I SA/Kr 1198/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 do sierpnia 2017 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 czerwca 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki S. Sp. z o.o. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] do [...] z dnia 23 września 2020r. (sprostowanej postanowieniem z dnia 12.10.2020r.) określającej w podatku od towarów i usług: -za październik 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, -za listopad 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, -za grudzień 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za styczeń 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za luty 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za marzec 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - za kwiecień 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za maj 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za czerwiec 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za lipiec 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za sierpień 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za wrzesień 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za październik 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za listopad 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za grudzień 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za styczeń 2017r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za luty 2017r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za marzec 2017r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za kwiecień 2017r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za maj 2017r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie O zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za czerwiec 2017r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za lipiec 2017r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, -za sierpień 2017r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej- O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W okresie objętym niniejszą decyzją, S. sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie handlu samochodami osobowymi i furgonetkami. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015r. do sierpnia 2017r., zakwestionowano Spółce faktury zakupu samochodów od czterech podmiotów: 1.K. sp. z o.o., -w październiku 2015r. -10 faktur zakupu na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, -w listopadzie 2015r. - 18 faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w grudniu 2015r. -18 faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...] zł, -w styczniu 2016r. - 6 faktur zakupu (w tym jedną fakturę korygującą) na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, -w lutym 2016r. -4 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w marcu 2016r. -1 fakturę zakupu na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w lipcu 2016r. - 1 fakturę zakupu na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, 2.I. sp. z o.o., -w lutym 2016r. - 3 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w marcu 2016r. - 4 faktury zakupu na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, -w lipcu 2016r. -1 fakturę zakupu na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, 3.F. sp. z o.o., -w kwietniu 2016r. -8 faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w maju 2016r. -4 faktury zakupu na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, -w czerwcu 2016r. -4 faktury zakupu na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w lipcu 2016r. - 5 faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w sierpniu 2016r. - 6 faktur zakupu na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...]zł -we wrześniu 2016r. - 4 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...], -w październiku 2016r. - 2 faktury zakupu na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, -w listopadzie 2016r. - 11 faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w grudniu 2016r. - 4 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w styczniu 2017r. - 5 faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, 4. P., -w marcu 2017r. - 3 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w kwietniu 2017r. - 5 faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w maju 2017r. -1 fakturę zakupu na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w lipcu 2017r. - 2 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -w sierpniu 2017r. -1 fakturę zakupu na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji decyzją nr [...] do [...] z dnia 23 września 2020r., określił Spółce za miesiące od października 2015r. do maja 2017r. zobowiązania podatkowe w miejsce wykazanych nadwyżek podatku, zaś za miesiące od czerwca do sierpnia 2017r. zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowane przez Spółkę. Od decyzji tej, Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie: 1) art. 121, art. 187§1, art. 191 i art. 199a§1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, z uwagi na zaniechanie przesłuchania (z udziałem pełnomocnika) świadków: K. Z., E. K., R. K., C. K., P. M., osoby uprawnionej do reprezentacji M. sp. z o.o. sp.k., R. W., K. K., Ł. K., B. R., J. K., Ł. K. 1, R.K., E. K.1, B. M., M. G., R. P., J. W., Z. T., T. P., J. K.1, M. H., L. G. i K. G., M. S. i R. S., M. D., T. T., B. W., Y. H., Y. M., mimo dwukrotnego wniosku Spółki w tym zakresie, przez co niemożliwe było ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i ustalenie prawidłowego rozstrzygnięcia, 2) art. 121§1, art. 122 i art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i wydanie decyzji w oparciu o przesłanki nieistniejące, pobieżnie i wybiórczo stwierdzone, oparte na domniemaniach organu, sprowadzających się do powielania nieuzasadnionych twierdzeń, że Prezes Spółki miał świadomość co do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku VAT na poszczególnych etapach obrotu, oraz że działał bez należytej staranności, 3) art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez organ I instancji, że transakcje nabywania pojazdów przez Spółkę były fikcyjne dlatego, że Spółka dokonywała zakupów mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w zakresie handlu samochodami i godziła się na nieposiadanie wiedzy o źródle ich pochodzenia, co rzekomo miało potwierdzać powiązanie Spółki z przestępczym procederem lub nadużyciem, 4) art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p. poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez odwołującą się wniosków dowodowych, co uniemożliwiło Spółce zgłoszenie nowych wniosków dowodowych i naruszyło zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy i czynnego udziału strony w postępowaniu, 5) art. 86 ust. 1 i 2 art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. poz. 106 ze zm. dalej -u.p.t.u.) a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że nabycie pojazdów przez Spółkę od K. sp. z o.o. (która wcześniej nabyła je od M. 1 sp. z o.o., P. sp. z o.o., i A. sp. z o.o.), a także I. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i P. nie miało miejsca, podczas gdy w rzeczywistości miało miejsce i Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o : -uchylenie skarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie, stosownie do treści art. 233 §2 O.p. sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, -przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. przesłuchanie świadków: K. Z., E. K., R. K., C. K., P. M., osoby uprawnionej do reprezentacji M. sp. z o.o. sp.k., R. W., K. K., Ł. K., B. R., J. K., Ł. K.1, R. K., E. K.1, B. M., M. G., R. P., J. W., Z. T., T. P., J. K.1, M. M., L. G. i K. G., M. S. i R. S., M. D., T. T., B. W., Y. H., Y. M. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji podał zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten dotyczy również kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 9/09, wyroki NSA z dnia: 6 września 2010r. sygn. akt: I FSK 1399/09, 9 marca 2010r. sygn. akt I FSK 3/09, 17 listopada 2009r. sygn. akt: 855/08). Dla nadwyżek podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące październik i listopad 2015r., pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020r. Zgodnie z art. 70§6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d§2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 2.12.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał dla Spółki decyzję nr [...] o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych za miesiące od października 2015r. do sierpnia 2017r. Następnie w dniu 17.12.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał na podstawie w/w decyzji zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (doręczone w dniu 20.12.2019r.), zaś pismami z dnia 18.12.2019r. doręczonymi w tym samym dniu zawiadomił Spółkę o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej. Bieg terminu przedawnienia za w/w miesiąc, uległ zawieszeniu z dniem 20.12.2019r. Bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70§7 pkt 5 O.p. rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uwagi na niezakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bieg terminu jest nadal zawieszony. Tym samym nadwyżki w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2015r. nie uległy przedawnieniu. Dodatkowo, organ podał, że zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70§7 pkt 1 O.p. rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji pismem z dnia 23.11.2020r. zawiadomił pełnomocnika Spółki, a pismem z dnia 24.11.2020r. zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2015r. został zawieszony z dniem 4.06.2018r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego w zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług za w/w okres tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2015r. nie uległy przedawnieniu. Zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2015r. nie uległy przedawnieniu. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym dla K. w K. w dniu 20 lutego 2015r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015r. do sierpnia 2017r., organ I instancji zakwestionował Spółce podatek naliczony z faktur zakupu samochodów od czterech podmiotów: K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i P. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że faktury od w/w podmiotów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje te nie były dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach dokumentujących te dostawy. Analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie łańcuchów transakcji, w których zaangażowane były podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, utworzone jedynie w celu dokonywania oszustw, niewywiązujące się z obowiązków podatkowych, powiązane ze sobą osobowo i biznesowe, w wielu przypadkach wskazujące także ten sam adres prowadzenia działalności. W sprawie ustalono, że Spółka nabywając samochody od w/w podmiotów nie tylko nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, ale świadomie uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu transakcji. Prezes Zarządu Spółki, P. P. miał doradzać w prowadzeniu działalności Y. H. - Prezesowi Zarządu K. sp. z o.o., co więcej, brał udział w prowadzeniu działalności spółek M.1 sp. z o.o. i P sp. z o.o. - będących fakturowymi dostawcami do K. sp. z o.o. Ustalono również powiązania osobowe P. P. z Y. M.: wspólnikiem i Prezesem Zarządu P.1 sp. z o.o. w której pierwszym wspólnikiem i Prezesem Zarządu był P. P., wspólnikiem M. 1 sp. z o.o. i E. sp. z o.o. (w której innym wspólnikiem i Prezesem Zarządu był Y. H. - Prezes Zarządu K. sp. z o.o.). Ustalono również, że Y. M. posługiwał się fałszywym nazwiskiem J. N., występując jako wspólnik: E. 1 sp. z o.o. (fakturowy dostawca do I. sp. z o.o.), P sp. z o.o. (fakturowy dostawca do K. sp. z o.o.), A. 1 sp. z o.o. (fakturowy dostawca do P.). Podmioty działające w łańcuchach transakcji, często zgłaszały do KRS ten sam adres prowadzenia działalności, w tym m.in. adres, który jest siedzibą Spółki ul. [...], [...] K. tj. adres ten: -od 15.03.2013r. do 06.04.2016r. wskazany był dla J. sp. z o.o. (fakturowy dostawca do P.), -od 13.03.2013r. wskazany był dla P.1 sp. z o.o. W konsekwencji, organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu samochodów wystawianych przez K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i P. Organ nie kwestionował natomiast sprzedaży samochodów przez Spółkę uznając, iż miały one rzeczywisty charakter. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż w celu potwierdzenia dokonanych transakcji sprzedaży, organ I instancji wystosował zapytania do kontrahentów, którzy potwierdzili nabycie samochodów od Spółki oraz przedłożyli potwierdzające ten fakt dokumenty (faktury, dowody zapłaty). Spór, zdaniem organów podatkowych sprowadzał się do oceny, czy zakwestionowane faktury wystawione przez K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i P, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze i tym samym, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. O fikcyjnym działaniu K. sp. z o.o. świadczyły następujące okoliczności: brak kontaktu ze spółką, brak kontaktu z Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem Y. H., brak dokumentacji księgowej spółki, brak majątku spółki, brak pracowników zgłoszonych do ZUS, wg informacji zawartych w KRS, K. sp. z o.o. wskazywała na taki sam adres prowadzenia działalności jak inne podmioty występujące w niniejszej sprawie, powiązane ze sobą biznesowe lub osobowo tj. K., ul. [...] (od 18 lutego 2015r. do 22 lutego 2016r.)- gdzie ten sam adres wskazany był również w okresie od 12.05.2015r. do 05.05.2016r. dla oddziału E. 1 sp. z o.o. (dostawcy do I. sp. z o.o.). Wspólnik i Prezes Zarządu – Y. H., był również wspólnikiem E. sp. z o.o. - w której od 02.04.2015r. wspólnikiem był Y. M. (wspólnik M. 1 sp. z o.o. - fakturującej na K. sp. z o.o.). Y. M. występował także pod fałszywym nazwiskiem "J. N." jako wspólnik E. 1 sp. z o.o. i P. sp. z o.o. (fakturujących na K. sp. z o.o.) oraz J. sp. z o.o. (fakturującej na P). Opłaty za rejestrację w KRS K. sp. z o.o. w dniu 05.02.2015r. miał dokonać G.W. G. W. miał również dokonać opłaty za rejestrację w KRS dla S. sp. z o.o. Ustalono, że G. W. nie figurował nigdy jako wspólnik lub członek zarządu zarówno S. sp. z o.o. Jak i K. sp. z o.o., nie figurował także w Systemie Rejestracji Centralnej KĘP. Numer rachunku bankowego, z którego miał być dokonany przelew jest niepoprawny, Umowy S. sp. z o.o. i K. sp. z o.o zostały podpisane w tej samej Kancelarii Notarialnej przez Notariusz E. D. w O., w krótkim odstępie czasu, tj. w przypadku Spółki w dniu 05.02.2015r., natomiast w przypadku K. sp. z o.p. w dniu 30.01.2015r. Z dniem 25 sierpnia 2016r. K. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w związku z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Rejestracja K. sp. z o.o. w dniu 28.09.2015r. w Urzędzie Skarbowym K. zakończyła się wydaniem decyzji o odmowie rejestracji Spółki. Dopiero w dniu 08.03.2016r. K. sp. z o.o., złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, podczas gdy faktury sprzedaży rzecz Spółki wystawiała już od października 2015r. Dostawcami tej firmy M. 1 Sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. Sp. z o.o., które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Odnośnie firmy I. Sp. z o.o. w K., to ustalono, że w okresie objętym niniejszą decyzją, Spółka ujęła w rejestrze zakupu faktury wystawione przez w/w podmiot dot. zakupu samochodów za: -luty 2016r. - 3 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -marzec 2016r.-4 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -lipiec 2016r. -1 fakturę zakupu na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł. Z dniem 23.11.2017r. I. sp. z o.o., została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie więc wskazuje, że ani I. sp. z o.o., od której Spółka fakturowo nabywała samochody, ani E. 1 sp. z o.o., która z kolei miała być dostawcą tych pojazdów do I. sp. z o.o., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem zafakturowane przez ten podmiot transakcje faktycznie nie miały miejsca. Spółka, dokonując fakturowego nabycia samochodów od I. sp. z o.o., uczestniczyła w łańcuchowym obrocie samochodami, mającymi na celu dokonanie oszustw podatkowych, polegających na wprowadzeniu na rynek samochodów bez odprowadzonego należnego podatku od towarów i usług. I. sp. z o.o złożyła zerowe deklaracje VAT-7K za III i IV kwartał 2016r., natomiast - dostawca do I. sp. z o.o nie przedłożyła dokumentacji spółki, nie składała sprawozdań finansowych, nie złożyła, zeznań CIT-8, zaprzestała składania deklaracji podatkowych (E. 1 sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7D jedynie za IV kw. 2015 i VAT-7K za I kw. 2016r., nie złożyła innych deklaracji VAT, choć ostatnia transakcja z I. sp. z o.o. była w czerwcu 2016r.). Wystawione przez I. sp. z o.o. faktury na rzecz Spółki, miały na celu wyłącznie umożliwienie odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego. Kolejna spółka F. Sp. z o. o. K., w okresie objętym niniejszą decyzją Spółka ujęła w rejestrze zakupu faktury wystawione przez w/w podmiot dot. zakupu samochodów za: -kwiecień 2016r.-8 faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -maj 2016r.-4 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -czerwiec 2016r.-4 faktury zakupu na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł. - lipiec 2016r.-5 faktur zakupu na łączną wartość netto l . [...]zł, VAT [...]zł, -sierpień 2016r.-6 faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł -wrzesień 2016r.-4 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -październik 2016r.-2 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -listopad 2016r.-11 faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -grudzień 2016r.-4 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -styczeń 2017r.-5 faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, O fikcyjnym działaniu F. sp. z o. o. świadczyły następujące okoliczności: w miejscu wskazanym jako adres siedziby, brak jest oznak jej prowadzenia przez spółkę, wspólnicy lub osoby zarządzające w spółce występowały w innych spółkach, powiązanych ze sobą biznesowe lub osobowo np.: w okresie: 08.10.2015r. - 16.02.2017r. wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu spółki był D. C., który w okresie od 12.10.2015r. do 30.10.2015r. był także Prezesem Zarządu E. 1 sp. z o.o. Wg umowy sprzedaży, udziały w E. 1 sp. z o.o. zostały sprzedane J. N. (co nie zostało ujawnione w KRS). J. N. występował także jako: -wspólnik J. Sp. z o.o. (fakturującego na P.), -wspólnik P. Sp. z o.o. (fakturującego na K. sp. z o.o.). Ustalono również, że było to fałszywe nazwisko, którym posługiwał się Y. M. -wspólnik E. sp. z o.o. i M. 1 sp. z o.o., -w okresie od 27.06.2017r. do 10.01.2018r. Prezesem Zarządu spółki był M. S.1, który w dniu 06.05.2016r. miał podjąć korespondencję kierowaną do P. 2 sp. z o.o. (fakturującą na F. sp. z o.o.), -z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wobec F. sp. z o.o. na okoliczność złożenia korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016r. wynika, iż spółka odliczała podatek VAT z faktur dot. podnajmowania lokalu w K. przy ul. [...]. W oświadczeniu złożonym przez spółkę w dniu 28.10.2015r. wynika, że pod w/w adresem mieści się biuro firmy, a także strzeżony 24/h dobę parking, z którego spółka miała korzystać. Na uwagę zasługuje fakt, iż zgodnie z wpisem do KRS z dnia 11.05.2015r., w tym samym budynku (przy ul. [...]) miała swój oddział E. 1 sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. (od 18 lutego 2015r. do 22 lutego 2016r.), -od 12.04.2016r. do 14.04.2017r. F. sp. z o.o. jako miejsce prowadzenia działalności wskazała adres: ul. [...]. K. Pod tym samym adresem - jak wynika z protokołu przesłuchania świadka P. M. 1 z dnia 14.01.2020r. świadczącego usługi transportowe dla P. 2 sp. z o.o. (fakturowego dostawcy paliwa dla F. sp. z o.o.) - była baza firmy A., której jest właścicielem. Świadek zeznał, że woził auta z Niemiec do Polski dla konkretnego kontrahenta i w drodze powrotnej, gdy miał miejsce, ogłaszał się na giełdzie, że może przywieźć samochód, - F. sp. z o.o. nie dysponowała żadną infrastrukturą przeznaczoną do przewozu pojazdów lub ich magazynowania, dysponowała niskim kapitałem zakładowym w stosunku do wartości wykazanych dostaw, -nie ma wzmianki o złożonych sprawozdaniach finansowych przez spółkę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ani F. sp. z o.o., od której Spółka fakturowo nabywała samochody, ani P. 2 sp. z o.o., która z kolei miała być dostawcą tych pojazdów do F. sp. z o.o., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem zafakturowane przez te podmioty transakcje faktycznie nie miały miejsca. P. 2 sp. z o.o. dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, a następnie ich dostawy na terytorium kraju, obowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości wykazanej w wystawionych fakturach na sprzedaż samochodów, gdyż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kwota podatku naliczonego jest równa kwocie podatku należnego od tej czynności. Aby uniknąć konieczności zapłaty podatku od towarów i usług od dostaw krajowych tych samochodów, P. 2 sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2016r. wykazała fikcyjne nabycia krajowe oraz podatek naliczony od tego nabycia na poziomie zbliżonym do wysokości zrealizowanych dostaw krajowych i kwocie podatku należnego od tych dostaw. Natomiast F. sp. z o.o., dokonując fakturowego nabycia samochodów od P. 2 sp. z o.o., uczestniczyła w łańcuchowym obrocie mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych, polegających na wprowadzeniu na rynek samochodów bez odprowadzonego należnego podatku od towarów i usług. Wystawione przez F. sp. z o.o. faktury miały na celu wyłącznie umożliwienie odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego. Odnośnie firmy P. K., ustalono, że w okresie objętym niniejszą decyzją, Spółka ujęła w rejestrze zakupu faktury wystawione przez w/w podmiot dot. zakupu samochodów za: -marzec 2017r. - 3 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -kwiecień 2017r. - 5 faktur zakupu na łączną wartość netto l. [...] zł, VAT [...]zł, -maj 2017r. - 1 fakturę zakupu na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -lipiec 2017r. - 2 faktury zakupu na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, -sierpień 2017r. - 1 fakturę zakupu na wartość netto [...] zł, VAT [...]zł. Wobec P. została wydana decyzja nr [...] z dnia 27.02.2020r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2017r. z której wynika, iż podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, lecz pozorował prowadzenie takiej działalności w celu uzyskania korzyści podatkowych, polegających na wprowadzeniu na rynek polski luksusowych samochodów, rejestrowania na tzw. podmioty słupy w celu ominięcia odprowadzenia podatku VAT. O fikcyjnym działaniu P. świadczyły następujące okoliczności: Ł.K.3 występował w 18 spółkach, na podstawie informacji zawartych w KRS stwierdzono, iż Ł.K.3 wraz z E. K. 2 (powiązaną z 68 spółkami) i B. K. (powiązanym z 57 spółkami), zamiennie pełnili w spółkach rolę prezesa zarządu, prokurenta, członka zarządu lub wspólnika. Z rejestrów sprzedaży wynikało, że P wystawiała faktury sprzedaży usług informatycznych m.in. na podmioty, w których Ł. K.3 był wspólnikiem lub prezesem zarządu, osoba prowadząca księgowość Ł. K.3, M. K.1 Kancelaria Rachunkowa w dniu 19.03.2018r. udzieliła informacji, że nie otrzymała od Ł. K.3 faktur kosztowych za II i III kwartał 2017r., pomimo próśb o ich dostarczenie. Z dniem 21 maja 2018r. P została wykreślona z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego K. w związku z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art 96 ust. 9 pkt. 2 u.p.t.u. tj. spółka nie złożyła deklaracji o której mowa w art. 99 ust. 1,2 lub 3. Organ podniósł, że P. P. w ramach prowadzonej K. 2, mającej siedzibę w tym samym miejscu co S. sp. z o.o., świadczył usługi prawne na rzecz podmiotów będących kontrahentami J. sp. z o.o. (która w okresie od 15.03.2013r. do 06.04.2016r. miała siedzibę w tym samym miejscu co Spółka) tj. na rzecz: R. sp. z o.o.s.k., G. sp. z o.o.s.k., M. 2 sp. z o.o., R. 1, M. 3 i P. 3 sp. z o.o. Jak wynikało z protokołu kontroli podatkowej wobec J. sp. z o.o., niektóre z w/w podmiotów wprost wskazały, iż kontakt z J. sp. z o.o. nawiązali poprzez P. P. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ani P, od której rzekomo Spółka nabywała samochody, ani J. sp. z o.o., która z kolei miała być dostawcą tych pojazdów do P, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem zafakturowane przez te podmioty transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury VAT wystawione przez podmioty: K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i P - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy stwierdzić, że wzajemne powiązania osób, na które zakładane były firmy lub je reprezentowały, wskazuje na ich zorganizowanie. Rolą w/w podmiotów było jedynie przefakturowanie samochodów na rzecz Spółki. W badanym stanie faktycznym, pozorowany obrót miał na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, polegających na wprowadzeniu na rynek Polski luksusowych samochodów, rejestrowania ich na tzw. podmioty "słupy" lub "znikającego podatnika" w celu ominięcia odprowadzenia podatku VAT, który powstałby w realnych transakcjach gospodarczych. Organ podkreślił, że definicja Missing Trader - art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004: "znikających podatników" oznacza podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec VAT, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT, ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych." W przypadku tego typu transakcji znikający podatnik nie wyłudza bezpośrednio podatku VAT, jest włączony w celu "wygenerowania" na fakturach tego podatku (bez jego zapłaty) - umożliwiając innemu podmiotowi odliczenie. Oszustwo polega na wyłudzeniu przez ostatnią firmę w "łańcuchu" dostaw podatku VAT, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez ww. "słupa". Poszkodowanym jest budżet państwa. Nierozliczony podatek od towarów i usług jest również źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Obniżenie ceny i generowanie marży przez późniejsze podmioty możliwe jest przez niezapłacenie przez znikającego podatnika podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku dokonania bezpośredniego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę, kwota podatku naliczonego byłaby równa kwocie podatku należnego, co w efekcie spowodowałoby jego "wyzerowanie", natomiast sprzedaż samochodów na terenie kraju opodatkowana 23% stawką VAT podlegałaby wpłacie do urzędu skarbowego. Natomiast pojawienie się znikającego podatnika pozwoliło podmiotom występującym w łańcuchu transakcji na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od "znikających podatników", które nie wykazywały transakcji WNT w deklaracjach podatkowych oraz nie regulowały zobowiązań podatkowych wynikających z tych transakcji. W rezultacie sprzedawane przez nich samochody w łańcuchu dostaw, mogły mieć niższą cenę -poprzez niezapłacenie podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Charakterystyczną cechą "znikających podatników" jest nieskładanie deklaracji VAT i nierozliczanie się z tego podatku, jak i składanie deklaracji nieodzwierciedlających fakturowej sprzedaży, a także deklaracji w których VAT naliczony i należny się równoważy, co miało miejsce zarówno w przypadku fakturowych dostawców do Spółki, jak i kontrahentów tych dostawców. Ustalono również, iż podmioty, które miały sprowadzać samochody z zagranicy – M. 1 sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. 1 sp. z o.o., P. 2 sp. z o.o. i J. sp. z o.o. nie posiadały infrastruktury potrzebnej do przewozu i magazynowania zakupionych pojazdów, samochody w większości przypadków miały być transportowane bezpośrednio do kolejnego odbiorcy, z pominięciem podmiotów fakturujących na Spółkę tj: K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i P. Fakt ten potwierdzają m.in. zeznania P. M. 1 świadczącego usługi transportowe dla P. 2 sp. z o.o. (fakturowego dostawcy do I. sp. z o.o.), który zeznał, że woził auta z Niemiec do Polski dla konkretnego kontrahenta i w drodze powrotnej, gdy miał miejsce ogłaszał się na giełdzie, że może przywieźć samochód. Także Y. M. potwierdził, że nie jeździł po samochody za granicę, były mu przywożone na lawecie. W większości dostarczali je obywatele Ukrainy, handlarze, którzy sprowadzali samochody na Ukrainę i po drodze przywozili je też do świadka. Ustalono także, że podmioty biorące udział w w/w transakcjach były powiązane osobowo i biznesowo (pod uwagę wzięto osoby występujące w kilku podmiotach), każde z tych podmiotów pełniło określoną funkcję w łańcuchach powiązań. Co więcej, w P. sp. z o.o. jako wspólnik widnieje K. Z., która zeznała, że jej dane zostały wykorzystane przez Ł. K.1. Ł. K.1 był natomiast wspólnikiem E. 1 sp. z o.o., był także powiązany z M. N. (wspólnikiem I. sp. z o.o.) poprzez prowadzenie innej spółki G. 2 sp. z o.o. Co więcej, z Ł. K.1 spotykał się w latach 2013-2014 M. P. w celu przygotowania zmian w innej spółce, A. 2 sp. z o.o. Zauważono, że w przypadku rzetelnych transakcji, sztuczne wprowadzenie dodatkowego ogniwa do łańcucha transakcji nie znajdowałoby gospodarczego uzasadnienia. Brak dążenia do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego polegającego na pominięciu zbędnego w takiej sytuacji pośrednika, jednoznacznie wskazuje na sztuczne wprowadzenie do łańcucha transakcji K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i P, zwłaszcza, że Prezes Spółki P. P. brał udział w czynnościach dot. działalności podmiotów, które miały sprowadzać te samochody, tj. M. 1 sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. Kolejną okolicznością wskazującą na sztuczne wydłużanie łańcucha transakcji, jest korzystanie z tych samych adresów prowadzenia działalności: - K. ul. [...] - to adres siedziby adres S. sp. z o.o. oraz: -od 15.03.2013r. do 06.04.2016r.- J. sp. z o.o. (fakturującego na P.), -od 13.03.2013r. – P.1 sp. z o.o. (w której wspólnikiem i Prezesem Zarządu do tego dnia był P.P., zaś po tej dacie Y. M.), - K., ul. [...] - to adres: od 12.05.2015r. do 05.05.2016r. - oddziału E 1. sp. z o.o. (fakturującej na I. sp. z o.o.), od 18 lutego 2015r. do 22 lutego 2016r. - K. sp. z o.o. W I kwartale 2016r. F. sp. z o.o. odliczała podatek VAT z faktur dot. podnajmowania lokalu w K. przy ul.[...], a więc wynajmowała lokal w tym samym budynku, co w/w spółki - K., ul. [..] - to adres: od 20.11.2013r. do 20.02.2015r. – M. 1 sp. z o.o. (dostawcy do K. sp. z o.o.) od 07.05.2013r - 02.04.2015r. – E. sp. z o.o. (w której wspólnikiem i Prezesem Zarządu był Y. H., pełniący te same funkcje w K. sp. z o.o.). - K., ul. [...] - to adres: od 20.02.2015r. do 20.08.2015r. – M. 1 sp. z o.o. (dostawcy do K. sp. z o.o.), od 27.02.2015r. – P. 1 sp. z o.o. (w której wspólnikiem i Prezesem Zarządu do tego dnia był P. P., zaś po tej dacie wspólnikiem został Y. M.). Następną okolicznością wskazującą na istnienie zorganizowanego procederu jest fakt, że na opłatach za rejestrację figurują osoby, które nigdy nie były wspólnikami lub członkami zarządu tych spółek, zmarli lub są podmiotami fikcyjnymi, zaś numery rachunków bankowych, z których miały być dokonane przelewy dot. rejestracji w/w podmiotów w KRS z o.o. i zmian w tych podmiotach, są niepoprawne tj.: - S. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., przelewu miał dokonać: G. W. G. W. nie figurował nigdy jako wspólnik lub członek zarządu zarówno w Spółce, jak i K. sp z o.o., nie figuruje także w Systemie Rejestracji Centralnej KEP. Numer rachunku bankowego, z którego miał być dokonany przelew jest niepoprawny. -M. 1 sp. z o.o. przelewu mieli dokonać: K. P., S.S. ,T. N. Numery rachunków bankowych zawierają niepoprawne numery rozliczeniowe identyfikujące jednostkę organizacyjną banku. Osoby wnoszące opłaty w KRS nie figurowały nigdy jako wspólnicy spółki lub członkowie zarządu. S.S. zmarł w dniu 07.02.2014r., nie mógł być zatem zleceniodawcą wskazanych wyżej przelewów. T. P. nie figuruje w Systemie Rejestracji Centralnej KEP, -P. sp. z o.o. przelewu mieli dokonać: S. S., R. G.. Numer rachunku bankowego zawiera niepoprawny numer rozliczeniowy identyfikujący jednostkę organizacyjną banku. Osoby wnoszące opłaty w KRS nie figurowały nigdy jako jej wspólnicy lub członkowie zarządu. R. G. figuruje jako dokonujący przelewu z tego samego rachunku bankowego, co S. S.. -dla J. sp. z o.o., przelewu mieli dokonać: T. N., M. G., ul. [...], [...] K.. Ustalono, że w K. nie ma ulicy "[...]", natomiast kod pocztowy wskazuje na ulicę znajdującą się w S. M. G zam. [...] S., ul. [...], zmarł w dniu 12.02.2013r., nie mógł być zatem zleceniodawcą wskazanego wyżej przelewu. Także numer rachunku bankowego jest niepoprawny. M. G. nie figurował nigdy jako wspólnik lub członek zarządu spółki. W rzeczywistości nie dokonywano więc tych opłat, a dołączano wyłącznie do akt dokumenty, które pozorowały ich dokonanie. Jak wynikało z dokonanej przez organ I instancji analizy marż osiąganych przez firmy, które występują w łańcuchu dostaw pojazdów, w kontekście zapłaconej przez podmioty rejestrujące pojazdy akcyzy oraz opłaty recyklingowej (obowiązującej w 2015r. w wys. 500 zł) marże te w większości przypadków nie pokrywają wskazanych opłat uiszczanych z tyt. nabycia samochodów. Wszystkie te okoliczności potwierdzały istnienie zorganizowanego układu, w którym powiązane ze sobą podmioty - w tym Spółka, nie są podmiotami przypadkowymi. Transakcje mające stanowić podstawę odliczenia wiązały się z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, polegającym na osiąganiu korzyści z nieuiszczania stosownych podatków ni.in. z tytułu dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów, nieregulowaniu podatku należnego, wykazywaniu fikcyjnych dostaw krajowych równoważących podatek należny z tytułu sprzedaży. Podmioty te nie dążyły do typowej dla gospodarki rynkowej maksymalizacji zysku poprzez skracanie łańcucha handlowego, polegającego na pominięciu zbędnych pośredników, zaś podmioty występujące na wcześniejszym etapie transakcji były znane ostatecznemu odbiorcy tj. Spółce. W omawianym mechanizmie rola K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i P. polegała wyłącznie na przyjmowaniu i o czym P. P. musiał wiedzieć, pełniąc funkcję Protokolanta w M. 1 sp. z o.o. i P. sp. z o.o., gdzie wspólnikiem był Y. M. który w pierwszej spółce występował pod prawdziwym nazwiskiem, a w drugiej pod fałszywym J. N. Podkreślenia wymaga również fakt, że w aktach sprawy znajduje się także pełnomocnictwo z dnia 12.09.2018r. udzielone przez Y. M. P. P., upoważniające P. P. do reprezentowania Y. M. we wszystkich sprawach, w których jest stroną przed osobami fizycznymi, podmiotami gospodarczymi, organami administracji publicznej. Zdaniem organu powyższe wskazywało, że Spółka miała wiedzę w zakresie działalności swoich kontrahentów. Dostawcami samochodów dla Spółki nie były podmioty przypadkowe lecz działające w zorganizowanym układzie, w których osoby zarządzające znały się z P. P. lub były z nim powiązane biznesowo w tym korzystały z usług doradztwa prawnego Kancelarii P. P. Spółka wiedziała, że uczestniczy fikcyjnych transakcjach gdyż miała świadomość, że sprzedawcy nie specjalizują się w zakresie handlu samochodami i godziła się na nieposiadanie wiedzy o źródle ich pochodzenia lecz przede wszystkim miała świadomość istnienia sztucznie wydłużonego łańcuch dostaw, brała udział w działalności podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu ( M. 1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.) doradzała w prowadzeniu działalności gospodarczej swoim kontrahentom (K. Sp. z o.o), polecała swoim klientom, których P. P. obsługiwał w ramach Kancelarii Radcy Prawnego (J. Sp. z o.o.). Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności w weryfikowaniu kontrahentów co wręcz miała świadomość nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku VAT na poszczególnych etapach obrotu. Organ II instancji wskazał, że wiedzę o działalności skarżącej spółki wywodził ze względu na okoliczności wykonywania przez spółkę czynności. Podkreślono, że Prezes skarżącej spółki- P. P., prowadzący kancelarię radcy prawnego, sam zeznał, że doradzał swoim kontrahentom. Wskazano, także, że rozliczenie za listopad 2015r. powinno wynosić [...] zł nie zaś [...] zł jednakże z uwagi na treść art. 234 O.p. przyjęto kwoty wynikające z decyzji organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odniósł się do nich nie podzielił tych zarzutów. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji w K. wniosła Spółka zarzucając: 1. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) naruszenie art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 199a§1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań tj. m. in.: -zaniechanie przesłuchania z udziałem pełnomocnika podatnika świadków: K. Z., E. K., C. K. P. M., K. K., Ł. K.1, J. K.1, M. S. i R. S., M. D., M. T., Y. H., Y. M., P. M. 1, mimo czterokrotnego w tym zakresie wniosku pełnomocnika skarżącej, podyktowanego dostrzeżonymi przez stronę rozbieżnościami między zeznaniami poszczególnych osób jak też między zeznaniami a pozostałym materiałem dowodowym, brakiem udzielenia przez świadków wszechstronnych odpowiedzi na kierowane do nich w wezwaniach pytania, lub brakiem w aktach sprawy jakichkolwiek wyjaśnień niektórych z wymienionych wyżej osób; -zaniechanie wezwania w/w osób na przesłuchanie przez organ II instancji, mimo wyraźnych i uzasadnionych wniosków skarżącej w zakresie konieczności ,ich przesłuchania i odpieranie zarzutów skarżącej faktem znaj dowania się już w aktach sprawy wyjaśnień K. Z., E. K., J. K., M. D., J. K. 1, P. M., K. K. oraz protokołów przesłuchań z innych postępowań Y. M., P. M. 1 oraz K. Z., a których to uprzednia analiza dokonana przez skarżącą zaskutkowała wnioskami dowodowymi składanymi za pośrednictwem pełnomocnika (ostatni wniosek pismem z dnia 7.06.2021r.); -zaniechanie przez organ II instancji wezwania do złożenia wyjaśnień M. T., M. S., R. S., Ł. K.1, Y. H. tylko z tego powodu, że nie podjęli oni wezwań kierowanych do nich przez organ I instancji na ustalone adresy lub nie udzielili odpowiedzi na podjęte przez siebie wezwania a przez to zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do ustalenia przez organ miejsca zamieszkania lub adresu świadków pod którymi można dokonać skutecznego doręczenia im wezwań oraz w związku z tym, że w aktach sprawy znajdowały wyjaśnienia innych osób mimo, iż osoby te nie pełniły funkcji zarządczych w kontrolowanych podmiotach i w większości opisywały jedynie swój udział w spółkach, a w przypadku B. R. 2 nie była ona nawet pracownikiem kontrolowanego podmiotu, którymi to nie sposób zastąpić wyjaśnień wnioskowanych przez skarżącą osób; -zaniechanie polecenia P. M. 1 (zgodnie ze zobowiązaniem złożonym przez niego w trakcie przesłuchania w dniu 14.01.2020r.) przedłożenia wiadomości z poczty elektronicznej, sms, itp. i niedołączenie tych dokumentów w poczet materiału dowodowego, bez wyjaśnienia przyczyn odmowy uwzględnienia tego wniosku dowodowego skarżącej; -zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji E. K., K. Z. i P. P. oraz przeprowadzenia weryfikacji autentyczności podpisów E. K. i K. Z. mimo rozbieżności w wyjaśnieniach w/w osób co do faktu znajomości świadków z P. P. oraz autentyczności podpisów na dokumentach spółek, a co wpływa na ocenę wiarygodności i prawidłowego funkcjonowania gospodarczego kontrahentów skarżącej i przez to zrzucanie skarżącej braku należytej staranności w doborze kontrahentów lub wręcz wiedzy o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu kontrolowanych podmiotów, przez co niemożliwym stało się ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; b) naruszenie art. 121§1, art. 122 i art. 187§1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i wydanie decyzji w oparciu o przesłanki nie istniejące, pobieżnie i wybiórczo stwierdzone, oparte na domniemaniach organu, sprowadzających się do powielania nieuzasadnionych twierdzeń, że przedsiębiorca (prezes spółki S. Sp. z o. o. w K.) miał świadomość, co do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem VAT na poszczególnych etapach obrotu towarem oraz działał bez należytej staranności, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które nie zostało poparte dostatecznym materiałem dowodowym; c) naruszenie art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że transakcje nabywania pojazdów przez skarżącą się były fikcyjne, a strona dokonywała zakupu pojazdów mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w zakresie handlu samochodami, godząc się przy tym na nieposiadanie wiedzy o źródle ich pochodzenia, co miało rzekomo potwierdzać powiązanie z przestępstwem lub nadużyciem i przez to błędne ustalenie, iż kontrahenci S. Sp. z o. o. w K. nie prowadzili działalności gospodarczej, bowiem w ocenie organu: -nabywano samochody o dużej wartości od podmiotów małych, z niskim kapitałem zakładowym, nieznanych, dopiero co rozpoczynających swoją działalność, bez wiedzy w danej branży; -większość podmiotów - dostawców skarżącej - rozpoczęła działalność w zbliżonym czasookresie; -skarżąca nie maksymalizowała dochodów poprzez wyeliminowanie pośredników; -istniały rzekome powiązania pomiędzy spółkami dostawcami oraz między spółkami dostawcami a skarżącą, co miało zapewniać łatwy i szybki przepływ informacji oraz możliwość ustalania warunków dotyczących fakturowania pojazdów; -sporządzanie aktów notarialnych i zmian w umowach spółek miało miejsce w tych samych Kancelariach Notarialnych co nie jest praktyką; -Y. M. posługiwał się podrobionymi dokumentami na nazwisko J. N. i był osobowo powiązany z prezesem zarządu skarżącej; -spółki - dostawcy skarżącej - posiadały minimalny w stosunku do obrotów kapitał zakładowy; -spółki - dostawcy skarżącej - miały nie posiadać majątku trwałego; -dochodzić miało do częstych zmian siedzib spółek - kontrahentów i osób wchodzących w skład ich organów zarządzających; -organ podatkowy napotkał na utrudnienia w kontakcie z przedstawicielami kontrahentów skarżącej; co nie znajduje odzwierciedlenia w ocenianym materiale dowodowym i nie zostało w sposób wystarczający wykazane; d) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nabycie pojazdów przez skarżącą od K. Sp. z o. o., nabycie pojazdów przez K. Sp. z o.o. od M. 1 Sp. z o.o., P. Sp. z o. o. i A. Sp. z o. o.; oraz nabycie pojazdów przez skarżącą od I. Sp. z o. o., nabycie pojazdów przez I. Sp. z o. o od E. 1 Sp. z o. o.; nabycie pojazdów przez skarżącą od F. Sp. z o. o., nabycie pojazdów przez F. Sp. z o. o. od P.2 Sp. z o. o., oraz nabycie pojazdów przez skarżącą od P. i nabycie pojazdów przez P. od J. Sp. z o. o. w rzeczywistości nie miało miejsca, podczas gdy czynności te miały miejsce, a co za tym idzie z wystawionych w okresie od października 2015r. do sierpnia 2017r. faktur (zestawienia faktur w aktach sprawy) skarżąca miała prawo do odliczenia i przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy w miesiącach od października 2015r. do września 2017r. w całości, a wskutek tego nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i wydanie decyzji o zaskarżonej treści. Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji organu II oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. wniesiono o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata według norm przepisanych a także o wstrzymanie przez Sąd wykonania zaskarżonej decyzji i przyznanie skarżącej prawa pomocy poprzez zwolnienie jej od kosztów sądowych z uwagi na brak finansowych możliwości ich uiszczenia. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że nie może zgodzić się z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy II instancji, nie ma bowiem wątpliwości, że usługi odzwierciedlone w fakturach w oparciu, o które S. Sp. z o. o. dokonywała stosownych odliczeń zostały wykonane na rzecz skarżącej przez K. Sp. z o. o., I. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o. czy P. W tym zakresie organ podatkowy nie przeprowadził faktycznie postępowania wyjaśniającego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. w szczególności protokoły kontroli, decyzje (zanonimizowane) wobec podmiotów - kontrahentów skarżącej czy pojedynczych zeznaniach/wyjaśnieniach, nie dają podstaw do przyjęcia, że wskazane w poddanych kontroli fakturach usługi nie zostały wykonane. Organ miał obowiązek, kwestionując wykonanie usług, przesłuchać wszystkich świadków związanych z firmą S. Sp. z o. o. a nie jak to uczynił, dokonać wybiórczej w tym zakresie, jednostronnej decyzji. Swoim działaniem organ podatkowy II instancji naruszył więc zasady postępowania podatkowego co do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obowiązek zebrania materiału dowodowego, a ocena organu co do tego faktu jest w sposób oczywisty dowolna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, przez co zupełnie wypaczył stan faktyczny sprawy. Stąd przyjęte ustalenia są dowolne i naruszają podstawowe zasady postępowania, a w konsekwencji zaskarżoną decyzją organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że do nabycia pojazdów przez skarżącą od K. Sp. z o. o., I. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o. i P. nie doszło. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2022r., poz. 329, zwanej dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, stąd winno być brane z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania. Zgodnie z art. 70§6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d§2 O.p. lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie zabezpieczenia z dnia 17 grudnia 2019r. doręczono skarżącej spółce a pismem z dnia 18 grudnia 2019r. zawiadomiono spółkę o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej. W tym czasie Spółka miała pełnomocników działających w oparciu o pełnomocnictwa szczególne: K. S. ( dwa pełnomocnictwa szczególne) i E. U., która również miała pełnomocnictwo szczególne jednakże nie obejmowały one umocowania do reprezentowania Spółki w postępowaniu zabezpieczającym. Pismem z dnia 23 listopada 2020r. (zawiadomiono pełnomocnika Spółki) i pismem z dnia 24 listopada 2020r. zawiadomiono Spółkę w trybie art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2015r. został zawieszony z dniem 4 czerwca 2018r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla oceny wskazanej przesłanki istotne znaczenie mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020r. sygn. akt: I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz sentencja uchwały NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1 - 3 i art. 134§1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei w dwóch powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70§6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1§1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70§6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134§1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70§6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że postępowanie przygotowawcze o czyn przewidziany w art. 56§2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe - w świetle art. art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.- do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Dodać również należy, że wydanie przez organ I instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec strony skarżącej czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy też wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Zauważyć należy, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był już - w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego - zawieszony w oparciu o art. 70§6 pkt 4 O.p. (w związku z doręczeniem zajęcia zabezpieczającego) czyli już od 18 grudnia 2019r. Zatem w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 18 grudnia 2019r., tj. od dnia doręczenia spółce zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji i trwa nadal. Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09-CBOSA). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy sporne transakcje były dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego. W razie uznania powyższego za udowodnione, rozstrzygnąć należy, czy Spółka dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu granulatu srebra. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu granulatu srebra w ramach oszustwa podatkowego. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt: I FSK 1687/13: "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Warto tu przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012r., sygn. akt: II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt: I SA/Wr 1341/16). W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., s. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt: I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 960/98). W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. Wyjaśniając procesowe otoczenie niniejszego wyroku wskazać należy, że w art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187§1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Istotą skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody w pełni odzwierciedlają stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącej spółki jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Organ przedstawił graficznie schemat działania skarżącej spółki i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań z uwzględnieniem zmian personalnych dokonanych na przestrzeni czasu. Poszczególne transakcje zostały pokazane w ujęciu tabelarycznym, w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków, materiały pozyskane z Prokuratury Regionalnej w K.-przesłuchania świadków E. K., K. Z., M.G., wyciągi z decyzji) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia. Organy szczegółowo zaprezentowały powiązania Prezesa skarżącej spółki S. P. P. (radcy prawego) z Y. H. oraz podmiotami, które miały być jego kontrahentami. Opisano również sposób powoływania kolejnych spółek (nie tylko poprzez powiązania personalne odnoszące się do kręgu kilku osób występujących w kilkudziesięciu spółkach) ale także mechanizmy ,,fałszywych" płatności za rejestrację kolejnych spółek przez osoby zmarłe ( S. S.), posługujące się fałszywymi adresami (M. G.) lub fałszywymi personaliami (Y.M. vel J. N.) co miało uniemożliwić a przy najmniej utrudnić identyfikację podmiotów w łańcuchu opercji. Wreszcie wskazać należy i na ten aspekt, że w sprawie wykorzystywano dane personalne osób, które nigdy nie miały styczności z P. P. ( informacja E. K., że nie zna P. P. a jej podpisy na dokumentach zostały sfałszowane, podobna informacja od K. Z.). Organy wyszczególniły również znamiona działalności poszczególnych podmiotów wskazujący na ich fikcyjną działalność. Wielu z tych podatników zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT. Organy podatkowe odnotowały i tę okoliczność, że Prezes Spółki S. pod adresem działania Spółki, równolegle prowadził działalność jako radca prawny w formie kancelarii radcy prawnego. Okoliczność ta jest istotna w sprawie bowiem skarżąca spółka brała udział w oszukańczym procederze a jej Prezes, który jest radcą prawnym nie korzystał z usług innych podmiotów profesjonalnych zajmując się działalnością gospodarczą (handlem samochodami) lecz wykorzystywał własne umiejętności oraz wiedzę. P. P. doradzał swoim klientom, którzy stanowili obok Niego część oszukańczego procederu (Y. H., M. Sp. z o. o., P. byli klientami radcy prawnego P. P.). Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -,,podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd". Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Godzi się nadmienić, że organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, jej dynamiki tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych. W świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącej spółki w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość oceny przez niego wyrażonej. Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Strona miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Z tych względów za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podmioty K. Sp. z o.o., I. Sp. zo.o., F. Sp. z o.o. i P. , jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na Spółkę. Wbrew wywodom skarżącej spółki nie narusza prawa ocena spornych transakcji w taki sposób, jak to ujęto w zaskarżonej decyzji. Analiza specyfiki funkcjonowania kontrahentów i analiza dokonywanych przez nich transakcji oraz okoliczności ich towarzyszącym jest wystarczająco precyzyjna i dokładnie ilustruje mechanizm działania Spółki i jej kontrahentów. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Spółkę. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Spółki wystawiane były puste faktury w tym sensie, że rzeczone podmioty w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z zebranych dowodów odsłania się taka oto rzeczywistość, że żaden z podmiotów krajowych, wskazanych w decyzji, nie rozporządzał towarami wskazanymi na spornych fakturach jak właściciel, a więc nie mógł ich sprzedać ani Podatnikowi, ani nikomu innemu. To w istocie przesądza o utracie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Spółka nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do niej nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią należytej staranności w zakresie odliczenia podatku naliczonego Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia. Znaczna część ustaleń dowodowych organu w niniejszej sprawie dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu niż Spółka. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Dla wykazania nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego organ nie powinien ograniczać się tylko do analizy zdarzeń z czasu dokonywania spornych transakcji, ale poddać badaniu także późniejsze zachowania kontrahenta. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Podatnika, może dawać złudne wrażenie poprawności działania. W mechanizmach oszustw podatkowych w systemie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Z tych względów zasadne było badanie przez organy całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Skarżona decyzja opisując cechy podmiotów krajowych wystawiających sporne faktury lub kontrahentów tych podmiotów wskazuje, że nie wykazywano podatku należnego, co prowadzi do strat budżetowych, które miały zostać powiększone przez wykazanie przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz uzyskanie zwrotu podatku. Obowiązkiem organu było takie ustalenia przedstawić, aby zilustrować mechanizm oszustwa podatkowego. Bez tego skarżona decyzja byłaby ułomna a więc w oderwaniu od całego stanu faktycznego nie wykazywałoby istnienia oszustwa podatkowego istniejącego na wcześniejszych ogniwach fakturowania. Tam bowiem występują tzw. znikający podatnicy, którzy nie uiścili podatku należnego, który potem Spółka próbowała odliczyć od swojego podatku, niezasadnie pomniejszając swoje zobowiązania lub wykazując nienależny zwrot podatku. Organ wykorzystał wszystkie obiektywnie dostępne możliwości dowodowe, aby ujawnić rolę uczestników obrotu towarem. Specyfika postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie była taka, że równolegle było prowadzonych wiele postępowań podatkowych, a decyzje wydawane wobec wystawców spornych faktur oraz protokoły przesłuchań trafiły do akt administracyjnych tej sprawy. Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania decyzji wydanych wobec wystawców faktur jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie oraz dokonywał samozwiązania się ocenami wyrażonymi w tych decyzjach. Prawidłowo uznał, że stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. To, że Strona nie była jednocześnie uczestnikiem czynności dowodowych podejmowanych w powiązanych postępowaniach nie dyskwalifikuje mocy dowodowej pozyskanego materiału. Zdaniem Sądu, spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyżej wyrokiem TSUE. Przechodząc do rozpoznania stanowiącego istotę sporu zagadnienia dochowania przez Spółkę należytej staranności należy podkreślić, że ta kwestia, jak wskazuje orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych musi być indywidualizowana i rozpatrywana na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu w zakresie badania należytej staranności postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. Istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest jednak ocena ogólnego wizerunku biznesowego firmy S. ale ocena konkretnych okoliczności faktycznych, w jakich przebiegały sporne transakcje. Nie można przyjąć założenia, że rzetelny z pozoru kontrahent, mający pozytywne rekomendacje będzie uczciwym we wszystkich transakcjach. Przyjmowanie takiego założenia, szczególnie w branży obrotu samochodami świadczy o braku rozwagi i ostrożności kupieckiej. Spółka S. nawiązywała kontakty handlowe tylko z wyselekcjonowanymi podmiotami, z którymi była powiązana biznesowo wobec czego trudno mówić o w pełni rynkowych, na zasadzie konkurencji kooperacji gospodarczej. Spółka próbowała przedstawić dowody świadczące o weryfikacji kontrahentów jednakże zestawienie dat transakcji i weryfikacji wskazywało, że transakcje miały charakter uprzedni w stosunku do sprawdzania kontrahenta. Weryfikacja miała jedynie stworzyć pozory należytej staranności Spółki. Pracownicy Spółki (P. M. i K. K.) nie weryfikowali samochodów; informacje na temat samochodów przekazywał im P. P.. Wiadomym jest powszechnie, że branża samochodowa z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, chociażby np. poprzez paserstwo. Skarżącą obciąża to, że widząc obiektywne, iż kontrahenci (spółki kapitałowe) dysponują minimalnym kapitałem zakładowym (5.000,00 zł) oferują dostawy towarów o wartości kilkuset tysięcy czy ponad milion złotych. Co ważne, kontrahenci nie dysponowali infrastrukturą, zapleczem technicznym, magazynem itp., nie angażowały własnych środków finansowych w tę działalność, którą zakładały na krótko przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką. Opisany w skarżonej decyzji i potwierdzony w dowodach znany Stronie stan rzeczy nakładał na nią jako uczestnika obrotu w branży obrotu samochodami szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa. W tej branży, z uwagi na jej podatność na oszustwa , przezorność powinna być wyższa niż przeciętna. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne aby nie angażować się w oszustwa. Zebrane dowody wskazują jednak, że weryfikacja nie była efektywna. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018r., sygn. akt: I FSK 556/16). W ocenie Sądu całokształt zebranych dowodów pozwala na konstatację, że działaniami Spółki kierowała chęć zysku połączona z lekkomyślnością. Organ nie wymaga, aby Strona weryfikowała całokształt działalności wystawcy faktur, ale brała pod uwagę okoliczności towarzyszące spornym fakturom, istniejące i zauważalne w dacie spornych transakcji. W ocenie Sądu wskazane wymagania co do należytej staranności, które organ podnosi w zaskarżonej decyzji, nie mogą być uznane za irracjonalne zważywszy na specyfikę rynku i czas, w jakim dokonywano spornych czynności. Miernik należytej staranności adekwatny do obiektywnych okoliczności dokonywania spornych transakcji wynika z uzasadnienia decyzji. Organ wskazuje okoliczności anormalne, podejrzane, wątpliwe, które roztropnemu przedsiębiorcy działającemu w branży metali szlachetnych nakazywały podjąć adekwatne środki weryfikacyjne i ostrożnościowe. Stronie ten miernik należytej staranności prezentowany przez organ jednak nie odpowiada. W ocenie Sądu powodem takiej oceny nie są jednak błędy popełniane przez organ, ale to, że Strona widziałaby ten miernik jako dopasowany, a w istocie obniżony do tego, co faktycznie robiła w tym zakresie, a więc do badania dokumentacji rejestrowej. Wskazane w decyzji okoliczności organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, a ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych kwalifikacji prawnopodatkowych zachowania Podatnika. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych firm i osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Spółka nie kierunkowała weryfikacji kontrahenta na okoliczności obiektywnie niepokojące, mimo że Spółka powinna była je wychwycić. W tej sytuacji, podatkowe konsekwencje zachowania Strony powinna ponieść ona sama, a nie Skarb Państwa, a pośrednio wszyscy podatnicy, pozostawiając u Strony znaczne kwoty zwrotu podatku. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 374 ze zm.). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.