I SA/Kr 264/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzje organu I instancji oraz umarza postępowanie podatkowe, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych) I. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej-DIAS) decyzją z 13 grudnia 2018r. nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej NMUCS) z 21 lutego 2018r. nr: [...] w sprawie określenia Ł. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012r. w kwocie [...]zł. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Ł. S. w 2012r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą FUH R. Ł. S. podlegającą pod przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Miejscem wykonywania działalności w 2012r. był adres zamieszkania, tj. B. , ul. [...], [...], oraz dodatkowo C. D., [...] ul. [...]. Przedmiotem wykonywanej działalności była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw (PKD [...]), a także usługi transportowe oraz ogólnobudowlane. Od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej odprowadzał podatek obliczony w myśl art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przy zastosowaniu jednolitej stawki liniowej 19%. Na potrzeby działalności gospodarczej podatnik prowadził podatkową książkę przychodów i rozchodów. Z dniem 15 grudnia 2015r. Ł. S. przekształcił swoją firmę w jednoosobową spółkę kapitałową, tj. R. Sp. z o.o. (wykreślenie z CEIDG z 4 maja 2016r.). Ł. S. złożył do Urzędu Skarbowego w C. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2012 - PIT-36L. W dniu 21 czerwca 2016r. DIAS postanowieniem nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec Ł. S. m. in. w zakresie kontroli i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. Postępowanie kontrolne przeprowadzono w oparciu o dokumenty księgowe FUH R. Ł. S. udostępnione przez Prokuraturę Rejonową w C. zabezpieczone w związku z postępowaniem przygotowawczym o sygn. akt: [...] W toku postępowania kontrolnego wykorzystano również kopie (potwierdzone za zgodność z oryginałem) dokumentów księgowych i ewidencji pozyskanych z Urzędu Skarbowego w C., a wykorzystanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten Urząd w zakresie podatku od towarów i usług za okres I-III/2012, VI-XII/2012. Stwierdzono natomiast brak dokumentów księgowych (faktur zakupu i sprzedaży) oraz ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2012r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w nieprawidłowej wysokości zostały wykazane: * koszty uzyskania przychodu - zawyżenie o wartość netto [...] zł w wyniku uznania faktur wystawionych przez firmę FUH F. M. H.-S., za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych występujących między tymi firmami; * przychody - zawyżenie o wartość netto [...] zł - w wyniku uznania faktur VAT wystawionych przez R. Ł. S. dla E. Sp. z o.o. Sp. k. na łączną wartość netto [...] zł oraz dla Centrum Szkoleniowo-Konferencyjnego [...] Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. NMUCS decyzją z 21 lutego 2018r. nr [...] określił Ł. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu podatnik podniósł, że czynności dokonywane przez urzędników MCUCS po dniu 19 listopada 2016r. nie wywołują skutków prawnych z powodu doręczenia zawiadomienia o nowym terminie zakończenia postępowania 23 listopada 2016r., czyli po 19 listopada 2016r. Dodatkowo w odwołaniu zwrócił uwagę, że całość przedmiotowego postępowania należy uznać za bezprawną z uwagi na wady jakimi są dotknięte zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, które to wady powodują nieważność czynności wykonanych na ich podstawie: a. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z 21 czerwca 2017r. jest niezgodne z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 19 grudnia 2015r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, m.in. brak w nim jest numeru zawiadomienia. b. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z 21 czerwca 2016r. jest niezgodne z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a ponadto zostało wydane z naruszeniem art.13 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej - brak daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanej daty zakończenia oraz zakresu kontroli. Tym samym zgodnie z art. 283§4 i 5 O.p. wszystkie czynności wykonane na podstawie wadliwego upoważnienia są bezwzględnie nieważne. c. Brak doręczenia pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego, o których kontrolowany powinien być powiadomiony zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej. d. Bezwzględnie niedopuszczalne jest wydanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i postanowienia o wszczęciu z tą samą datą tj. 21 czerwca 2017r. co zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wbrew art. 282b§2 O.p. Nadto zarzucił: 1. bezpodstawny jest zarzut nieprzedłożenia dokumentów księgowych firmy "R. ", ponieważ nimi nie dysponował. Całość dokumentacji została przekazana do Urzędu Skarbowego w C. podczas prowadzonej kontroli, a później została zabezpieczona przez Policję. W odniesieniu do nieprzekazania elektronicznych zapisów ksiąg podatkowych, podatnik wskazał, że również ich nie posiada (płyta zawierające te dane być może znajduje się w jednym z "pakietów"), zresztą w latach 2012-2014 nie było obowiązku przechowywania tych danych w formie elektronicznej; 2. podatnik wielokrotnie nadmieniał, że firma "B. " nie jest mu znana, a wszystkie zlecane usługi były realizowane przez pracowników firmy "F. " i wszystkie wystawione przez tą firmę faktury VAT odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze; 3. zarzucił nieważność decyzji organu I instancji z powodu powoływania się na nieprawomocny wynik kontroli prowadzonej przez NMUCS wobec firmy "F. "; 4. zarzucił powoływanie się na nieprawdziwe zdarzenia na s. 8 decyzji, że zarówno M. H.-S. jak i jej mąż M. S. przyznali, że faktury VAT od spółki "B. " były "fakturami nielegalnie pozyskanymi" w celu obniżenia podatku VAT wpłacanego do urzędu skarbowego". M. H.-S. nigdy nie przyznała się do tego, a postępowanie karne wobec niej zostało umorzone przez Prokuraturę Rejonową w C.; 5. zarzucił, że decyzja organu I instancji wadliwie powołuje się na wyrok Sądu Rejonowego w C. z 9 lutego 2016r. sygn.akt: [...] wydany wobec M. S. (s. 8) wobec braku związku z firmą "R. ", która nie współpracowała z tą spółką, lecz z firmą "F. "; 6. zarzucił brak logiki we wnioskach organu, że skoro M. S. posługiwał się sfałszowanymi fakturami spółki "B. ", to firma "F. " nie mogła świadczyć usług na rzecz firmy "R. ", "E. ",czy też "N. ". Przed rozpoczęciem współpracy firma F. sprawdzona została co do możliwości wykonywania usług tzn. sprawdzone zostało zaplecze techniczne, podatnik był również na kilku budowach prowadzonych przez M. S., gdzie spotkał kilka brygad realizujących równocześnie różne usługi (dowód: zeznania świadków pominięte celowo przez Urząd vide zał. nr 2 - spis protokołów zeznań świadków); 7. zakwestionował dowód z zeznania T. G. (s. 9 decyzji), który wyraził tylko swoje domysły, a nie miał wiedzy o wystawianiu przez M. S. fikcyjnych faktur na rzecz "R. "; 8. zakwestionował ustalenia organu dot. liczby zatrudnionych przez firmę "F. " pracowników. W firmie tej pracowało nawet kilkadziesiąt osób, o czym zeznają też świadkowie, lecz nie są cytowani w tej decyzji. Firma "R. " zlecając roboty M. S. - pełnomocnikowi firmy "F. " nie miała prawa ani możliwości do sprawdzania na jakich zasadach pracownicy są w tej firmie zatrudniani; 9. nadużyciem jest powoływanie się na zeznania złożone przez M. S. w dniu 27 stycznia 2015r. (s. 12-13 decyzji), gdzie poruszany jest temat współpracy pomiędzy firmą "F. " a "B. " skoro sprawa faktur spółki "B. " została w 2016r. wyjaśniona przez Prokuraturę Rejonową w C. i M. S. został za swoje czyny skazany prawomocnym wyrokiem przez Sąd Rejonowy w C.; 10. nieprawdą jest twierdzenie, że świadkowie z ramienia firmy "R. " nie stawiali się na wezwania do US w C. (s. 13 decyzji). Zdaniem podatnika organ świadomie zataił fakt ich stawiennictwa; 11. "R. " zlecając prace firmie "F. " nie miała wiedzy, czy podwykonawca dokonując ich zakupów żąda wystawienia faktur VAT. "F. " dokonywała zakupów materiałów m.in. w firmie "M. ", "S. ", "Z. ", o czym zeznają świadkowie. Nie przytoczono zeznania właściciela składu budowlanego "M. ", że "F. " kupowała u niego, a nawet zalegała z płatnościami za nabyte materiały. Podatnik w dniu 18 grudnia 2017r. dostarczył kopię zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez FUH F. w zakresie prawdopodobieństwa odsprzedania mu nielegalnie posiadanych materiałów oraz postanowienie prokuratury stwierdzające legalne pochodzenie zakupionych przez FUH R. materiałów; 12. zarzucił manipulację zebraną w toku kontroli dokumentacją. Organ podał, że faktury [...] i [...] dotyczyły załadunku koparki i transport urobku z osadników (s. 14 decyzji). Usługa dotyczyła załadunku koparką i transportu urobku z osadników; 13. podatnik zakwestionował powoływanie się na powiązanie w decyzji przez M. H.-S. faktur nieistniejącej spółki "B. " z fakturami odbiorców końcowych (s. 15), gdyż została ona prawomocnym postanowieniem uniewinniona od zarzucanych jej czynów, a prokurator uznał, że nie wiedziała nic na temat fikcyjności faktur spółki "B. ". Nadto podniesiono, że celowo organ pomija fakt, że do faktur wystawianych przez firmę "F. " dla "R. " zabezpieczonych przez Prokuraturę były dołączone sporządzane wcześniej zlecenia, protokoły odbioru oraz umowy na wykonanie poszczególnych prac; 14. zarzucono nieprawidłowe przeprowadzanie postępowania przez organ i wybiórcze traktowanie materiału dowodowego. Nie zacytowano zeznań żadnego świadka, który potwierdzał, że usługi na rzecz "R. " były realizowane przez firmę "F. ". Dowody z tych zeznań zostały ukryte, a znajdują się w aktach postępowań kontrolnych zgromadzonych przez Naczelnika US C. oraz w materiałach Sądów Pracy, Sądów Cywilnych i Prokuratury Rejonowej w C.; 15. za bezpodstawnie i bezprawne uznano stwierdzenie, że m.in. firma "R. " czerpała cyklicznie korzyści i urządziła sobie z takiego stanu rzeczy narzędzie do skutecznego uchylania się przed realizacją obowiązków podatkowych (str. 17 decyzji). Jest to kłamstwo, tak samo jak stwierdzenie, że dokonywane były fikcyjne fakturowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie dysponuje żadnymi dowodami w tym zakresie, a są to jedynie jego urojenia; 16. zakwestionował związek pomiędzy prowadzeniem księgowości przez A. K.-W. w spółce "[...]", której jest współwłaścicielką, a zatrudnieniem w firmie "R. " jej [...] (s. 17); 17. jako nadużycie potraktowano stwierdzenie decyzji, że 5 "rzekomych" kontrahentów firmy "Finezja złożyło korekty deklaracji podatkowych (s. 18). Samo złożenie deklaracji nie jest przyznaniem się do winy - pozyskiwania fikcyjnych faktur, lecz jedynie zapewnieniem sobie spokoju przed urzędnikami Urzędu Skarbowego w C.. Podobnie nadużyciem jest stwierdzeniem, że prowadzone jest postępowanie podatkowe wobec 13 podmiotów zidentyfikowanych jako odbiorcy "pustych" faktur VAT wystawianych przez firmę "F. ". 18. wadliwie urzędnicy zakwalifikowali transakcje na rachunkach bankowych "R. " – przelewy jako mające służyć jedynie uwiarygodnieniu zaistniałych "rzekomo" zjawisk gospodarczych, jednoczenie kwestionując zapłaty w gotówce; 19. zarzucono brak sprawdzenia rezultatów usług świadczonych przez firmę "F. " na rzecz firmy "R. ", a jak wynika wyroku WSA w Warszawie cytowanego przez organ dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych; 20. co do oceny rzetelności przez organ faktur wystawianych przez firmę "R. " na rzecz firmy "E. " i firmy "N. " sp. z o.o. wskazano, że osąd o ich rzekomej fikcyjności NMUCS podjął jedynie na domysłach i urojeniach Naczelnika US C., sam nie przeprowadzając żadnych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Bezsensowne jest też uznanie zeznań M. K. z 24 kwietnia 2015r. za niespójne - zeznania są konkretne, dokładnie opisują wykonywane prace, nie zaprzeczają również temu, że przy wskazanych przez niego robotach uczestniczyła firma podwykonawcza; 21. sporządzający decyzję oparł się na dokumentacji pozyskanej tylko i wyłącznie z Urzędu Skarbowego w C.. Kontrolę w firmie "R. " prowadziła B. M., która dopuściła się sfałszowania protokołów przesłuchania świadka P. B. i G. T., a akt oskarżenia wobec niej i drugiej kontrolującej-P. W. został skierowany do Sądu Rejonowego w C. - sygn. akt: [...]; 22. pismem z 23 listopada 2017r. podatnik złożył zarzut bezwzględnej nieważności całości protokołu badania ksiąg z 8 listopada 2017r. i w dalszym ciągu te zarzuty podtrzymuje; 23. nieprawdą jest stwierdzenie decyzji jakoby podatnik działał wspólnie i w porozumieniu z M. S.; 24. stwierdzono w decyzji, że "F. " miała koparkę. Logicznie myśląc, po co tej firmie koparka, skoro wg. organu "F. " żadnych usług nie świadczyła, a jedynie wystawiała "puste" faktury. Z zeznań świadków wynika, że w firmie tej pracowało nawet kilkadziesiąt osób. Nikt z firm korzystających z usług podwykonawców nie jest w stanie skontrolować i znać wszystkich imion i nazwisk pracowników firmy podwykonawczej, co nie oznacza, że rzeczywiście z tą firma nie współpracował, 25. nie jest prawdą, że podatnik odmawiał współpracy w toku kontroli, ponieważ nie posiadał żądanej przez organ dokumentacji. Nawet policjanci podczas trzech przeszukań jej nie znaleźli. Podsumowując, Odwołujący się stwierdził, że w przedmiotowej decyzji ewidentnie doszło do nadszarpnięcia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrażona w art. 121§1 O.p. zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych nakazuje prowadzić postępowanie w sposób obiektywny, przy największej staranności, z poszanowaniem interesów podatnika. Wobec powyższego Odwołujący się wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości, ponieważ została ona sporządzona z naruszeniem przepisów prawa, w tym karnego. W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS wskazał na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej-u.p.d.o.f), w szczególności art. 24 ust. 2 i 24 a u.p.d.o.f. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. nr 152 poz. 1475 ze zm., dalej-rozporządzenie) regulujące szczególne zasady ustalania dochodu, gdyż istota sporu, w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do prawidłowości ustalenia dochodu z działalności gospodarczej Ł. S., przez organ I instancji. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy wskazano, że NUCS w K., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie Ł. S. zakwestionował rzetelność prowadzenia księgi w 2012r. w związku z fakturami kosztowymi wystawionymi przez firmę FUH F. M. H.-S., nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, których zestawienie przedstawiono w tab. 1. Kwoty netto ww. faktur ujęto w podatkowej książce przychodów i rozchodów jako pozostałe wydatki lub jako zakup towarów. Natomiast, faktury, na których widnieje odręczna adnotacja "inwestycje" nie zostały ujęte przez Ł. S. w podatkowej książce przychodów i rozchodów. W przypadku faktur VAT wystawionych przez firmę F. M. H.-S. dla Ł. S. w miesiącu marcu i czerwcu 2012r. brak jest danych pod jaką pozycją zaewidencjonowano te faktury w podatkowej książce przychodów i rozchodów, gdyż Ł. S., nie przedłożył książki przychodów i rozchodów za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012r. Ewidencji za wymienione okresy organ I instancji nie znalazł wśród dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową w C.. Zdaniem DIAS przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organy podatkowe pozwoliło na zebranie materiału dowodowego potwierdzającego zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stanowisko o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów za 2012r. o wartość netto [...] zł (suma kwot netto wszystkich faktur zawartych w tab. 1 tj. [...] zł pomniejszona o sumę kwot netto z faktur, na których widniała adnotacja "inwestycje" tj. [...] zł), gdyż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ustalone przez organ I instancji okoliczności należy uznać za fakty stanowiące dowody pozorności wystawienia zakwestionowanych faktur. Do akt niniejszej sprawy został włączony m. in. materiał dowodowy zebrany przez NUS w C. w sprawie prowadzonej wobec FUH F. M. H.-S. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 16 czerwca 2014r., [...] z 14 sierpnia 2014r. (postanowienie NUS w C. z 3 lutego 016r. - k. 1742). Materiał ten wykazał, iż w transakcjach wynikających ze spornych faktur uczestniczył jeszcze jeden podmiot tj. FHU B. s.c. B. C., Ł. W. ul. [...], [...]. Materiał dowody zgromadzony w sprawie dotyczącej FUH F. ujawnił, że Firma Handlowo-Usługowa B. s. c. w roku 2012 nie istniała. B. C. i Ł. W. rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą B. s.c. B. C., Ł. W., w dniu 16 marca 2009r. Przedmiotem działalności była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli; sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli; sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Rozwiązanie spółki nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2009r. na podstawie zgodnych oświadczeń stron, w następstwie czego zostały wydane decyzje o wykreśleniu wpisów z ewidencji działalności gospodarczej (decyzja z 1 września 2009r. nr [...] oraz [...] - k. 1481-1482). Ł. W. przesłuchiwany w dniach 25 lipca 2014r. oraz 15 stycznia 2015r. w charakterze świadka zeznał w sprawie transakcji zawartych przez firmę B. s.c. z firmą F. , że faktury VAT, których wystawcą jest B. s.c., a odbiorcą firmą F. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W dniu 31 grudnia 2015r. Prokuratura Rejonowa w C. postanowieniem sygn. akt: [...] umorzyła dochodzenie przeciwko M. H.-S., z uwagi na brak dowodów, że właścicielka firmy F. miała wiedzę, że w jej firmie dochodziło do posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Natomiast wobec jej męża - M. S. S. Rejonowy w C. wydał w dniu 9 lutego 2016r. wyrok skazujący (k. 2742-2775), w którym wskazał, że M. S. miał świadomość, iż używane przez niego dokumenty poświadczają nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a oskarżony wprost przyznawał, iż przedmiotowe faktury były mu potrzebne dla celów podatkowych. Wobec powyższych faktów, z pierwotnie przedstawionego powiązania firm B. - F. - R. wykluczono jako podmiot fizycznie wykonujący usługi remontowo-budowlane i porządkowe, firmę B. (podmiot nieistniejący). Poza tym w ocenie DIAS, nie ma żadnych dowodów na to, aby firma F. zlecała prace innym podwykonawcom. Nadto, nie ma dowodów przesądzających o tym, że firma F. miała możliwości kadrowe, techniczne na wykonanie samodzielnie prac widniejących w spornych fakturach. Nie ma również żadnych pisemnych umów, które zawierane są celem ochrony interesów zarówno jednej jak i drugiej strony, co najważniejsze precyzujących zakres zleconych prac, warunki wykonania robót, zasady odpowiedzialności za jakość wykonanych usług. Jako dowodów w sprawie nie przedstawiono też ofert, kosztorysów protokołów, które w wyniku realizacji prac budowlanych są sporządzane. Za to materiał dowodowy jak: analiza zestawienia pracowników firmy, dowodowy z przesłuchań pracowników firmy w charakterze świadków: P. M., S. F., T. K., S. P., A. W., M. K., S. J., D. K., M. K. zawiera dowody świadczące o występowaniu procederu wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dalej wskazano, że na podstawie dokumentów księgowych podatnika stwierdzono, że FUH R. Ł. S. ujął również w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2012r. faktury VAT wystawione na rzecz E. Sp. z o.o. Sp. k., w łącznej kwocie netto [...] zł oraz faktury VAT wystawione na rzecz Centrum Szkoleniowo-Konferencyjne N. Sp. z o.o. (obecnie Spółka Usług G. Sp. z o.o.), w łącznej kwocie netto [...] zł. W oparciu, o zebrany materiał dowodowy, NMUCS w K. zakwestionował rzetelność 13 faktur wystawionych przez FUH R. Ł. S. na rzecz E. Sp. z o.o. Sp. k. w łącznej kwocie netto [...] zł oraz 11 faktur wystawionych przez FUH R. Ł. S. na rzecz Centrum Szkoleniowo-Konferencyjne N. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł, które zestawiono w tabeli 3. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a to włączony do akt sprawy materiał zebrany przez NUS w C. w sprawie powadzonej wobec E. Sp. z o.o. Sp.k., dowodu z przesłuchania M. K. z firmy E. , dowody z przesłuchania pracowników R. w charakterze świadków: P. D., K. B., E. Z., W. K., umów o świadczenie usług pomiędzy R. a E. Sp. z o.o. Sp. k. oraz umów szczegółowych do poszczególnych faktur, ustalono bezsprzecznie, że ani firma F. jako podwykonawca ani firma R. jako główny wykonawca nie wykonały prac, na które opiewają wystawione, a wskazane w tab. 3 faktury. Wobec powyższego zdaniem DIAS zasadne jest twierdzenie, że firma E. Sp. z o.o. Sp. k. wykonywała usługi wynikające z zakwestionowanych faktur własnymi siłami, bowiem w kontrolowanym okresie posiadała odpowiednie siły w postaci zatrudnionych pracowników, odpowiednie maszyny, urządzenia do wykonania prac opisanych na przedmiotowych fakturach, odpowiednie uprawnienia, wiedzę i doświadczenie pozwalające na wykonanie przedmiotowych robót. W ocenie DIAS prawidłowo również organ I instancji rozstrzygnął kwestię rzetelności faktur (wymienionych w tab. 4) wystawionych przez firmę R. w 2012r. na rzecz firmy Centrum Szkoleniowo-Konferencyjnego N. Sp. z o.o. (obecnie Spółka Usług G. Sp. z o.o.) za usługi remontowo-budowlane oraz dotyczące utrzymania czystości i odśnieżanie. Także i te faktury zasadnie zostały uznane za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie jak w przypadku faktur dla E. Sp. z o. o. Sp. k. usługi objęte wszystkimi zakwestionowanymi fakturami wystawionym przez FUH R. Ł. S. w 2012r. dla N. Sp. z o.o. miały zostać wykonane przez podwykonawcę firmy R. tj. firmę F. M. H.-S., jednakże dokonana analiza pod kątem kosztów uzyskania przychodów, wykazała brak dowodów by firma ta wykonała na rzecz firmy R. wskazane usługi, dlatego faktury mające stanowić w istocie refaktury w odniesieniu do "nabytych" od firmy F. usług, również nie mogą zostać uznane za potwierdzające rzeczywiste transakcje. Fakt wykonywania przez firmę R. usług zafakturowanych na rzecz Spółki N. znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników firmy R. tj. E. Z., P. D., oraz W. K., przy czym nie precyzowali oni jakie to konkretnie miały być usługi, ani kiedy, ani, że były to usługi realizowane dla N. Sp. z o.o. tylko np. dla kopalni J. w [...], oraz trzech stołówek w J. i biurowca przy ul. [...], a ww. prace firma R. wykonywała za pomocą podwykonawcy firmy F. M. S.. W odniesieniu do ww. usług nie przedłożono co do zasady żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie ich przez firmę R. . Tylko w jednym przypadku przedłożono protokół odbioru robót usług remontowo-budowlanych mający świadczyć o odbiorze prac przez zleceniodawcę, a więc firmę N. Sp. z o.o., jednak na protokole tym zakres usług został wskazany w sposób skrótowy, bez uszczegółowienia jakich konkretnie obiektów miały dotyczyć, jak dużych pomieszczeń i gdzie usytuowanych. Na wykonanie kwestionowanych usług nie zawarto ze Spółką N. żadnej umowy, nie były sporządzane też pisemne zlecenia, mimo że większość fakturowanych usług miała być wykonywana cyklicznie. W odniesieniu do spornych usług remontowo-budowlanych nie były też sporządzane żadne kosztorysy ani żadne inne dokumenty pozwalające na stwierdzenie w jaki sposób została skalkulowana wartość poszczególnych usług. Brak również jakiegokolwiek dowodu w jaki sposób została skalkulowana cena usług dotyczących prac porządkowych i odśnieżania, a w istocie nie wiadomo gdzie miały być one wykonywane. W odniesieniu do kwestionowanych faktur Spółka N. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w przedmiotowej sprawie jako dowód dokonania transakcji przedłożyła jedynie faktury (pisma z 24 wrześnie 2015r. i z 3 listopada 2015r.). Z analizy dokumentów i ewidencji FUH R. Ł. S., wynika, że na jedenaście faktur wystawionych przez firmę FUH R. Ł. S. na rzecz Centrum Szkoleniowo-Konferencyjne N. Sp. z o.o., tylko jedna została zapłacona przelewem. Pozostałe 10 faktur miało być zapłacone gotówką, przy czym brak jest potwierdzeń zapłaty. Nadto w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników US w C. wobec FUH R. Ł. S. nie udało się przesłuchać pracowników tej firmy, którzy mogliby mieć wiedzę o pracach zafakturowanych dla firmy Centrum Szkoleniowo-Konferencyjne N. Sp. z o.o., tj. G. T., Z. K., M. O., S. P., S. P. czy P. R.. Reasumując DIAS uznał, że ustalone okoliczności nie potwierdzają, że sporne usługi rzeczywiście zostały wykonane przez firmę R. , a dokonana analiza pod względem kosztów uzyskania przychodów wykluczyła również realizację przedmiotowych usług przez firmę FINEZJA. Z bazy urzędów skarbowych wynika, że osoby wykonujące prace remontowo-budowlane w firmie R. w 2012r., tj. P. D., R. M., Z. K., S. G., Z. S., G. T., W. K., E. Z., S. P., S. P. uzyskali przychody ze stosunku pracy w wysokości od [...] zł do ok. [...] zł. Dodatkowo, W. K. oraz K. W. w ramach działalności wykonywanej osobiście uzyskali [...] zł. Powyższe wartości są nieadekwatne do prac wykonywanych przez firmę R. na rzecz E. Sp. z o.o. Sp. k oraz Centrum Konferencyjno-Szkoleniowe N. Sp. z o.o.. a także na rzecz innych podmiotów. Wobec powyższego DIAS uznał, że zasadnie NMUCS decyzją z 21 lutego 2018r. nr [...] stwierdził zawyżenie wartości przychodu za rok 2012 o łączną kwotę [...]zł, gdyż zakwestionowanych: 13 faktur wystawionych dla E. Sp. z o.o. Sp.k oraz 11 faktur dla Centrum Konferencyjno-Szkoleniowe N. Sp. z o.o., nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a transakcje na nich opisane miały charakter wyłącznie fikcyjny. Faktury te dokumentują czynności niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami, jedynie pozorują ich istnienie, a tym samym są prawnie bezskuteczne. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieważności postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez NUCS w K. z uwagi na wady jakimi zostały dotknięte: zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, DIAS uznał je za bezzasadne w świetle przepisów art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. oraz art. 281§1 i §3 i art. 283§1 O.p. Przepis art. 282b§2 O.p. jasno wskazuje, że kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia (ewentualnie można wcześniej, zgodnie art. 282b§3 O.p. co wiąże się z wyrażeniem zgody). W niniejszej sprawie, zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli zostało wydane w dniu 21 czerwca 2016r. i następnie podpisane przez osobę upoważnioną przez kontrolowanego w dniu 22 czerwca 2016r. Natomiast do wszczęcia postępowania kontrolnego doszło z dniem 18 lipca 2016r. na podstawie postanowienia z 21 czerwca 2016r., czyli niewątpliwie po upływie 7 dni, o których mowa w art. 282b§2 O.p. Podsumowując DIAS stwierdził, że brak jest przepisu, który "bezwzględnie" zabraniałby wydania w tym samym dniu zawiadomienia do przeprowadzenia kontroli i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Kontrola została wszczęta w dniu 18 lipca 2016r. czyli z zachowaniem reguł wynikających z art. 282b§2 O.p. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów ujętych w pkt 1-25 odwołania DIAS szczegółowo odniósł się do każdego z nich wykazując ich bezzasadność (decyzja s. 62-80). Dokonując końcowej oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż NMUCS działając w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dołożył wszelkich starań, aby zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski w toku postępowania nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Powyższe oznacza, że zarzuty podniesione w odwołaniu, a także w przedkładanych w toku postępowania odwoławczego pism, są bezprzedmiotowe, stąd też DIAS utrzymał w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012r. w kwocie [...]zł. II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Ł. S. zaskarżył w całości decyzję organu II instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją z powodu naruszenia art. 21§1 w zw. z art. 68§1 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w zaskarżonym uzasadnieniu pominięto i zignorowano treść art. 21§1 i art. 68§1 O.p. co skutkuje uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniu postępowania, albowiem ostateczna decyzja organu II instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona w dniu 2 stycznia 2019r., a więc w dacie przedawnienia ustalonego zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej uwzględnienie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W piśmie procesowym z 30 kwietnia 2019r. stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący wskazał, że wszystkie zarzuty skargi powinny być rozpatrzone. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145§1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.(niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego bowiem decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. O zasadności skargi świadczyła trafność najdalej idącego jej zarzutu, a dotyczącego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012r. Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 59§1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast w myśl art. 212 zd. pierwsze O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2018r., sygn. akt: II FSK 1506/16, w którym wyrażono pogląd, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Jak wskazał NSA w powołanym wyroku pogląd ten należy obecnie uznać za jednolity w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2466/14; z 6 maja 2015r. sygn. akt: II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016r. sygn. akt: II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1683/14; z 2 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017r. sygn. akt: II FSK 38/15, z 21 lutego 2018r., sygn. akt: II FSK 377/16). Dodać należy, że podobnie o skutkach prawnych doręczenia decyzji (postanowienia), czyli jej zakomunikowania stronie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 255/17, dotyczącego postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd ten odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r., sygn. akt: K 16/07 oraz wyroku NSA z 15 marca 2017r., sygn. akt: II FSK 3336/16 orzekł, że uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym trybie, a jest nim wyłącznie wynikające z art. 212 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia). W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210§1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Sąd podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 685/16, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci wydania decyzji, czy też jej doręczenia. Oznacza to, że wspomniane zdarzenia nie wpływają w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. W ocenie Sądu obecnie należy zwrócić uwagę na dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2012r. sygn. akt: I FPS 1/12, wydana w składzie 7 sędziów oraz z 29 września 2014r. sygn. akt: II FPS 4/13, wydana w pełnym składzie Izby Finansowej NSA. W pierwszej z powołanych uchwał, stwierdzono, że "w świetle art. 70§1 i art. 208§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59§1 pkt 1 O.p.)". Stanowisko to zostało potwierdzone przez pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale w sprawie sygn. akt: II FPS 4/13, w której uznano, że "w świetle art.70§1 i art. 208§1 oraz art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59§1 pkt 1 O.p.)". Z treści powyższych uchwał wynika, że nie ma możliwości prowadzenia postępowania po okresie przedawnienia. Tymczasem decyzja organu odwoławczego jest jednym z etapów postępowania podatkowego. Dla jej wejścia do obrotu prawnego nie jest jednak wystarczające jej wydanie. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 210§1 pkt 2 O.p., stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 2006r. sygn. akt: II FSK 135/06). Nie przesądza to jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70§1 O.p. Trafnie także podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2018r., sygn. akt: I FSK 2379/16 (odwołując się do orzecznictwa tego Sądu), że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21§5 O.p.). Zatem dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. (wyrok NSA z 16 stycznia 2019r. sygn. akt: II FSK 295/17) W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została 13 grudnia 2018r., natomiast jej doręczenie nastąpiło dopiero 2 stycznia 2019r., zatem już po upływie przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. Skoro z akt podatkowych nie wynika, że przed 1 stycznia 2019r., bieg terminu przedawnienia został przerwany (stosownie do art. 70§4 O.p.) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70§6 O.p.), za skuteczny należało uznać zarzut przedawnienia. Mając na uwadze podstawowe zasady prawa podatkowego oraz istotę i gwarancyjny charakter instytucji przedawnienia, w formie jaka została ukształtowana w prawie publicznym, dla oceny upływu terminu przedawnienia istotna jest nie data wydania decyzji ale data jej doręczenia podatnikowi. Przeciwny pogląd doprowadziłby do zmaterializowania się skutków decyzji podatkowej już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, czyli po jego wygaśnięciu. Sąd wskazuje, iż samego pojęcia prowadzenia postępowania podatkowego nie można utożsamiać jedynie z realizacją czynności procesowych, zakończonych wydaniem decyzji, gdyż obejmuje ono również doręczenie podjętego rozstrzygnięcia. Data wydania decyzji, chociaż jest niezbędnym i istotnym jej elementem składowym, nie decyduje jednak o tym kiedy decyzja wchodzi do obrotu prawnego. W niniejszej sprawie wejście do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczyła. Tym samym, naruszony został art. 59§1 pkt 9 i art. 70§1 O.p., a więc doszło do naruszenia prawa materialnego, gdyż zobowiązanie to, w momencie doręczenia decyzji już wygasło. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Na podstawie art. 145§3 p.p.s.a. Sąd, stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego), umorzył to postępowanie. Zgodnie z art. 208 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012r., organ zobligowany byłby do umorzenia prowadzonego w sprawie postępowania. Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 145§3 p.p.s.a. Sąd orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wskutek przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyło prowadzone postępowanie. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1800 ze zm.) Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości [...] zł składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł.