedmiotowych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości. Wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia, że "B" nie sprzedała towarów na rzecz kontrolowanej Spółki. Dopuszczono jako dowód w sprawie wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem, następnie dokonano, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, weryfikacji całego zgromadzonego w sprawie materiału i ustosunkowano się do wszystkich okoliczności, mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. W ramach postępowania przeprowadzono badanie ksiąg i pozostałej dokumentacji w kontrolowanej Spółce, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami, przesłuchano stronę i świadków, włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. , co jest zgodne z art. 181 O.p. W świetle powyższego niesłusznym jest zarzut Strony, iż ustalenia stanu faktycznego dokonano w oparciu o wyjaśnienia złożone przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym znajdującym się dopiero na etapie postępowania przygotowawczego, a rozstrzygnięcie sprawy karnej nie jest wymagane żadnym przepisami, aby można było wykorzystać materiały zgromadzone w tej sprawie do prowadzonego postępowania kontrolnego. Każda osoba przesłuchiwana w postępowaniu podatkowym/kontrolnym, czy karnym, bez względu to w jakim charakterze jest przesłuchiwana (strony, świadka, czy podejrzanego) jest zobowiązana mówić prawdę, gdyż za składanie fałszywych zeznań grozi odpowiedzialność kama określona stosownymi przepisami Kodeksu karnego. Po drugie, zeznania świadków i podejrzanych przesłuchanych zarówno w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , jak i postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. , nie są sprzeczne ze sobą, a wręcz przeciwnie, są zbieżne i uzupełniają się wzajemnie. Wszystkie przesłuchane osoby opisały szczegółowo mechanizm działania powiązanych ze sobą firm, okoliczności ich zakładania i funkcjonowania, przepływu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż towarów, przy jednoczesnym braku obrotu tymi towarami. Wyjaśniły dokładnie na czym polegała ich rola, z jakimi osobami się kontaktowały i w jakim celu. W tym stanie rzeczy, słusznie organ pierwszej instancji uznał złożone zeznania za prawdziwe i jako dowody włączył do prowadzonego postępowania. Strona negując zeznania podejrzanych złożone w toku śledztwa, nie wskazała czyje zeznania i w jakim zakresie, nie są wiarygodne. Odnośnie kolejnego dowodu jakim jest prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r . nr wydana dla "B" sp. z o.o., należy zauważyć, że stanowi ona jeden z wielu dowodów, wykorzystanych w niniejszym postępowaniu, a ustalenia w niej zawarte tworzą logiczną całość z ustaleniami wynikającymi z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. W kwestii zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie wskazanym w zastrzeżeniach z dnia 22 lipca 2015r. do protokołu badania ksiąg i pozostałej dokumentacji, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej) pozostająca w ścisłym związku z realizacją zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonym w art. 121 § 1 O.p. Realizację tych zasad zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 180 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów ani nie wskazał faktów, które podważyłyby ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej. Tymczasem zasadą jest, iż strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, jest zobowiązana przedstawić organowi materiał dowodowy, który dowodzi jej twierdzeń. Fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie organu pierwszej instancji polegające na włączeniu materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu karnym nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zawartej w art. 123 O.p. w zw. z art. 181 O.p., z treści którego nie wynika nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W takim przypadku strona może realizować swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zapoznanie się i wypowiedzenie co do tych dowodów, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., organy podatkowe mają obowiązek dopuścić tylko taki dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to mają one prawo do oceny, czy dany dowód jest zasadny w kwestii udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, czy też okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzić to musi do nieuwzględnienia takich dowodów, które do wyjaśnienia sprawy przyczynić się nie mogą, a więc dotyczących okoliczności dla sprawy nieistotnych lub też Zestawienie dowodów z postępowania karnego z innymi znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, tj. spornymi fakturami, dokumentacją ksiąg podatkowych za kontrolowany okres, informacjami przesłanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. , zeznaniami złożonymi przez Stronę oraz świadków w ramach postępowania kontrolnego, w okolicznościach faktycznych sprawy potwierdziło fikcyjność faktur, na których jako wystawca figuruje "B" sp. z o.o. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco wskazanymi powyżej dowodami, wobec czego brak było podstaw do uwzględnienia argumentów Strony. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z kolei pod pojęciem zagadnienia wstępnego (kwestii wstępnej, kwestii prejudycjalnej) należy rozumieć sytuację, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego, uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy od kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte. W praktyce pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, a zależność ta ma charakter związku bezpośredniego. Zagadnienie takie nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracyjnego prowadzącego dane postępowanie. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia (wyroki NSA z 16.12.2015r. sygn. akt II GSK 6/14, z 21.01.2016r. sygn. akt II FSK 3042/13). Związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Wobec tego fakt przedstawienia prezesowi zarządu kontrolowanej Spółki zarzutów popełnienia przestępstw, nie skutkuje wystąpieniem przesłanek wskazujących na zależność tego rodzaju, że ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur VAT oraz ustalenie podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT winno być poprzedzone ustaleniami dokonanymi przez sąd powszechny w sprawie karnej, co do faktu popełnienia przestępstwa lub co do osoby sprawcy (wyrok NSA z 3.12.2015r. sygn. akt I FSK 1184/14). Stwierdzić należało, że w rozpatrywanej sprawie zagadnienie wstępne nie wystąpiło, a postępowanie karne będące w toku nie ma charakteru prejudycjalnego dla wyników postępowania kontrolnego, zaś zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. okazał się bezzasadny. Zgodnie z powszechnie obowiązującą zasadą, przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę prawną danego rozstrzygnięcia przyjmuje się w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia gospodarczego skutkującego zastosowaniem danego przepisu, natomiast przepisy prawa proceduralnego, z dnia wydania orzeczenia administracyjnego. Słusznie w sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały powołane przepisy art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż w okresach rozliczeniowych, których zaskarżona decyzja dotyczy, przepisy te obowiązywały. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, wymieniono liczne dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że Strona nie zgadza się z ustaleniami organu kontroli skarbowej nie oznacza, iż ustalenia te są nieprawidłowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wiarygodny oraz w pełni odzwierciedla zaistniały w sprawie stan faktyczny, natomiast odmienna ocena ustaleń, jaką przedstawia Strona, nie może być utożsamiana z brakiem postępowania dowodowego. W świetle powyższego niesłusznym jest zarzut Strony dowodzący wydania w sprawie rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 124 O.p. Pismem z dnia 21 kwietnia 2016r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. obrazę prawa materialnego, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegająca na błędnej wykładni i zastosowaniu w stosunku do ustaleń organu, zgodnie z którymi nie było rzeczywistej sprzedaży, co do zasady taka sytuację przepis ten reguluje, jednak nie dotyczy ona wyniku kontroli w ramach, której organ dokonuje własnych ustaleń rozbieżnych z treścią dokumentu, wówczas pierwszeństwo powinien stan rzeczywisty (jakkolwiek z ustaleniami organu skarżącą się nie zgadza - dostrzega brak konsekwencji w stosowaniu przez organ przepisów prawa, która to niekonsekwencja uzasadniona jest wyłącznie uproszczeniem osiągnięcia celu fiskalnego, w oderwaniu od rzeczywistej woli ustawodawcy), 2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie w jakim organ II instancji podzielił ustalenia organu I instancji- przytaczając co prawda w uzasadnieniu szeroki wywód mający uzasadniać przekonanie o prawidłowości ustaleń faktycznych z pierwszej instancji- jednak wywodząc z tego błędny wniosek, iż te właśnie ustalenia czynią niezasadnym zarzuty zawarte w odwołaniu, co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, rażąco naruszającej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, 3. rażące naruszenie art. 180 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy – w szczególności poprzez brak wyjaśnienia skąd pochodzi towar dostarczony przez skarżącą spółkę do jej odbiorców( którzy potwierdzili dostawy towaru) skoro zdaniem organu nie pochodził on od dostawców wskazanych w fakturach zakupu, 4. wydanie decyzji przy zastosowaniu przepisów nieistniejących, tj. art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, które zostały uchylone art. 1 odpowiednio pkt 16 oraz 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 2013.35 z dnia 9 stycznia 2013r.), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2014r. (nie wskazano wyraźnie, że chodzi o powołanie się przez organ na art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem - tymczasem w dacie wydania decyzji przepis ten nie, obowiązywał, a nie jest obowiązkiem podatnika domyślanie się, który stan prawny przyjęty został za podstawę orzeczenia), 5. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, w którym wydano zaskarżoną decyzję, pomimo istnienia ustawowych przesłanek do jego zawieszenia, przynajmniej do czasu zakończenia pozostałych postępowań kontrolnych, a w szczególności do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego (prowadzonego obecnie przez Prokuraturę Okręgową w C. , sygn. akt [...] ), 6. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o wyjaśnienia złożone przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym (znajdującym się dopiero na etapie postępowania przygotowawczego), bez uwzględnienia szczególnych zasad oceny dowodu z pomówienia (w tym w szczególności, możliwości składania wyjaśnień o treści obciążającej inne podmioty, w celu zmniejszenia własnej odpowiedzialności), 7. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie wskazanym w zastrzeżeniach z dnia [...] r. do protokołu badania ksiąg i pozostałej dokumentacji z dnia 10 lipca 2015r. w niniejszej sprawie (zwanych dalej zastrzeżeniami do protokołu), 8. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącemu udziału w każdym stadium postępowania, co stanowi w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu kontrolnym, tj. prowadzonym w sprawie "B" sp. z o.o. oraz wyjaśnienia T. R., M. S. , R. G. i W. J. , 9. rażące naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnych ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, stanowiących konsekwencję dowolnej oceny niepełnego (ze względu na wskazane w zastrzeżeniach do protokołu uchybienia organu kontrolnego, które nie zostały przez organ kontrolny uwzględnione w żadnym zakresie) materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez niewskazanie przesłanek, które pozwoliły organowi kontroli skarbowej na uznanie za wiarygodne wyjaśnień osób wymienionych w pkt 5, a odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez S. G. , a także poprzez wprowadzenie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji przez organ postępowania kontrolnego twierdzeń, bez uprzedniego wyjaśnienia motywów i logicznego toku rozumowania, które pozwoliły organowi na poczynienie takich ustaleń, zgodnie z którymi "B" sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż faktury wystawione przez ww. spółkę na rzecz skarżącej zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie dokumentują faktycznego obrotu towarowego, a w konsekwencji spowodowało rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, 10. powyższe doprowadziło do naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w treści uzasadnień zaskarżonych decyzji motywów przyjętych rozstrzygnięć – poza powtórzeniem za organem I instancji ustaleń faktycznych, a którymi nie sposób się zgodzić. W uzasadnieniu skargi skarżącą w całości podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. W szczególny sposób strona podkreśliła nieprawidłowości w zgromadzeniu materiału dowodowego oraz ich niepełną, bezkrytyczną i tendencyjną oceną przez organy obu instancji z pominięciem umożliwienia stronie bezpośredniego udziału w postępowaniach wobec jej kontrahentów. Organ w całości pominął kwestie rzetelnego postępowania strony skarżącej w przypadku, gdy ustalił brak rzetelności u jej kontrahentów. Nie zasługuje na uznanie argument podnoszony przez organ, co do braku majątku spółki w początkowym okresie jej działania w 2011 roku, a żadna ustawa nie wymaga od przedsiębiorcy posiadania określonego zestawu "narzędzi" do jej prowadzenia. Sposób prowadzenia przez organy postępowania podatkowego prowadzi do bezpodstawnego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług zagwarantowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jak również art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym odwołano się do orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Organ całkowicie pominął zeznania S.K., R.B. i innych odbiorców, że towar został im dostarczony. Pominął też okoliczność, że skarżąca po paru miesiącach podjęła bezpośrednio współpracę z S. K. z pominięciem R. B.. Pominięto również okoliczność, że odkurzacz M290 ma gabaryty zbliżone do przenośnego grzejnika elektrycznego i mieści się w bagażniku samochodu osobowego. Kwestie te można było wyjaśnić chociażby poprzez zadanie pytań T. R. , a nie czynienie ustaleń na bezkrytycznym przyjęciu jego zeznań w charakterze podejrzanego złożonych dla potrzeb postepowania karnego, w ramach przyjętej przez niego linii obrony. Sam fakt osobistej znajomości T. R. z S. G. nie może przesądzać o fikcyjności obrotu pomiędzy firmami przez nich prowadzonymi. Organ nie ustalił skąd pochodził towar, który docierał do kontrahentów skarżącej skoro w ocenie organu nie pochodził z "B" . W ocenie strony art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w przypadku kiedy wyłącznie faktura jest podstawa wyliczenia podatku, zaś. w przypadku gdy nie było obrotu- nie powinno być podatku. W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "B"oraz wystawionych przez skarżąca na rzecz "D" , "E" , P.P.H. "F" s.c., "G" sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, "H" Sp. z o.o., "I" i "C" S.A., a w konsekwencji stwierdzenie czy organ prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżąca w skardze wskazała natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jej ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). Poglądów tych Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09). Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ drugiej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że zakwestionowane w badanym okresie od sierpnia 2011 roku do grudnia 2011 roku faktury wystawione przez "B" nie dokumentują rzeczywistego obrotu stalą i tworzywami sztucznymi, zaś tym transakcjom nie towarzyszył faktyczny obrót towarem, a w konsekwencji faktury wystawione przez skarżącą dla "D" , "E" , "F" s.c., "G" sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, "H" Sp. z o.o., "I" , "C" S.A. dotknięte są tą samą wadą. Powyższe ustalenia zostały dokonane przez organ w oparciu o zeznania osób biorących udział w tym procederze, w oparciu o zgromadzoną dokumentacje podmiotów gospodarczych oraz w oparciu o materiały dowodowe inkorporowane do postępowania podatkowego z innych, toczących się równolegle postępowań, jak również w oparciu o informacje uzyskane od organów czeskich i białoruskich. Na szczególne podkreślenie zasługują powiązania personalne w organach statutowych spółek kontrahentów oraz własnościowe (k.15-"A" sp. z o.o., k.16-"L" sp. z o.o.). Z formalnego punktu widzenia powiązania rodzinne czy towarzyskie w stosunkach własnościowych, w pełnieniu funkcji w zarządach spółek prawa handlowego czy też pełnienie funkcji prokurenta nie są prawnie zakazane, jednakże oceniane w kontekście pozostałych ustaleń uwiarygadniają stanowisko organów podatkowych w zakresie funkcjonowania łańcucha firm nie realizujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przykładowo wskazać należało na fakt, że S. G. był prezesem zarządu "A" od 14 lutego 2011r., a jednocześnie widniał w KRS do 1 czerwca 2011r. jako prezes "L" , a w dokumentacji tej spółki znajduje się Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] r., zawierający rezygnację S. G. z pełnienia funkcji. "L" była kontrahentem firmy "L" W. J. , który był do dnia 13 lutego 2011r. prokurentem "A" . Spółka ta miała siedzibę w wirtualnym biurze w C. , nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi poza samochodem osobowym, mimo prowadzenia działalności w zakresie obrotu wyrobami stalowymi i tworzywami sztucznymi, nie posiadała infrastruktury np. składów, magazynów środków transportu do przewozu, nie zatrudniała pracowników poza prezesem zarządu, nie organizowała transportu towarów, a jedynym dostawcą ujętym w rejestrach zakupów była "B" sp. z o.o. Okoliczności te wymagały oceny w świetle wartości wielomilionowego obrotu tej spółki w kwestionowanym okresie od sierpnia do grudnia 2011r. W następstwie tak poczynionych ustaleń organy podatkowe dokonały ich weryfikacji poprzez zestawienie z ustaleniami poczynionymi wobec "B" . Z ustaleń tych wynika, że dostawcami tej spółki, mającej siedzibę w wirtualnym biurze w K. , były "L" sp. z o.o. w C. i "N" sp. z o.o. w O. w zakresie m.in. dostaw stali, tworzyw sztucznych. Wobec tych podmiotów ustalono, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że udziałowcami "L" , zarejesrtowanej w KRS w dniu 5 stycznia 2010r., byli córka i syn S. G. , który zresztą był prezesem zarządu tej spółki, a siedziba jej mieściła się w K. , w wirtualnym biurze, gdzie jednak korespondencja kierowana z organów podatkowych była odbierana przez osoby nieupoważnione, a ze spółką nie było kontaktu. Odnośnie "N" ustalono, że spółka ta została zarejestrowana w KRS w dniu [...] r., a jednoosobowy zarząd był zawsze tożsamy z osobą całościowego udziałowca w spółce, zaś w wynajmowanym do dnia 1 września 2012 r. na siedzibę spółki lokalu we W. pozostała nieodebrana korespondencja. Powyższe ustalenia w zakresie fikcyjnego obrotu stalą i tworzywami sztucznymi znajdują oparcie w zeznaniach np. T. R. , G. S. , K. P. , A. D., W. R. M. S., W. J.. Podkreślenia wymaga, że S. G. w swych zeznaniach powołuje się na wyżej wskazane osoby, w tym K. P. , A. D., jako osoby reprezentujące "B" , jednakże nie miał z nimi kontaktu poza mailowym, a to w świetle wartości obrotu spółki ma szczególne znaczenie. Podobnie charakter wzajemnych powiązań opisywali J. N., prezes zarządu i udziałowiec "R" sp. z o.o. oraz M. N. prezes zarządu i udziałowiec "R" sp. z o.o. W ich zeznaniach na szczególne podkreślenie zasługuje odwołanie się do powiązań personalnych z T. R. oraz do udziału i pełnej świadomości S. G. , co do charakteru wzajemnych kontaktów, a wręcz stwierdzenia wprost, że żaden towar nie był przekazywany w ślad za fakturami. Te stwierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach innych osób np. R. G. , który wskazał na ścisłe powiązanie W. J. , S. G. i T. R. oraz na kierowniczą role W. J. i G. S. w kierowaniu spółkami, w tym "M" A.S., "N" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. Badając dalsze powiązania spółek zaangażowanych w proceder wystawiania faktur odwołano się do ustaleń czeskiej administracji podatkowej, z których wynika, że towar będący przedmiotem dostaw dla "L" został nabyty przez "M" do firmy "W" s.r.o., która to nabyła towar od "X" s.r.o. firmy nieosiągalnej, nie wypełniająca obowiązków prawnych. Organy czeskie nie uzyskały kontaktu z W. J. z władzami "M" a.s., a W. J. przesłuchiwany przez polskie organy podatkowe wskazał, że dokumentacja tej spółki znajduje się w Czechach, odmawiając informacji o kontrahentach z lat 2011-2013. Organy podatkowe dokonały również weryfikacji obrotu skarżącej spółki mającego mieć miejsce wobec "D" , "E" , "G" sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, "H" Sp. z o.o., "K" .. Odbiorcy ci nie ponosili kosztów transportu, który miał być organizowany przez dostawcę, zaś S. G. zeznał, że transport był organizowany przez dostawcę tj. "B" , który jak ustalono nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu faktury, którym nie odpowiadał obrót gospodarczy. Rzekoma dostawa tworzyw sztucznych odbywała się do "K" za pośrednictwem "E" , który zeznał, że był kilkakrotnie w firmie S. K. przy rozładunku towaru, czemu ten ostatni zaprzeczył, a jako organizatora transportu wskazał S. G. . W konkluzji organ wskazał, że skoro skarżąca spółka nie nabyła towaru, który następnie był przedmiotem sprzedaży do wskazanych wyżej podmiotów to takiej sprzedaży nie mogła dokonać. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury wystawione przez "B"nie mogły stanowić dla skarżącej spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji i sam ten fakt uprawniał organ do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie zarzutu bezpodstawnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT należy podkreślić, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ustawy o VAT, stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.) Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w treści w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, gdzie wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, a tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury w unijnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Dla skuteczności zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT zdaje zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony ( wyrok NSA z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21.04.2010 sygn. akt I FSK 682/09, z dnia 29.04.2010 r. sygn. akt I FSK 412/09), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Odnosząc powyższe rozważania do treści uregulowań unijnych należy wskazać na orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok z 21 lutego 2006 r. sygn. akt C- 255/02 w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku). Podobne stanowisko zawarte zostało w wyrokach z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C- 367/96 Kefalas; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini, gdzie jednoznacznie wskazano, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. tezę 71 wyroku w sprawie Halifax z wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer oraz z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products). Wobec powyższych wywodów argumentacja strony skarżącej, co do możliwości zastosowania art. 108 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zobowiązanie ustalone jest w wyniku działań organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Ukształtowane już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt. I SA/Łd 1289/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt. I SA/Sz 715/08, oraz wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08 ). Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, wbrew zarzutom skarżącej spółki, winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania, zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. Zarzut skarżącej spółki, co do ustaleń stanu faktycznego w oparciu o zeznania osób mających status podejrzanych w postępowaniu karnym nie ma w sprawie znaczenia po pierwsze dlatego, że osoby te zeznawały w różnych okresach, przed różnymi organami, mając status świadka jak i podejrzanego, a mimo to ich zeznania co do istotnych kwestii są spójne, a nadto nieprawdopodobnym jest by kilkanaście osób zeznawało spójnie o okolicznościach sprawy w zakresie fikcyjnego obrotu gospodarczego, gdyby nie odpowiadały one prawdzie. Po wtóre skarżąca miała możliwość odniesienia się do ich treści i wskazania okoliczności i dowodów podważających treść tych zeznań. Przywołane wyżej normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut o wybiórczym i nastawionym na potwierdzenie stanowiska organu podatkowego doborze materiału dowodowego, czemu strona nie przedstawiła kontr dowodu. Sam fakt, że strona skarżąca nie uczestniczyła w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów nie znosi wynikającej z art. 181 O.p. możliwości powołania się na ustalenia postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a zasada bezpośredniości nie ma tu zastosowania. Organy podatkowe zasadnie powoływały się w sprawie na decyzje wydane wobec innych podmiotów uczestniczących w obrocie fakturami ("B" ) gdyż zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a decyzja korzysta z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Warunki te spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne zastosowanie tej zasady prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej ( wyrok NSA z dn. 14.07.2005r. sygn.akt I FSK 2600/04, niepublik. Wyrok NSA z dn. 15.12.2005r. sygn.akt I FSK 391/05, niepublik.). W niniejszej sprawie nie zaistniała potrzeba zawieszenia postępowania do czasu zakończenia pozostałych postępowań kontrolnych (pkt. 5 skargi), w szczególności do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. . Kwestię tą należy odnieść do regulacji art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z zagadnieniem wstępnym mamy więc do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). W ocenie Sądu przesłanki te nie zachodzą w rozpatrywanej sprawie, gdyż zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Postępowanie karne nie ma charakteru prejudycjalnego dla postępowania podatkowego, a organ podatkowy zobowiązany jest na mocy wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej dokonać autonomicznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w niniejszym postępowaniu. Nie zasługują również na uznanie zarzuty skargi objęte jej punktem 4, gdyż organ podatkowy kwestie te wyjaśnił w sposób jednoznaczny w zaskarżonej decyzji (k. 35 dec.), przyjmując, że w sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego z daty zaistnienia zdarzenia gospodarczego w okresie sierpień-grudzień 2011r., a powołane przepisy art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT utraciły moc z dniem 1 stycznia 2014r. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.