I SA/Kr 1518/10

Sygn. akt I SA/Kr 1518/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r., sprawy ze skargi A. G. i A. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 lipca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji; I. uchyla zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 474,00 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery złote 00/100). W dniach od 3 do 6 oraz od 9 do 11 października przeprowadzona została kontrola źródłowa w zakresie prawidłowości rozliczania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok przez A. G. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynikało, że A. G. na dzień 31 grudnia 2005r. przeprowadził inwentaryzację materiałów i wyrobów hutniczych w warsztacie ślusarsko – mechanicznym wyceniając wartość tych składników na kwotę 14.680 zł. Nie dokonał natomiast spisu z natury na dzień 31 grudnia 2005r. robót budowlanych w toku na obiektach przy ulicach: F., C., D., L., B., Ks. J. i S. Następnie w dniu 13 listopada 2006r. A. G. wraz z żoną A. G., złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2005r., uwzględniając w niej jedynie część ustaleń zawartych w protokole kontroli. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 marca 2007r. Nr [...] określił A. i A. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 78.836 zł. Na skutek wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr [...], utrzymał ją w mocy. Decyzja ta nie podlegała merytorycznej kontroli sądów administracyjnych. Wnioskiem z dnia 23 lutego 2010 r. A. i A. G. złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr [...]. Zdaniem wnioskodawców decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż uwzględnione zostały przepisy § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przepisie tym nakazano między innymi wpisać do takiej księgi "produkcję w toku". Tymczasem w przepisie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesłanka taka nie występuje. Oznacza to z kolei, że Minister Finansów przekroczył granice delegacji ustawowej. Tym samym organy podatkowe opierając się przy wydaniu decyzji na tym przepisie, rażąco naruszyły prawo. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 29 sierpnia 2007r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji zostało podkreślone, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem o wyjątkowym charakterze, którego istotą jest ustalenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie w tym trybie nie jest kontrolą merytoryczną zasadności zapadłego rozstrzygnięcia, do czego zmierzają A. i A. G. W trakcie takiego postępowania organy podatkowe nie mogą rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Następnie organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wyjaśniono na czym polega istota rażącego naruszenia prawa i stwierdził, że w przypadku decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Podstawą prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego była obowiązująca wówczas ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy na podstawie których oparto się wydając decyzję, nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie ich konstytucyjności. Organ podatkowy stwierdził również, iż przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać łącznie z przepisem art. 22 ust. 5 i 6 tej ustawy, bowiem zaniżenie wartości spisu z natury skutkuje bezpośrednio zaniżeniem dochodu a koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że poniesione przez podatnika koszty związane z nabyciem w 2005r. towarów i usług, które dotyczą przychodów 2006r. mogą być potrącone w 2006r. Zatem nawet w przypadku gdyby w przepisie § 27 ust. 1 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów nie użyto spornego pojęcia "produkcji w toku" to roboty w toku powinny być wpisane do spisu z natury na podstawie przepisów art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A.G. i A. G. zarzucili, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – poprzez niewykazanie przesłanek uniemożliwiających wydanie decyzji stwierdzającej nieważność zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesionego zarzutu ponownie wskazali, że Minister Finansów zamieszczając w § 27 pkt 1 przesłankę "produkcji w toku", przekroczył delegację ustawową. Ustawa bowiem o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 ust. 2 nie wymienia tej przesłanki. Użyte zaś w tym przepisie sformułowanie "półwyroby" nie jest równoznaczne z określeniem "produkcja w toku". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę orzekania w niniejszej sprawie stanowi art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodzić się należy z twierdzeniami organu podatkowego, że samo postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest badanie, czy przy wydaniu decyzji ostatecznej, doszło do ziszczenia się jednej z przesłanek określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Jak zostało to już przedstawione powyżej, w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania powinno być ustalenie, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2007 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2007 r., wydana została z rażącym naruszeniem prawa, czy też nie. W pierwszej kolejności należy skupić się na samym pojęciu rażącego naruszenia prawa. Jak słusznie podaje Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, nie każde naruszenie prawa, jest naruszeniem rażącym. Należy w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007r. (I FSK 1362/06, LEX nr 440655), w którym to wyroku zostało stwierdzone, iż analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. W innym wyroku z dnia 19 września 2006 r. (I FSK 1204/05, LEX 1204/05) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Stanowiska takie reprezentowane są także w innych orzeczeniach (por. np. wyroki: NSA z 18.06.2009 r. I FSK 826/08, M.Pod. 2009/9/46, NSA z 23.04.2009r. II FSK 11/08, LEX nr 551730, WSA w Krakowie z dnia 15.09.2009r. I SA/Kr 695/09, LEX nr 531465, WSA w Warszawie z 15.07.2009r. III Sa/Wa 100/09, LEX nr 526426, WSA w Lublinie z 6.05.2009r. I SA/Lu 575/08, LEX nr 534640, WSA w Lublinie z 18.02.2009 r. I SA/Lu 544/08, LEX nr 511356, WSA we Wrocławiu z 28.01.2009 r. I SA/Wr 932/08, LEX nr 506575, WSA w Łodzi z 28.08.2008r. III SA/Łd 72/08, LEX nr 499108, WSA w Szczecinie z 9.07.2008 r. I SA/Sz 210/08, LEX nr 479265, WSA we Wrocławiu z 7.04.2008 r. I SA/Wr 1402/07, LEX nr 369285, WSA w Warszawie z 7.03.2008r. V SA/Wa 2930/07, LEX nr 488531, WSA w Gliwicach z 25.02.2008 IIISA/Gl 1268/07, LEX nr 471520). Odnosząc te uwagi do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako podstawę prawną decyzji z dnia 29 marca 2007r. wskazał między innymi art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. nr 14, poz. 176 z 2000r. z późn. zm.). Jak wynika z treści tego przepisu, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Jak z powyższego wynika w remanencie należy uwzględnić: towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki oraz odpadki. Skarżący miał w związku z powyższym obowiązek umieścić w remanencie tylko takie pozycje. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżący powinien zamieścić w nim również produkcję w toku. Powinność taką wywiódł z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 159, poz. 1475 z późn. zm.). Jak słusznie przy tym stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008r. (II FSK 375/07, LEX nr 497358) wprowadzenie w § 27 ust. 1 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury "produkcji w toku", stanowi przekroczenie delegacji ustawowej. Sąd stwierdził, że nie jest to uszczegółowienie elementów spisu z natury, lecz wprowadzenie obowiązku uwzględnienia w spisie kolejnego elementu, to jest "produkcji w toku". Tożsame stanowisko zostało również wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 czerwca 2008r. (I SA/Ke 137/08 – LEX nr 448573 i I SA/Ke 148/08 – LEX nr 448581), jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 18 lutego 2010 r. (I SA/Bk 559/09 – LEX nr 570483). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowiska wyrażone w wyżej powołanych wyrokach. W cytowanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2008 r. zostało stwierdzone, że jeżeli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją. Stwierdzenie takie znalazło się również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004r. (FSK 177/04, PP 2005/4/57). W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się między innymi na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003r. (III RN 33/02 – OSNP 2004/7/111) stwierdził, iż Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy. Orzekający w sprawie Sąd podziela takie zapatrywanie. Omawiany przepis rozporządzenia Ministra Finansów jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Według tego przepisu, zasady określania dochodu będącego przedmiotem opodatkowania mogą być ustalane jedynie w drodze ustawy. Tymczasem jak wynika z wywodów przedstawionych powyżej, przy wydawaniu przedmiotowego rozporządzenia, zasada wyrażona w tym przepisie Konstytucji, została naruszona. Ponadto w ocenie Sądu przy wprowadzeniu dodatkowego elementu, czyli "produkcji w toku", Minister Finansów naruszył również delegację ustawową określoną w art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z tego przepisu, Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Z przepisu tego nie wynika tymczasem, aby Minister Finansów mógł wprowadzać dodatkowe elementy, które nie zostały wymienione w ustawie. Naruszony został w związku z powyższym art. 92 Konstytucji, który określa warunki, których spełnienie pozwala na uznanie wydanego Rozporządzenia, jako źródła prawa powszechnie obowiązującego. Rozporządzenie powinno być bowiem wydane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a nie zmiany. Ponadto organ wydający rozporządzenie, nie może przekroczyć wytycznych zamieszczonych w upoważnieniu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dokonując wobec powyższego kontroli zaskarżonej decyzji, orzekający w sprawie Sąd odmawia z przyczyn podanych powyżej zastosowania § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie w jakim został wprowadzony dodatkowy element, który powinien uwzględnić podatnik, czyli "produkcja w toku". Z tego też powodu należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nieprawidłowo wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł przy określaniu zobowiązania podatkowego wziąć pod uwagę "produkcję w toku". Tym samym zaakceptowanie tego stanowiska w decyzji, stwierdzenia nieważności której domagają się skarżący, również jest nieprawidłowe. Oceniając zatem, jakie elementy powinna zawierać podatkowa księga przychodów i rozchodów, organy podatkowe mogły brać pod uwagę jedynie przesłanki wynikające z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mogły one w związku z powyższym brać pod uwagę "produkcji w toku". Wzięcie tego elementu pod uwagę i wydanie na tej podstawie decyzji oznacza, że wbrew treści tego przepisu, organy podatkowe uznały za podstawę orzekania przesłankę, która nie wynika z przepisu prawa. Dlatego też porównując treść rozstrzygnięcia z treścią przepisu należy stwierdzić, że treść rozstrzygnięcia oparta na przesłance "produkcja w toku", nie odpowiada treści normy ustawowej. Należy w takim przypadku stwierdzić, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, czyli istnieje przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji. Wywód taki jest uprawniony, gdyż organ podatkowy stwierdził, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, bo wydana ona została w oparciu o przepis prawa - § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z którego wynika między innymi, że w księdze powinna znaleźć się "produkcja w toku". Jak jednak zostało to już wcześniej wskazane, przepis ten w zakresie w jakim wprowadza dodatkowy element "produkcja w toku", nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Oceniając zatem decyzję w stosunku do której został złożony wniosek o stwierdzenie nieważności należy stwierdzić, że jedyną podstawą prawną w zakresie składników o które może być powiększony dochód, jest art. 24 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy odnieść się do wywodów Dyrektora Izby Skarbowej , że nawet gdyby nie było wprowadzonej przesłanki "produkcji w toku" i tak "roboty w toku powinny być wpisane do spisu z natury i księgi". Stwierdzenie takie wywodzone jest z treści przepisu art. 22 ust. 5 i ust. 6 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że przepis art. 22 ust. 5 i ust. 6 nie był stosowany zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej rozpoznającego odwołanie od tej decyzji. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ zamiast badania, czy decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, próbuje merytorycznie uzasadniać prawidłowość decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym samym próbuje niejako "poprawić" postępowanie odwoławcze. Czyni to wbrew zawartym w swojej decyzji stwierdzeniom, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności, nie może być ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ prowadzący postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, koncentruje się jedynie na badaniu przesłanki, bądź przesłanek, mogących prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to w niniejszej sprawie, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien zbadać, czy doszło do rażącego naruszenia prawa w przypadku wzięcia pod uwagę przez organ podatkowy przesłanki "produkcja w toku", czy też nie doszło. Taki jest bowiem zakres przedmiotowego postępowania. Stanowisko, iż w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie można prowadzić postępowania, zmierzającego w istocie do ponownego rozpoznania sprawy, jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2007 r. (IGSK 53/07, LEX nr 423749), tryb kwalifikowany, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie jest trybem, który pozwalałby łączyć postępowanie nadzorcze z odwoławczym lub które mogłoby zastępować tryb odwoławczy. Stanowiska takie wyrażane były również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 28.01.2009r. I SA/Wr 931/08, LEX nr 506571, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26.03.2009 r. I SA/Go 120/09, LEX nr 507148, WSA w Łodzi z 2.12.2008r. I SA/Łd 1090/08, LEX nr 528388, WSA w Gdańsku z 14.10.2008r. I SA/Gd 365/08, LEX nr 496286, WSA w Szczecinie z 12.03.2008r. I SA/Sz 697/07, LEX nr 518702). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ prowadzący takie postępowanie, nie może zatem rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, co próbuje czynić Dyrektor Izby Skarbowej. Przedmiotem bowiem decyzji wydanej w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Samo zatem postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i niejako od początku się ją rozstrzyga. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy konkretna decyzja obarczona jest jedną z enumeratywnie wymienionych wad w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wadą taką nie jest obarczona. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany zbadać decyzję z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr [...] pod kątem wydania jej z rażącym naruszeniem prawa z przyjęciem, że przy sporządzaniu remanentu, brak było podstaw do obejmowania nim "produkcji w toku". Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów prawa, które miały wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (sprostowano nazwę organu) oraz poprzedzającą ją decyzję. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania w kwocie 474 zł. Na zasądzone koszty postępowania składa się: wpis od skargi (200 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (34 zł). Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.