I SA/Go 246/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca spółka z o.o. A, wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], wydaną przez Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r. W dniu 26 września 2013 r. został przez skarżącą złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych (zbóż).Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca udzielił pożyczek pieniężnych wybranym podmiotom Grupy Kapitałowej, do której należy.Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią. działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak, że w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek dla podmiotów powiązanych ze Spółką w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej. Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej albowiem podstawowa działalność skarżącego polega na świadczeniu usług rolniczych oraz produkcji zbóż. Działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo. W piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku – skarżąca wskazała, że: 1) liczba pożyczek udzielonych przez Spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013 to: • rok 2010 - 24 pożyczki na kwotę 7.622,898,21 zł, • rok 2011 - 19 pożyczek na kwotę 2.466.952,00 zł, • rok 2012 - 36 pożyczek na kwotę 22.081.475,20 zł, • rok 2013 - 9 pożyczek na kwotę 10.938.900,80 zł. Podkreśliła, że pożyczki udzielone przez nią były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, zgłaszane przez podmioty Grupy Kapitałowej, do której należy skarżąca. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. 2) wartość środków, które zostały zaangażowane przez Wnioskodawcę w latach 2010-2012,w związku z udzielonymi pożyczkami, wyniosła na koniec: • roku 2010 - 7.622.898,21 zł (co stanowiło 11,83% aktywów Spółki na koniec roku), • roku 2011 - 478.822,34 zł (co stanowiło 3,91% aktywów Spółki na koniec roku), • roku 2012 - 3.033.506,33 zł (co stanowiło 4,66% aktywów Spółki na koniec roku). 3) skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012 wyniosła odpowiednio: • w roku 2010 — otrzymano 1.272.974,38 zł odsetek (co stanowiło 12.85% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży), • w roku 2011 - otrzymano 436.687,56 zł odsetek (co stanowiło 3.65% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży), • w roku 2012 — otrzymano 605.508,32 zł odsetek (co stanowiło 3,09% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży).Przewidywana skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w roku 2013 będzie możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu tego roku. Tym niemniej, w ocenie Spółki, zgodnie z obecnymi prognozami kwota otrzymanych odsetek wyniesie w przybliżeniu 864.000,00 zł. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie. Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014r .? Zdaniem skarżącej spółki wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014r .? W indywidualnej interpretacji z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], wydanej przez Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe. Organ powołując regulacje z art. art. 15 ust.1, art. 86 ust.2 pkt.2, art. 90 ust.1,ust.4,ust.5 i ust.6 ustawy VAT stwierdził, że do obrotu na cele kalkulacji proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. W świetle art. 90 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.,do obrotu o którym mowa w ust.3 nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących; -pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, - usług wymienionych w art.43 ust.1 pkt.7,12,38-41, w zakresie ,w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że skarżąca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych (zbóż). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca udzielił pożyczek pieniężnych wybranym podmiotom Grupy Kapitałowej, do której należy. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak, że w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek dla podmiotów powiązanych ze Spółką w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej. Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług rolniczych oraz produkcji zbóż. Działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo. Liczba pożyczek udzielonych przez Spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności ( gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013 to: rok 2010 - 24 pożyczki na kwotę 7.622.898,21 zł; rok 2011 — 19 pożyczek na kwotę 2.466.952,00 zł; rok 2012 - 36 pożyczek na kwotę 22.081.475,20 zł; rok 2013-9 pożyczek na kwotę 10.938.900,80 zł. Pożyczki udzielone przez Spółkę były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, zgłaszanym przez podmioty Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka. Wartość środków, które zostały zaangażowane przez skarżącą w latach 2010-2012, w związku z udzielonymi pożyczkami, wyniosła na koniec: roku 2010 - 7.622.898,21 zł (co stanowiło 11,83% aktywów Spółki na koniec roku); roku 2011 - 478.822,34 zł (co stanowiło 3,91% aktywów Spółki na koniec roku), roku 2012 - 3.033.506,33 zł (co stanowiło 4,66% aktywów Spółki na koniec roku). Skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010- 2012 wyniosła odpowiednio: w roku 2010 - otrzymano 1.272.974,38 zł odsetek (co stanowiło 12.85% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży); w roku 2011 - otrzymano 436.687,56 zł odsetek (co stanowiło 3.65% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży); w roku 2012 - otrzymano 605.508,32 zł odsetek (co stanowiło 3,09% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży). Przewidywana skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w roku 2013 będzie możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu tego roku. Tym niemniej, w ocenie Spółki, zgodnie z obecnymi prognozami kwota otrzymanych odsetek wyniesie w przybliżeniu 864.000,00 zł. Organ uznał, że czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę. Przypomniał także, że istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Podkreślił, że przedmiotem sprawy jest m.in. ustalenie, czy udzielone przez skarżącą pożyczki stanowiły czynność o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym czy obrót osiągnięty przez nią z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Wskazał, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". Podniósł, że według internetowego słownika synonimów, synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia " pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, posiłkowy, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający" Organ podniósł, że przepis art.174(1) Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art.174(2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączone są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust.1. Na podstawie przepisu art.174(2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa, b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi, c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, których mowa w art.135 ust.1lit.b jeżeli są to transakcje pomocnicze. Organ stwierdził, że transakcje pomocnicze, to takie które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowiona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa, stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Organ podkreślił, że aby dojść do wniosku czy dane czynności mają charakter "pomocniczy" konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować , czy dana czynność stanowi uzupełnienie działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem organu przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku skarżącej, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z Grupy są związane z jej zasadniczą działalnością skarżącej. Czynności wykonywane przez skarżącą nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności skarżącej; przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem jej działalności. Pomoc finansowa udzielana spółkom z Grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności skarżącej. Finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań skarżącej , a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie mają charakteru "pomocniczego". Również udział zaangażowania majątku skarżącej w udzielone pożyczki nie świadczy o " pomocniczym" charakterze transakcji. Ponadto już sama częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostające poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika. Organ podkreślił, że potwierdzają to także, przedstawione w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości kwot udzielonych pożyczek; wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności oraz skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności Spółki. Podsumowując, organ dokonujący interpretacji stwierdził, że w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014r., wartość obrotu tytułu udzielonych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Skarżąca spółka wniosła skargę, zaskarżanej interpretacji indywidualnej zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 90 Ustawy VAT poprzez uznanie, iż w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy VAT w związku z tym, że analizowane usługi udzielania pożyczek nie stanowią transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy VAT- zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r.; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; 3) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; 4) wadliwość formalnoprawną, wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej Organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie. 5) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej Organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podkreślając, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT, wskazano, iż zmiana przepisu art.90 ust.6, ma na celu ściślejsze niż do tej pory odwzorowanie przepisów Dyrektywy VAT. W Dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie. Termin transakcje pomocnicze posiada natomiast szerszy zakres znaczeniowy niż transakcje sporadyczne. Transakcje zawierane pomocniczo oznaczają bowiem zdarzenia występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny. Skarżąca przywołała przepisy art.174 ust.1 i ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), podnosząc, że organ dokonał nieprawidłowej ich interpretacji. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, należy przyjąć, że transakcje pomocnicze to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności spółki, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów, oraz występują od czasu do czasu, nieregularnie. W jej ocenie za takie transakcje można uznać udzielone przez nią pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych. Mając powyższe na uwadze, wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy, w świetle obowiązującego stanu prawnego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przedstawiła również poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: a) NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 roku (sygn. akt IFSK 571/12); b) NSA w wyroku z dnia 28 września 2012 roku (sygn. akt I FSK 1917/11); c) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3017/12); d) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/GL 512/12); e) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 23 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2465/11); f) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku Poznaniu z dnia z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 640/11); g) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1410/11); h) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2809/10); i) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 7/10). Stanowisko skarżącej znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo: j) Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...].12.2012 r. sygn. [...]; k) Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...].01.2013 r. sygn. [...]. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji i w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa przez organ. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie. Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej brzmiało: Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014r.? Zdaniem skarżącej spółki wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014r. W udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko przedstawione przez skarżącą jest nieprawidłowe. Zdaniem organu przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku skarżącej, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z Grupy są związane z zasadniczą działalnością skarżącej. Czynności wykonywane przez skarżącą nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności skarżącej; przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem jej działalności. Pomoc finansowa udzielana spółkom z Grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności skarżącej. Finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań skarżącej , a wykonywane przez nią transakcje finansowe nie mają charakteru "pomocniczego". Również udział zaangażowania majątku skarżącej w udzielone pożyczki nie świadczy o " pomocniczym" charakterze transakcji. Ponadto już sama częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostające poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika. Organ podkreślił, że potwierdzają to także, przedstawione w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości kwot udzielonych pożyczek; wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności oraz skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności Spółki. Kwestią zasadniczą w sprawie jest zatem interpretacja przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 90 ust. 1-2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy wspomnianą powyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.,do obrotu o którym mowa w ust.3 nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących; -pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, - usług wymienionych w art.43 ust.1 pkt.7,12,38-41, w zakresie ,w jakim trasakcje te mają charakter pomocniczy. Dalej zauważyć należy, iż art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację normy wynikającej z art.174(2) Dyrektywy 2006/112, /WE zgodnie, z którą przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa, b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi, c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, których mowa w art.135 ust.1lit.b jeżeli są to transakcje pomocnicze. Organ ma rację wskazując, że polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania " transakcji sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze" i takim pojęciem posługuje się regulacja art.90 ust.6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. Wskazać jednak należy, że sformułowanie "transakcje pomocnicze" ma szersze rozumienie niż "transakcje sporadyczne", co oznacza, że czynności oceniane jako sporadyczne będą zawsze miały charakter " transakcji pomocniczych". Transakcje zawierane pomocniczo, oznaczają bowiem zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. Natomiast "transakcje sporadyczne" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie". Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.( tak organ w interpretacji tego samego podatnika dotyczącej art.90 ust.6 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]). Można zatem dokując interpretacji regulacji art. 90 ust.6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., posłużyć się orzecznictwem ETS i NSA odnoszącym się do pojęcia " sporadyczności" Przypomnieć należy, iż pojęcie sporadyczności, w kontekście wykonywania transakcji finansowych, zostało dokonane przez ETS w wyrokach z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinose (C-306/94) i z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). W pierwszym z powołanych orzeczeń ETS stwierdził, że czynności incydentalne to te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, natomiast w drugim uznał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu - sporadyczność nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika. Przenosząc powołane uwagi na przedstawione we wniosku o interpretację okoliczności faktyczne sprawy nie można nie zauważyć, iż ocena, czy udzielenie pożyczek ma charakter transakcji pomocniczych, oparta jest na nieostrych kryteriach i wymaga każdorazowo rozważenia, czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za pomocnicze. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności. Zdaniem organu wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z Grupy są związane z jej zasadniczą działalnością, a przychody w postaci odsetek są bezpośrednim uzupełnieniem tej działalności, jednak organ nie wskazał aby były one stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności skarżącej. Organ podniósł , że czynności wykonywane przez skarżącą nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności skarżącej, usługi te noszą cechy powtarzalności, ale powtarzalność, częstotliwość nie wyłącza " incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych". Organ także stwierdził, że czynności wykonywane przez skarżącą są na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, jednak nie wskazał okoliczności potwierdzającej jego stanowisko, organ w tym zakresie nie przeprowadzał postępowania dotyczącego zawartych przez skarżącą umów z podmiotami powiązanymi. Organ uznał , że skarżąca udziela pomocy finansowej spółkom z Grupy kapitałowej, co wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności skarżącej, jak również, finansuje spółki powiązanej kapitałowo. Twierdzenia te nie są poparte, żadnymi konkretami, podkreślić należy, że udzielanie pożyczek samo w sobie nie zawiera pomocy finansowej, gdyż istotą pożyczki jest zwrot pożyczonych środków. Racjonalne zachowanie skarżącej polegające na wpływanie przez nią na dobre funkcjonowanie jak twierdzi organ spółek powiązanych jest tylko stwierdzeniem wskazującym na profesjonalną działalność skarżącej, nie mającą jednak znaczenia dla oceny czy pożyczki mają charakter transakcji o charakterze pomocniczym. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, Trybunał stwierdził, iż coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, (...)Przy obliczaniu zaś proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w jej art. 17 i 19, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić, także należy, że nie jest przy tym istotne wyszczególnienie usługi pośrednictwa finansowego w przedmiotowym zakresie działalności danego podmiotu (np. w umowie spółki), za decydujące nie mogą być uznane elementy formalne dotyczące danej działalności, np. w postaci stosownych zapisów w KRS lub w umowie Spółki, lecz rzeczywista jej skala.( tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 571/12 ) Uwzględniając zatem podniesione wyżej uwagi w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż organ w wydanej interpretacji prawa podatkowego dokonując interpretacji art. 90 ust. 3 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, precyzyjnie nie wyjaśnił, pomimo otrzymania w uzupełnieniu żądanej przez niego informacji dotyczącej: - liczby pożyczek udzielonych przez skarżącą w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013. - wartości środków, które zostały zaangażowane przez skarżącą w latach 2010-2012, - skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012, dlaczego udzielenie przez skarżącą pożyczek nie miało charakteru transakcji pomocniczych. Organ jedynie używał ogólnych stwierdzeń. Nie wyjaśnił natomiast, przy pomocy jak kryteriów stwierdził , że wartość środków, które zostały zaangażowane przez skarżącą w latach 2011-2012, wynosząca 3, 91 % oraz 4,66% jej aktywów pod koniec 2011, 2012 roku oraz skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2011-2012, wynosząca 3,65% oraz 3,09 %, skutkuje nie uznaniem przez organ tych transakcji jako czynności pomocniczych. Nie wskazał czy i na jakiej podstawie za sporadyczne należy uznać wyżej wskazane czynności których podane wielkości nie przekraczają np. 1%, 2 %, natomiast te czynności których wielkości przekraczają 3%, takimi już nie są. Podkreślić należy, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09). Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt IFSK 1676/10). Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zatem uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11). Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1150/10). Przypomnieć należy, że do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast "udzielać prawidłowych interpretacji" za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także -i przede wszystkim - ponieważ naruszałoby konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji "zastępujących" pogląd organu podatkowego, gdyż oznaczałoby to współadministrowanie (byłoby wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd w wykładni, który prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie przybiera to wprawdzie postaci aktu stosowania prawa, określa jednak sytuację prawną zainteresowanego, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do urzędowej wykładni prawa. O ile więc sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie. Wyrok (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) sądu administracyjnego ocenia tylko legalność - zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym - zaskarżonej interpretacji. W żadnym przypadku nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do niego nie wywołuje skutków prawnych unormowanych w art. 14k-14n o.p. ( tak J. Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. LexisNexis, str.234, Warszawa 2013r.) Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.,uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ uwzględni istotną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w przedstawionych powyżej rozważaniach, dając temu wyraz w prawidłowo wydanej interpretacji indywidualnej. O obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2, § 3, § 4 tej ustawy.