III SA/Gl 655/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s. c. M. J., B. J. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. M. J. i B. J. – wspólnicy spółki cywilnej "A", określani dalej jako Spółka, złożyli wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług związanych ze wstępem na teren sali zabaw dla dzieci. Wnioskodawcy przedstawili stan faktyczny wskazując, że są czynnymi podatnikami VAT i prowadzą w wynajętym lokalu działalność gospodarczą w postaci sali zabaw dla dzieci oraz kawiarni bezalkoholowej. Wstęp jest płatny, a wysokość opłaty uzależniona jest od czasu pobytu dziecka na terenie sali zabaw. Zapłata za usługę następuje po zakończeniu zabawy i potwierdzana jest paragonem z kasy fiskalnej. Spółka do usługi wstępu stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opłatę za wstęp na teren sali zabaw należy opodatkować stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%? Zdaniem wnioskodawcy opłata za wstęp powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 183 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pozycja 183 obejmuje usługi ze stawką 8 %, bez względu na symbol PKWiU, związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki i sale taneczne. Na wezwanie organu z dnia [...] r. Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego wskazując, że opłata za wstęp uprawnia do korzystania z sali zabaw, w której znajduje się dwupoziomowa konstrukcja zabawowa zawierająca różnego rodzaju ślizgawki oraz suchy basen z piłeczkami. Osoby nabywające usługi świadczone przez Spółkę w ramach zakupionego biletu nabywają prawo do czynnego korzystania z sali zabaw. Opłata ta nie uprawnia do korzystania z urządzeń mechanicznych znajdujących się na terenie sali zabaw ([...], [...],[...]), bowiem one uruchamiają się po wrzuceniu monety do urządzenia. Opłata za korzystanie z urządzeń mechanicznych objęta jest stawką VAT 23%, z czym Spółka się zgadza. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...] stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak z kolei stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 183 wskazano na "Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU)". Nawiązując do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że Spółka prowadzi działalność rekreacyjną w postaci sali zabaw dla dzieci, oferując swoim klientom bilety wstępu uprawniające do skorzystania z sali zabaw, w której znajduje się dwupoziomowa konstrukcja zabawowa zawierająca różnego rodzaju ślizgawki oraz suchy basen z piłeczkami. Osoby nabywające usługi w ramach zakupionego biletu nabywają więc prawo do czynnego korzystania z sali zabaw. Taka usługa nie jest jednak tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Organ zwrócił uwagę, że na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Opata za bilet, która upoważnia klienta do czynnego korzystania z różnorodnych atrakcji nie może być uznana za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych atrakcji. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu" ma decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, gdyż stanowi on o ograniczeniu w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Nabycie pozostałej usługi związanej z rekreacją, bądź usługi związanej z rozrywką i rekreacją w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową, a zatem 23 %. W uzasadnieniu organ odwołał się także do obowiązującego od 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011. 77. 1), w którym wskazano, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Powołane rozporządzenie definiuje więc "usługi wstępu", odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak np. spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, zawody, konferencje czy seminaria. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstęp", które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu", określonym w Słowniku Języka Polskiego, rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś", "prawo uczestniczenia w czymś". Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie i odnosi się do uczestnictwa biernego. Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym Spółka sprzedaje bilety wstępu uprawniające do wejścia na teren sali zabaw oraz korzystania z dostępnych tam ślizgawek itp., to wykracza poza pojęcie usługi w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem usługa polegająca na udostępnianiu za opłatą, znajdujących się na terenie sali zabaw atrakcji, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła opisaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. poz. 186 załącznika nr 3 tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że w przypadku usług świadczonych przez Spółkę nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka opodatkowania VAT w wysokości 8%. W uzasadnieniu, przywołując wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 126/13 Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z wykładnią językową pojęcie "wstęp" to nie tylko "wejście gdzieś", lecz także "korzystanie z czegoś". Skoro ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - "usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to nie można pomijać charakteru rozrywek w wesołych miasteczkach czy parkach rozrywki. Przyjąć należy, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach (np. drabinki, zjeżdżalnie, przeszkody itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się tym konstrukcjom. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postepowania. Organ interpretacyjny wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. W art. 98 ust. 1 Dyrektywy 206/112/WE (Dz. U. UE L 2006 nr 347, poz. 1) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z art. 98 ust. 2. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. W granicach określonych w powołanym wyżej przepisie dyrektywy, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zawiera obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie właściwej stawki podatkowej w odniesieniu do sprzedaży biletów do sali zabaw dla dzieci z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń, w tym ślizgawki oraz suchego basenu z piłeczkami, a w istocie wykładnia określenia " Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU) " znajdującego się w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w obecnie obowiązującym stanie prawnym, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., oznacza to faktycznie stawkę 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. W ocenie Sądu dokonana przez organ zawężająca wykładnia poz. 183 załącznika naruszyła wymienione w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii organu wstęp oznacza w istocie opłatę (bilet) ponoszoną, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez jej oglądanie (uczestniczenie bierne); pominięto jednak przy tym powiązanie "wstępu", z określeniem: "usługi związane z rekreacją". Należy zauważyć, że w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". Dlatego zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (red. M.Szymczak, PWN Warszawa 1989, T. III, s.771-772), pod pojęciem "wstęp" należy rozumieć": 1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś; dostęp (...)» 2. «(...) początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś (...)» 3. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść (...)» Jak z powyższego wynika wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony ("prawo uczestniczenia w czymś"). Przedstawiona definicja nie zawiera podziału na korzystanie czynne lub bierne. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" uczestnictwa. W ujęciu językowym rekreacja to "wypoczynek, wytchnienie, rozrywka", a rekreacyjny to m.in. służący rekreacji poprzez rozrywkę po nauce, gimnastykę, ćwiczenia (Słownik Języka Polskiego (red. M.Szymczak, PWN Warszawa 1989, T. III, s.40). Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, "nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności". W ocenie Sądu również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Dlatego, zdaniem Sądu, sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosić należy także do biletów wstępu do sali zbaw dla dzieci, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez kompleks zabawowy, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi kawiarni na jego terenie, zakup napojów itp., nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13). Wskazać należy, że problem stawki podatku w zakresie objętym przedmiotową interpretacją indywidualną nie jest jednolicie ujmowany w orzecznictwie sądowym. Część wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdziła stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, a zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zawartym w zaskarżonej interpretacji. Przykładem są wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/12, WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3123/12, WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12. Przeciwny pogląd odnaleźć można w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/12, WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12, z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 126/13, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/12, z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12, WSA w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 980/12 (wszystkie dostępne w CBOSA) stwierdzających, że "wstęp" obejmuje również możliwość aktywnego korzystania z urządzeń, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w tej drugiej grupie wyroków. Zauważyć trzeba, że wyrażone w nich stanowisko podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1365/13, z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1251/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1371/13 – wszystkie dostępne w CBOSA). Co do powołanego w zaskarżonej interpretacji art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Sąd zauważa, że przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 § 1 i art. 205 § 1 p.p.s.a.