I SA/Kr 1178/07

Sygn. akt I SA/Kr 1178/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007r., sprawy ze skarg D. i M. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i 2002, I.uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 200 zł ( dwieście złotych ). Dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 72 § 1 ust. 2 i art. 75 § 2 ust. 1 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm.), decyzjami nr [...]i [...]stwierdził skarżącym D. i M.M. brak nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio za rok 2001 i 2002. Powyższe decyzje zapadły w następstwie wniosku skarżącego z dnia [...]listopada 2004 r. o zwrot wszystkich pobranych zaliczek odprowadzanych przez płatnika na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący w okresie od 1 stycznia do 5 grudnia 2001 r. i od 3 czerwca 2002 r. do 5 grudnia 2002 r. przebywał na misji pokojowej [...]w K. W związku z powyższym, zdaniem skarżących, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.) wszystkie otrzymywane należności powinny podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego. Uzasadniając stwierdzenie braku nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają jedynie należności wypłacane w związku z pełnieniem obowiązków za granicą, natomiast wynagrodzenia otrzymywane z tytułu pełnienia dotychczasowym obowiązków w kraju podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych. Od powyższych decyzji skarżący wniósł odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że otrzymywane wynagrodzenie jest związane ze służbą, niezależnie czy jest ona pełniona w Polsce czy poza granicami kraju. W związku z pełnieniem tej służby skarżący został oddelegowany do pełnienia obowiązków w misji pokojowej w K. Mając powyższe na względnie skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzjami z dnia[...]. nr [...]i [...]utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniach decyzji. Na powyższe decyzje skarżący wnieśli skargi do sądu administracyjnego wnosząc o ich uchylenie jako niezgodnych z prawem. W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie. W uzasadnieniach przypomniano, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane literalnie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W świetle powyższego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, gdyż istnieją one niezależnie od wyznaczenia ich do udziału w misjach specjalnych poza granicami państwa. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie określił w/w przepisie, iż zwolnienie dotyczy tylko części należności pieniężnych otrzymywanych przez policjantów pełniących służbę poza granicami państwa. Reasumując, wynagrodzenie ze stosunku służbowego przysługiwało Skarżącemu niezależnie od pełnienia służby w [...]w K., a w związku z tym nie podlega zwolnieniu podatkowemu. Sprawy o sygn. akt I SA/Kr 691/05 i I SA/Kr 692/05 zostały połączone pod sygn. akt I SA/Kr 691/05 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2007 r., a następnie po podjęciu zawieszonego postępowania prowadzone pod sygn. akt I SA/Kr 1178/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepisem tym jest art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), który w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Na podstawie przytoczonego przepisu organy podatkowe przyjęły, że zwolnieniu podlegają jedynie takie należności pieniężne, dla których tytuł prawny stanowiła służba poza granicami państwa. Ze stanowiskiem takim jednak nie można się zgodzić. Powyższy przepis (w tym brzmieniu) został wprowadzony w art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104 ze zm.) i zastąpił zwolnienie podatkowe dotychczas obowiązujące, na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173). Wskazany przepis rozporządzenia stanowił, iż zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Przepis ten był stosowany odpowiednio do policjantów. Na gruncie przytoczonego przepisu rozporządzenia ukształtowało się orzecznictwo wskazujące, iż zwolnieniem objęte są jedynie należności pieniężne wypłacane w związku z wyznaczeniem wskazanych podmiotów do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Ograniczenie takie wynikało bowiem wprost z brzmienia § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., a w szczególności użycia w nim słów "w związku z wyznaczeniem" (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 marca 1998 r. III SA 1802/96, niepublikowany; wyrok NSA o/Warszawa z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3159/97, niepublikowany; wyrok NSA o/Łódź z dnia 20 października 2000 r., I SA/Łd 2063/98, ONSA 2001 nr 4, poz. 191). Wykładnia ta straciła jednak swoją aktualność po dniu 1 stycznia 2001 r. z tego względu, że w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone. Jest to konsekwencją zmiany zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia a w konsekwencji dezaktualizacji wykładni ukształtowanej na tle przepisów rozporządzenia. Pomimo tego stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy również wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, które odnosiło się do wynagrodzenia żołnierzy. W części wyroków utrzymano nadal stanowisko, że zwolnione od podatku są jedynie należności otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków za granicą, natomiast dotychczasowe wynagrodzenie wypłacane w kraju nie podlega takiemu zwolnieniu (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 766/05 niepublikowanym). Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonych przez Skarżących decyzjach, w których wskazano, że wolne od podatku będą jedynie te dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z wyznaczeniem ich do jednostek biorących udział w misjach specjalnych. Zdaniem Sądu orzekającym w niniejszym składzie wskazane wyżej stanowisko jest błędne i nie znajduje dostatecznego oparcia normatywnego a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela natomiast wyrażony w orzecznictwie pogląd odmienny, wskazujący iż wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spowodowało, że zwolnieniem objęte zostało również wynagrodzenie, wynikające ze stosunku służbowego w kraju, wypłacone w okresie pełnienia służby poza granicami państwa (tak w szczególności wyrok WSA w Katowicach z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/04; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 395/05; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 309/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 511/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1033/05 i sygn. akt I SA/Po 1168/05; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 670/05 - wszystkie niepublikowane a także wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 163/06 i z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 - niepublikowane). Powyższe stanowisko stanowi konsekwencję przyjęcia, iż wprowadzone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ma charakter przedmiotowo - (należności pieniężne) podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Jednocześnie wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacone w kraju) otrzymane należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Przepis wskazuje natomiast na należności (ogólnie) policjantów (oraz innych) użytych do udziału we wskazanych w tym przepisie misjach. Kolejnym argumentem, który należy podnieść jest stwierdzenie, że zmiana stanu prawnego jaka się dokonała z dniem 1 stycznia 2003 r. nie miała charakteru wyłącznie precyzującego. Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. o zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia. Oznacza to także, że użyte w początkowym fragmencie przepisu pojęcie "należności pieniężne" odnosiło się i nadal odnosi do wszelkich należności przysługujących, tak z tytułu zajmowania stanowiska w kraju, jak i wypłaconych na skutek oddelegowania do wykonywania zadań za granicą. Brak natomiast powyższego ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. to jest datach obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w pierwotnym brzmieniu powodował, że przewidzianym zwolnieniem objęte były wszystkie należności wypłacane podmiotom wskazanym w tym przepisie skierowanym do służby poza granicami kraju. Uwzględniając powyższe argumenty należy więc przyjąć, że do od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. policjantom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Podkreślenia wymaga nie budzący wątpliwości fakt, iż powyższy pogląd, został uznany za przeważający w orzecznictwie w niepublikowanym postanowieniu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r. II FPS 4/06. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią zatem wskazany kierunek orzecznictwa. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 powołanej ustawy.