I SA/Kr 1127/07

|Sygn. akt I SA/Kr 1127/07 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007r., sprawy ze skargi A. R., przy uczestnictwie W. R.j, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r, I.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 119 zł ( sto dziewiętnaście złotych) . Wnioskiem z dnia [...]lutego 2005 r. podatnicy A.R. i W.R. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 2002 r. wskazując na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 177 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż w okresie od 23 lipca 2002 do 31 grudnia 2002 r. podatnik pełnił służbę poza granicami kraju w J. W. nr [...][...]w R. B. i H. w składzie [...]z tego tytułu pobrano z jego wynagrodzenia nienależne zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 2 710,50 zł. Decyzją z dnia[...] nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. w kwocie 6 645,50 zł odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2 969,20 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zgodnie zaś z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę do operacji wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługujących im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość (§ 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa - Dz. U. nr 115, poz. 1198). W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy, stąd nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z podstawy opodatkowania kwoty 24 117,52 zł, wynikające ze złożonej przez podatników korekty zeznania podatkowego za 2002 r. W odwołaniu od tej decyzji A.R. wniósł o jej uchylenie i zwrot nadpłaconego podatku. Zaskarżonej decyzji zarzucono, iż dokonana przez organ interpretacja przepisów została przeprowadzona pobieżnie, a uzasadnienie decyzji nie daje odpowiedzi na podniesione przez odwołującego się kwestie. Zdaniem podatnika przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 w jego brzmieniu z 2002 r. nie wskazywał, iż wypłacane żołnierzom należności miałyby pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku wykonywaną poza granicami kraju służbą. Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, A.R. zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego, a w konsekwencji wniósł o jej uchylenie i zwrot nadpłaconego podatku. W uzasadnieniu podniósł, iż w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymywane przez niego z tytułu służby wynagrodzenie jest z nią związane niezależnie od tego, czy wykonywana jest ona w kraju - czy w ramach oddelegowania - poza jego granicami. Przepis ten jednoznacznie nie różnicuje należności finansowych, jak i nie dokonuje wyłączeń z możliwością objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Dopiero ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 141, poz. 1182), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., wprowadziła do powołanego przepisu dodatkowe zdanie w brzmieniu: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Stanowisko organów podatkowych można zdaniem skarżącego odnieść jedynie do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swą wcześniejszą argumentację. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepisem tym jest art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), który w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Na podstawie przytoczonego przepisu organy podatkowe przyjęły, że zwolnieniu podlegają jedynie takie należności pieniężne, dla których tytuł prawny stanowiła służba poza granicami państwa. Ze stanowiskiem takim jednak nie można się zgodzić. Powyższy przepis (w tym brzmieniu) został wprowadzony w art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104 ze zm.) i zastąpił zwolnienie podatkowe dotychczas obowiązujące, na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173). Wskazany przepis rozporządzenia stanowił, iż zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Na gruncie przytoczonego przepisu rozporządzenia ukształtowało się dosyć jednolite orzecznictwo wskazujące, iż zwolnieniem objęte są jedynie należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Ograniczenie takie wynikało bowiem wprost z brzmienia § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., a w szczególności użycia w nim słów "w związku z wyznaczeniem" (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 marca 1998 r. III SA 1802/96, niepublikowany; wyrok NSA o/Warszawa z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3159/97, niepublikowany; wyrok NSA o/Łódź z dnia 20 października 2000 r., I SA/Łd 2063/98, ONSA 2001 nr 4, poz. 191). Wykładnia ta straciła jednak swoją aktualność po dniu 1 stycznia 2001 r. z tego względu, że w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone. Jest to konsekwencją zmiany zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia a w konsekwencji dezaktualizacji wykładni ukształtowanej na tle przepisów rozporządzenia. Pomimo tego stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy również wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, które odnosiło się do wynagrodzenia żołnierzy. W części wyroków utrzymano nadal stanowisko, że zwolnione od podatku są jedynie należności otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków za granicą, natomiast dotychczasowe wynagrodzenie wypłacane w kraju nie podlega takiemu zwolnieniu (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 766/05 niepublikowanym). Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, w której wskazano, że wolne od podatku będą jedynie te dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z wyznaczeniem ich do jednostek biorących udział w misjach specjalnych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wskazane wyżej stanowisko jest błędne i nie znajduje dostatecznego oparcia normatywnego a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela natomiast wyrażony w orzecznictwie pogląd odmienny, wskazujący iż wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spowodowało, że zwolnieniem objęte zostało również wynagrodzenie, wynikające ze stosunku służbowego w kraju, wypłacone w okresie pełnienia służby poza granicami państwa (tak w szczególności wyrok WSA w Katowicach z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/04; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 395/05; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 309/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 511/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1033/05 i sygn. akt I SA/Po 1168/05; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 670/05 wszystkie niepublikowane a także wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 163/06 i z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 oba niepublikowane). Powyższe stanowisko stanowi konsekwencję przyjęcia, iż wprowadzone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ma charakter mieszany: przedmiotowo - (należności pieniężne) podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Jednocześnie wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacone w kraju) otrzymane należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Przepis wskazuje natomiast na należności (ogólnie) żołnierzy (oraz innych) użytych do udziału we wskazanych w tym przepisie misjach. Kolejnym argumentem, który należy podnieść jest stwierdzenie, że zmiana stanu prawnego jaka się dokonała z dniem 1 stycznia 2003 r. nie miała charakteru wyłącznie precyzującego. Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. o zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia. Oznacza to także, że użyte w początkowym fragmencie przepisu pojęcie "należności pieniężne" odnosiło się i nadal odnosi do wszelkich należności przysługujących, tak z tytułu zajmowania stanowiska w kraju, jak i wypłaconych na skutek oddelegowania do wykonywania zadań za granicą. Brak natomiast powyższego ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. to jest datach obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w pierwotnym brzmieniu powodował, że przewidzianym zwolnieniem objęte były wszystkie należności wypłacane podmiotom wskazanym w tym przepisie skierowanym do służby poza granicami kraju. Uwzględniając powyższe argumenty należy więc przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Podkreślenia wymaga nie budzący wątpliwości fakt, iż powyższy pogląd, został uznany za przeważający w orzecznictwie w niepublikowanym postanowieniu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r. II FPS 4/06. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią ten kierunek orzecznictwa. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na zasadzie art. 200 powołanej ustawy