I SA/Kr 1129/07

Sygn. akt I SA/Kr 1129/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007r., sprawy ze skargi P. F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (sto złotych). Wnioskiem z dnia [...]stycznia 2005r. P. F. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Wniosek uzasadnił tym, że w okresie od 12 kwietnia 2000r. do dnia 26 kwietnia 2001r. był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w [...]w L. "U.". Zdaniem wnioskodawcy uzyskane w tym okresie dochody ze stosunku służbowego podlegały w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia[...]. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W uzasadnieniu podkreślono, że należności pieniężne uzyskane przez P. F. we wskazanym we wniosku okresie w związku z pełnieniem służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w [...]w L. "U." nie zostały opodatkowane (płatnik J.W. nr [...]w K. od tej części wynagrodzenia nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), co w ocenie organu I instancji było prawidłowe z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zostały opodatkowane wyłącznie dochody ze stosunku służbowego, tj. dochody otrzymane w kraju, które stosownie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Od wskazanej decyzji zostało wniesione odwołanie z dnia [...] kwietnia 2005r., w którym zakwestionowano stanowisko organu podatkowego I instancji, argumentując, iż w myśl obowiązujących w 2000r. i 2001r. przepisów należny podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od 12 kwietnia 2000r. do 26 kwietnia 2001r. nie wystąpił. Ustosunkowując się do wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...]nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2, § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198), wskazał, że od podatku zostały zwolnione dodatkowe świadczenia wypłacone wyłącznie w związku z użyciem (wyznaczeniem) żołnierza np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. F. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W jej uzasadnieniu powoływał się na błędną interpretację i niejednolitość stosowania przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazał, że dopiero od 1 stycznia 2003r. do ww. przepisu dodano nowe zdanie w brzmieniu "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 ww. ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadniającego jej uchylenie. W niniejszej sprawie wątpliwości podatnika, wyrażone w skardze, wzbudziła przede wszystkim dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Tym samym wymaga wyjaśnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych było objęte całe wynagrodzenie żołnierza odbywającego służbę poza granicami kraju (w tym uposażenie wynikające ze stosunku służbowego wypłacane niezależnie od służby poza granicami kraju). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie stanowił, że należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Należy wskazać, że przepis w tym brzmieniu został wprowadzony art. 1 pkt 17 lit. a) ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) i zastąpił zwolnienie podatkowe dotychczas obowiązujące, wynikające z § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Wskazany przepis rozporządzenia stanowił, iż zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Na gruncie przytoczonego przepisu rozporządzenia ukształtowało się dosyć jednolite orzecznictwo wskazujące, że zwolnieniem objęte są jedynie należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Ograniczenie takie wynikało bowiem wprost z brzmienia § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995r., a w szczególności użycia w nim słów "w związku z wyznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 1998 r. sygn. akt III SA 1802/96, niepublikowany, wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3159/97, niepublikowany, wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2063/98, ONSA 2001 nr 4, poz. 191). Wykładnia ta straciła jednak swoją aktualność po dniu 1 stycznia 2001r. z tego względu, że w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone. Było to konsekwencją zmiany zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia. Pomimo tego, stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy również wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., NSA w wyroku z dnia 16 maja 2006r. sygn. akt II FSK 766/05 (niepublikowanym) stwierdził m.in., że "posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określeniem należności pieniężnych wolnych od podatku oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje uposażenia. Zwolnieniu podlegają natomiast jedynie te należności, które mają bezpośredni związek ze służbą za granicą". Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej przez podatników decyzji obejmującej 2001r. Zdaniem składu sądu orzekającego w niniejszej sprawie wskazane wyżej stanowisko jest błędne i nie znajduje dostatecznego oparcia normatywnego a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela natomiast wyrażony w orzecznictwie pogląd odmienny, wskazujący, iż wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2001r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spowodowało, że zwolnieniem objęte zostało również wynagrodzenie żołnierzy, wynikające ze stosunku służbowego w kraju, wypłacone w okresie pełnienia służby poza granicami państwa (tak w szczególności wyrok WSA w Katowicach z dnia 17 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Ka 96/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1731/04, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005r. sygn. akt I SA/Sz 395/05, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2005r. sygn. akt I SA/Sz 309/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Po 511/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Po 1033/05 i sygn. akt I SA/Po 1168/05, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Gd 670/05 - wszystkie niepublikowane, a także wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 163/06 i z dnia 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 284/06 - oba niepublikowane). Powyższe stanowisko było konsekwencją przyjęcia, że wprowadzone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ma charakter mieszany: przedmiotowo (należności pieniężne) - podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Jednocześnie wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacone w kraju) otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Kolejnym argumentem, który należy podnieść jest stwierdzenie, że zmiana stanu prawnego jaka się dokonała z dniem 1 stycznia 2003r. nie miała charakteru wyłącznie redakcyjnego. Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003r. o zapis, że "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia. Brak tego rodzaju ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. i 2002r. to jest w okresie obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w pierwotnym brzmieniu powodował, że przewidzianym zwolnieniem objęte były wszystkie należności wypłacane podmiotom wskazanym w tym przepisie skierowanym do służby poza granicami kraju. Podkreślenia wymaga również fakt, że za ograniczeniem zwolnienia nie przemawia treść przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r. Nr 5, poz. 18 ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 i ust. 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz.1198). Z art. 1 ust. 1 wskazanej ustawy wynikało bowiem wprost, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej należy zaliczyć do należności pieniężnych. W tej sytuacji w ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia "należności pieniężne" należy utożsamiać między innymi z uposażeniem żołnierza. Uwzględniając powyższe argumenty należy więc przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2002r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Podkreślenia wymaga, iż powyższy pogląd, został uznany za przeważający w orzecznictwie w postanowieniu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007r. sygn. akt II FPS 4/06. Przy uwzględnieniu powyższej argumentacji należy dojść do wniosku, że organy podatkowe, orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. nieprawidłowo zastosowały przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 200 § 1 ww. ustawy w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 100,00 zł tytułem uiszczonego wpisu.