I SA/Kr 745/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Borys Marasek Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2026 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 września 2025 r., nr 1201-IOP2-2.4102.4.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. i 2021 r. skargę oddala. Decyzją z 16 września 2025 r. znak 1201-IOP2-2.4102.4.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 5 czerwca 2025 r. znak nr 358000-CKK3-2.5001.10.2024.51 oraz nr 358000-CKK3-2.5001.10.2024.52 w przedmiocie określenia G.S. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 424.326 zł i daninę solidarnościową należną od dochodów osiąganych w 2020 r. w wysokości 49.934 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 322.630 zł oraz daninę solidarnościową należną od dochodów osiąganych w 2021 r. w wysokości 28.749 zł. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący od 15 kwietnia 2013 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą O. W kontrolowanym okresie działalność ta polegała na prowadzeniu sieci salonów optycznych wraz z pracowniami optycznymi oraz gabinetami optometrystycznymi. W badanym okresie Skarżący zatrudniał kilkunastu pracowników i posiadał siedem salonów pod różnymi adresami w W. Po przeprowadzeniu kontroli celnoskarbowej Naczelnik w wynikach kontroli stwierdził, że w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznym za 2020 r. oraz 2021 r. Skarżący zaewidencjonował nierzetelne faktury wystawione przez: N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o. i S.3 sp. z o.o., mające dokumentować zakupy oprawek okularowych. W związku z tym wartości netto wynikające z tych faktur zostały nieprawidłowo zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Ponadto stwierdzono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów związane z remontem i wyposażeniem lokalu przy ul. [...] w W. oraz nie uwzględnił korekt do faktur zakupu (in minus) od A. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz S.4 sp. z o.o., czym zawyżył koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie zauważono, że wobec zmiany wysokości dochodu Skarżącego osiągniętego w 2020 r. oraz 2021 r., uległa także zmiana wysokości jego należnej daniny solidarnościowej za te okresy. Po przekształceniu kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe, Naczelnik wydał opisane na wstępie decyzje, w których określono Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oraz 2021 r. oraz daniny solidarnościowej należnej od dochodów osiągniętych w tych latach. W uzasadnieniach decyzji podniesiono, że zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury wystawione przez spółki: N., S., L., S.2 oraz S.3, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem Skarżący niezasadnie uwzględnił je w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów za lata 2020 i 2021. Ponadto dokonując rozliczenia faktur dotyczących lokalu mieszkalnego ustalono, że na działalność gospodarczą Skarżący wykorzystuje 20 m2 z łącznej powierzchni lokalu 161,71 m2, tj. 12,37% jego powierzchni. W konsekwencji stwierdzono, że w takiej samej część może uwzględnić wartości netto wynikające z tych faktur w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów. Ponadto uwzględniono wystawione przez dostawców Skarżącego na jego rzecz korekty faktur sprzedaży (in minus). W konsekwencji koszty uzyskania przychodów Skarżącego pomniejszono o wartości netto wynikające z tych korekt. Wobec zmiany wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżącego w 2020 r. oraz 2021 r., uległa także zmiana wysokości jego należnej daniny solidarnościowej za te okresy. Po rozpoznaniu odwołań, Dyrektor decyzją z 16 września 2025 r., utrzymał ww. decyzje Naczelnika w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w analizowanym okresie (lata 2020 i 2021) Skarżący w ewidencji przychodów i rozchodów wykazał faktury dokumentujące zakup towarów handlowych wystawione m.in. przez spółki S.3, L., S., S.2 oraz N. – zakwestionowano prawo Skarżącego do zaliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący poza fakturami nie przedłożył żadnej innej dokumentacji mogącej świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji z powyższymi spółkami. Również wskazane podmioty, na wezwanie Naczelnika nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających, że sporne transakcje miały miejsce. Tylko niewielka część zakwestionowanych faktur została opłacona przelewem. W okresie objętym postępowaniem przedmiotowe Spółki deklarowały nabycia wyłącznie w kręgu podmiotów, które działalności w tym zakresie nie prowadziły. Brak jest zatem realnego źródła, z którego mógłby pochodzić towar. Dyrektor wskazał, że rozliczenia ww. spółek wpisują się w schemat działania firm nierzetelnych, dopuszczających się oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT - tzw. "znikających podatników". O takim charakterze "działalności" świadczą również następujące dowody i okoliczności ich funkcjonowania. Spółka N. została wpisana do KRS 21 marca 2016 r. Siedziba spółki mieściła się w W. W okresie od 29 sierpnia 2018 r. do 30 lipca 2021 r. prezesem zarządu spółki był M.G. Od 30 lipca 2021 r. Spółka nie posiada zarządu. Zgodnie z wpisem w KRS przedmiot jej przeważającej działalności to wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, a ponadto roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, wykonywanie instalacji elektrycznych, sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego, komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi, wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń budowlanych, działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów, pozostałą pomoc społeczną bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowaną. Jako siedzibę firmy, przy tak szerokim zakresie usług, N. zgłosiła T. Sp. z o.o. sp.k., która oferuje usługi wirtualnego biura. We wrześniu 2017 r. (w związku z zaległościami w zapłacie za kolejny okres świadczenia usług) nastąpiło rozwiązanie tej umowy. N. tylko raz uiściła opłatę za okres od lutego 2016 r. do lutego 2017 r. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, jednak 13 kwietnia 2021 r. została z tego rejestru wykreślona z uwagi na wątpliwe istnienie oraz brak kontaktu. W okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2020 r., a więc w okresie w którym Skarżący uwzględnił faktury wystawione przez spółkę N. w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu, spółka ta zadeklarowała sprzedaż na łączną kwotę netto 5.079.936,47 zł, podatek VAT 1.168.385,92 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2019 r. N. wykazała przychód w wysokości 2.957.602,11 zł, koszty, uzyskania przychodu w wysokości 2.959.313,77 zł oraz stratę w wysokości 1.711,66 zł. Natomiast za 2020 r. spółka nie złożyła zeznania CIT-8. Z kolei w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od I kwartału 2019 r. do III kwartału 2020 r. wykazała jedynie kwoty do przeniesienia w wysokości od 111 zł do 4.241 zł. Ustalono, że N. zawyżyła podatek naliczony o kwotę: 1.130.553,71zł. Spółka ta sztucznie wykreowała ponad 1,83 mln zł VAT (różnica pomiędzy podatkiem z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego przez N., a podatkiem zadeklarowanym przez jej dostawców). Podatek wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego nie został przez N. odprowadzony do budżetu Państwa. Przepływy finansowe na rachunku spółki N. występują w okresie od 2 stycznia 2019 r. do 7 lipca 2021 r. i jedynie w niewielkim stopniu odpowiadają danym wynikającym z zaewidencjonowanych faktur. Wartość brutto wszystkich zakupów zaewidencjonowanych przez Skarżącego na podstawie faktur pochodzących od N. (tj. 447.058,01 zł) jest o ponad 324 tys. zł wyższa od kwoty otrzymanej przez N. z rachunku bankowego Skarżącego (tj. 122.437,05 zł). Natomiast w kontrolowanym okresie wartości z faktur to 172.278,39 zł, a kwota przelewów to 42.179,11 zł. Drugi z podmiotów, którego faktury wystawione na rzecz Skarżącego zostały zakwestionowane, to spółka S., która została wpisana do KRS 14 września 2018r. Wspólnikiem spółki była N.K., która objęła także funkcję prezesa zarządu. Zgodnie z wpisem w KRS przedmiot przeważającej działalności tej spółki to niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, a pozostałe miały obejmować naprawę i konserwację urządzeń elektrycznych, rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, transport drogowy towarów, pozostałe sprzątanie, naprawę i konserwację komputerów i urządzeń peryferyjnych, badanie rynku i opinii publicznej, działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jako siedzibę firmy, S. zgłosiła D. sp. z o.o. która oferuje usługi wirtualnego biura. W dniu 9 października 2019 roku (z uwagi na brak kontaktu ze spółką oraz zaległościami w zapłacie za kolejny okres świadczenia usług) nastąpiło rozwiązanie tej umowy. S. złożyła zeznane CIT-8 jedynie za rok 2019, natomiast nie złożyła zeznań dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. i 2021 r. Za 2019 r. S. wykazała przychody w wysokości 3.151.486,20 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.158.885,80 zł oraz stratę w wysokości 7.399,60 zł. Pierwszą deklarację VAT-7 spółka ta złożyła za luty 2019 r., tj. za miesiąc kiedy rozpoczęła wystawianie faktur na rzecz Skarżącego. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za listopad 2020 r. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2019 r. do listopada 2020 r. każdorazowo wykazała podatek należny w wysokości zbliżonej do podatku naliczonego oraz niewielkie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka ta 14 maja 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W okresie od lutego 2019 r. do grudnia 2020 r., a więc w okresie w którym Skarżący uwzględnił faktury wystawione przez S. w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu, spółka ta zadeklarowała sprzedaż na łączną kwotę netto 6.030.085,98 zł, podatek VAT 1.386.919,12 zł. Ustalono, że łączna wartość podatku VAT wykazanego przez firmy, które zadeklarowały sprzedaż na rzecz S. (dostawcy S.) wynosi 61.810,29 zł. Natomiast łączna wartość podatku VAT wykazanego przez firmy na podstawie faktur wystawionych przez S. (odbiorcy S.) wynosi 2.080.712,52 zł. Z tego wynika, że S. nie zadeklarowała podatku, który został uwzględniony u jej odbiorców w łącznej kwocie 693.793,40 zł. Ponadto wykazała podatek naliczony w kwocie 1.394.272,76zł podczas gdy jej dostawcy wykazali podatek należny w kwocie 61.810,29 zł. Z tego wynika, że S. zawyżyła podatek naliczony o kwotę: 1.332.462,47 zł. Spółka ta sztucznie wykreowała ponad 2,01 mln zł VAT (różnica pomiędzy podatkiem z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego przez S. a podatkiem zadeklarowanym przez jej dostawców). Przepływy finansowe na rachunku S. występują w okresie od 18 kwietnia 2019 r. do 3 listopada 2021 r. i nie odpowiadają danym wynikającym z faktur. Spółka nie rozliczyła się całkowicie z żadnym z wykazanych w plikach JPK dostawców (z wyjątkiem L.), a łączna kwota obciążeń jest o ponad 2,3 mln zł większa niż łączna kwota brutto wynikająca z wykazanych przez nią faktur zakupu. Kwota uznań jest natomiast wyższa od kwoty sprzedaży brutto wykazanej przez S. o ponad 2,35 mln złotych. Trzeci z podmiotów, którego transakcje zakwestionowano, czyli spółka L. został wpisany do KRS 16 września 2016 r. Przedmiot przeważającej działalności tej spółki to doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Pozostała działalność obejmować miała badanie rynku i opinii publicznej, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, działalność wspomagająca edukację, pozostałą działalność rozrywkową i rekreacyjną, niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, naprawę i konserwację komputerów i urządzeń peryferyjnych. Od 3 września 2018 r. udziały w spółce objęła N.K., a prezesem zarządu spółki został M.K. N.K. była powiązana również z innymi podmiotami uczestniczącymi w ustalonym łańcuchu transakcji (A. sp. z o.o., W. sp. z o.o., E. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., S. sp. z o.o., N. sp. z o.o.). Pełniła w nich funkcje wspólnika lub prezesa zarządu. Pod adresem rejestracji spółki L., siedzibę działalności wykazała firma oferująca usługi wirtualnego biura, która 24 sierpnia 2016 r. zwarła umowę z L.. Umowa ta została rozwiązana 23 sierpnia 2018 r. z uwagi na brak płatności. Spółka L. w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. wykazała stratę w wysokości 12.934,53 zł. Spółka nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2020 r. W złożonych deklaracjach VAT-7K za I, II, III kwartał 2020 r. wykazała kwoty podatku naliczonego zbliżone do kwot podatku należnego lub były znacznie wyższe, w efekcie czego L. wykazywała jedynie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 13 kwietnia 2021 r. L. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2020 r., a więc w okresie obejmującym również te miesiące, w których Skarżący odliczał podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez L., spółka ta zadeklarowała sprzedaż na łączną kwotę netto 2.875.283,29 zł, podatek VAT 661.315,19 zł. Źródłem pochodzenia towarów, które L. ujmowała na fakturach sprzedaży, miały być podmioty występujące w ustalonym schemacie transakcji. Tymczasem spółki: E., A., S. i R. nie wykazały żadnej sprzedaży do L.. Spółka L. wykazała podatek należny w kwocie 661.315,19 zł, podczas gdy jej odbiorcy wykazali podatek naliczony w kwocie 2.045.137 zł. Z tego wynika, że L. nie zadeklarowała podatku, który został uwzględniony u jej odbiorców w łącznej kwocie 1.383.821,81 zł, ponadto wykazała podatek naliczony w kwocie 659.738,82 zł podczas gdy jej dostawcy wykazali podatek należny w kwocie 6.210,44 zł. Z tego wynika, że L. zawyżyła podatek naliczony o kwotę: 653.528,38 zł. spółka ta sztucznie wykreowała ponad 2,03 mln zł VAT (różnica pomiędzy podatkiem z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego przez L. sp. z o.o. a podatkiem zadeklarowanym przez jej dostawców). Spółka L. nie rozliczyła się całkowicie z żadnym z wykazanych w jej JPK dostawców, a łączna kwota obciążeń jest o ponad 4,69 mln większa niż łączna kwota brutto wynikająca z wykazanych faktur zakupu. Większość środków pieniężnych zostało przelanych na rzecz W.K. oraz wypłacona w bankomacie (łącznie środki te stanowiły ponad 95% wszystkich obciążeń rachunku) i nie można tych środków przypisać do wykazanych przez spółkę transakcji gospodarczych. Kwota uznań jest natomiast niższa od kwoty sprzedaży brutto wykazanej przez L. o ponad 6,99 mln zł. Skarżący nie dokonał zapłaty przelewem za żadną z faktur wystawionych przez ten podmiot. Kolejna spółka to S.2, która została wpisana do KRS 20 września 2016 r. Od 3 października 2018 r. udziały w spółce objęła N.K., a prezesem zarządu spółki został M.K. Przedmiot przeważającej działalności to wykonywanie pozostałych robót budowlanych i wykończeniowych. Natomiast pozostała działalność obejmować miała roboty związane z budową dróg i autostrad, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę, posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian, malowanie i szklenie, transport drogowy, niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych. Siedziba spółki mieściła się pod adresem wirtualnego biura, a jedynym dysponentem ww. adresu była D. sp. z o.o. Umowa została zawarta 12 sierpnia 2016 r. i została rozwiązana 22 listopada 2018 r. z uwagi na brak kontaktu z klientem oraz zaległość w zapłacie za kolejny okres świadczenia usług. Również i ta spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2020 r., a więc w okresie obejmującym również te miesiące, w których Skarżący odliczał podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez S.2, spółka ta zadeklarowała sprzedaż na łączną kwotę netto 3.919.676,90 zł netto, podatek VAT 901.525,69 zł. Źródłem pochodzenia towarów, które S.2 ujmowała na fakturach sprzedaży, miały być podmioty występujące w ustalonym schemacie transakcji. Tymczasem jedynie dwa podmioty wykazały sprzedaż na rzecz S.2. W zeznaniu CIT-8 za 2019 r. S.2 wykazała stratę, natomiast za 2020 r. nie złożyła zeznania CIT-8. Z kolei w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od I kwartału 2019 r. do III kwartału 2019 r. wykazywała kwoty do przeniesienia rzędu kilkuset złotych, natomiast w IV kwartale 2019 r. wykazała 9.083 zł podatku do wpłaty. Za okres od I do III kwartału 2020 r. spółka ta deklarowała jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach od ponad 9 tys. zł do ponad 15 tys. zł. Spółka S.2 wykazała podatek należny w kwocie 901.525,69 zł, podczas gdy jej odbiorcy wykazali podatek naliczony w kwocie 2.452.540,94 zł. Z tego wynika, że S.2 nie zadeklarowała podatku, który został uwzględniony u jej odbiorców w łącznej kwocie 1.551.015,25 zł. Spółka ta wykazała podatek naliczony w kwocie 933.675,95 zł podczas gdy jej dostawcy wykazali podatek należny w kwocie 2.094,32 zł. Z tego wynika, że S.2 zawyżyła podatek naliczony o kwotę 931.582,63zł. Podatek wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej nie został przez S.2 odprowadzony do Budżetu Państwa. Jak wynika z ww. schematu spółka ta sztucznie wykreowała ponad 2,45 mln zł podatku od towarów i usług (różnica pomiędzy podatkiem z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego przez S.2 sp. z o.o. a podatkiem zadeklarowanym przez jej dostawców). Przepływy finansowe na rachunku bankowym tej spółki występują w okresie od 2 stycznia 2019 r. do 31 października 2020 r. S.2 nie rozliczyła się całkowicie z żadnym z wykazanych w plikach JPK dostawców, a łączna kwota obciążeń jest o ponad 2,5 mln zł większa niż łączna kwota brutto, wynikająca z wykazanych przez nią faktur zakupu. Ponadto z rachunku S.2 wynika, że większość środków pieniężnych została przelana na rzecz spółki L., która nie była dostawcą S.2 i nie można tych środków przypisać do wykazanych przez spółkę transakcji gospodarczych. Podobnie na rzecz W. sp. z o.o. została przelana kwota o ponad 378 tys. zł większa niż łączna kwota brutto, wynikająca z wykazanych faktur zakupu od tej spółki. Kwota uznań jest natomiast niższa od kwoty sprzedaży brutto wykazanej przez S.2 o ponad 2,39 mln zł. Skarżący nie dokonał zapłaty przelewem za żadną z faktur wystawionych przez ten podmiot. Ostatnim z podmiotów którego faktury zostały zakwestionowane w transakcjach ze Skarżącym jest spółka S.3, która została wpisana do KRS 30 listopada 2020 r. Przedmiot przeważającej działalności S.3 to działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów. Natomiast pozostała działalność obejmować miała naprawę i konserwację urządzeń elektrycznych, roboty związane z budową dróg i autostrad, rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę, wykonywanie instalacji elektrycznych, posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian, malowanie i szklenie, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, pozostałe sprzątanie. S.3 składała deklaracje dla podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2020 r. do listopada 2021 r. Spółka ta wykazała jedynie niewielkie kwoty do wpłaty rzędu 2 - 3 tys. zł lub niewielkie kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Natomiast wysokość podstawy opodatkowania wahała się w granicach od ponad 600 tyś. zł do 1,2 mln zł. Dwa ostatnie miesiące charakteryzowały się nagłym spadkiem obrotów, spółka nie wykazała bowiem żadnej sprzedaży, a wykazana kwota nabyć wynosiła 1.000 zł. S.3 nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2021 r., a także informacji PIT-11. Spółka ta 13 maja 2022 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Prezes tej spółki L.L. pełniła również funkcję prezesa zarządu T. sp. z o.o. (tj. jedynego dostawcy S.3), natomiast funkcję członka zarządu tej spółki pełniła S.B. Były one również wspólnikami T.. Spółka ta uczestniczyła w zamkniętym obiegu faktur, w części nabyć, których nie wykazała T. – pełniła funkcję znikającego podatnika, a podatek wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego nie został przez S.3 odprowadzony do Budżetu Państwa. W pozostałej części jej aktywność sprowadzała się do przefakturowywania nabyć od T., która również nie prowadziła działalności gospodarczej. S.3 sztucznie wykreowała ponad 1 mln zł VAT (różnica pomiędzy podatkiem z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego przez S.3 a podatkiem zadeklarowanym przez jej dostawców). W okresie od grudnia 2020 r. do listopada 2021 r., a więc w okresie obejmującym również te miesiące, w których Skarżący odliczał podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez S.3, spółka ta zadeklarowała sprzedaż na łączną kwotę netto 7.708.331,02 zł, podatek VAT 1.772.913,99 zł. S.3 towary kupować miała wyłącznie od T. (99,8% ogólnej wartości deklarowanych zakupów). Pozostali dostawcy S.3 to podmioty oferujące usługi księgowe i usługi tzw. wirtualnego biura. Spółka T. w złożonych plikach JPK za okres od grudnia 2020 do czerwca 2021 r. (od lipca 2021 r. spółka zaprzestała składać deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK) wykazała sprzedaż tylko i wyłącznie do S.3. Wysokość podatku VAT, który S.3 ujęła w swoich plikach JPK i odliczyła z tytułu deklarowanych nabyć towarów od T. (VAT naliczony), jest wyższy niż wysokość podatku VAT należnego zadeklarowanego przez T. w jej plikach JPK. Różnica ta wynosi 1.098.130,57 zł. Przepływy finansowe na rachunku bankowym S.3 występują w okresie od stycznia do grudnia 2021 r. Łączna kwota uznań w tym okresie wyniosła 5.746.413,59 zł, a kwota obciążeń 5.740.491,50 zł. Zatem kwota obciążeń jest niższa od deklarowanej kwoty zakupów brutto o ponad 3,63 mln złotych. Kwota uznań jest natomiast niższa od kwoty sprzedaży wykazanej przez S.3 o ponad 3,73 mln złotych. Na rachunku bankowym S.3 odnotowano uznania pochodzące od Skarżącej w kwocie 58.649,59 zł, tj. o ponad 540 tys. mniej aniżeli kwota obrotów. Analogiczne nieprawidłowości jak w S.3 stwierdzono w spółce T.. Dostawcy, od których zakup zadeklarowała T. nie wykazali żadnej sprzedaży na jej rzecz (poza podmiotem oferujący usługi księgowe i podmiotem oferujący usługi tzw. wirtualnego biura). Oznacza to, że spółka T. podobnie jak S.3 w sposób nieuprawniony równoważyła podatek należny podatkiem naliczonym, który nie został wykazany przez jej dostawców. Spółka T., istotne wielkości obrotu wykazała jedynie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2020r. do marca 2021 r. Przy czym, wykazywała niewielkie kwoty do wpłaty (rzędu kilku tysięcy), a w pozostałym okresie składania deklaracji VAT-7, tj. od kwietnia do czerwca 2021 r., wykazywała jedynie kwoty kilkuset złotych do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Należy zatem stwierdzić, że T., podobnie jak S.3, wykazywała nieprawdziwe dane w deklaracjach VAT-7 celem sztucznego kreowania podatku, który odliczany był na kolejnym etapie obrotu. Spółka ta również została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynym jej celem było stworzenie pozorów jej prowadzenia. Faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę na rzecz domniemanych kontrahentów dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka T. nie posiadała kapitału, zasobów materialnych czy osobowych, zaplecza biurowego ani żadnej infrastruktury. Nie miała obiektywnych możliwości i środków do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji nie mogła dokonywać zakupu oraz sprzedaży towarów i usług, nie mogła również własnymi zasobami wytwarzać towarów, ani też świadczyć usług. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że nie można uznać wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki: N., S., L., S.2 oraz S.3 na rzecz Skarżącego za koszty uzyskania przychodów, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora, Skarżący nie mógł nabyć od tych podmiotów towarów, gdyż w kontrolowanym okresie nie prowadziły one działalności gospodarczej, a ich aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur. Odnosząc się do faktur dokumentujących remont oraz wyposażenie lokalu mieszkalnego przy ul. [...], Dyrektor uznał, że Skarżący w kontrolowanym okresie nie wykorzystywał w całości tego mieszkania do prowadzenia działalności gospodarczej. Za potwierdzeniem ww. wniosku przemawia fakt, że lokal ten ma charakter typowo mieszkalny. Wynika to wprost z umowy sprzedaży oraz przedłożonych rysunków/planów projektowych, z jego umiejscowienia, tj. znajduje się na 6 piętrze w bloku mieszkalnym, układu pomieszczeń - składa się m.in. z kuchni z jadalnią, salonu, odrębnej sypialni, 2 łazienek, w tym jednej z wanną, garderoby, dużego tarasu, z jego wyposażenia: łóżko w sypialni o wymiarze 2x1,8 m, sprzętu AGD (piekarnik, lodówka, zmywarka, pralka), zabudowa kuchenna, stół jadalniany, narożnik. Ponadto w ocenie Dyrektora, celem nabycia tego lokalu przez Skarżącego było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ nie był on właścicielem żadnego innego mieszkania, mieszkał u matki lub u partnerki. Dyrektor nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego w tym zakresie, uwzględniając w tej kwestii wieloletnie doświadczenie Skarżącego w prowadzeniu działalności gospodarczej i wykorzystywaniu do jej prowadzenia kilka innych lokali, w których prowadzi salony optyczne, magazyn czy też biuro. Ponadto Dyrektor uznał, że zeznania Skarżącego w zakresie wykorzystywania lokalu do działalności gospodarczej są częściowo sprzeczne ze stanem faktycznym zastanym w toku oględzin. Dyrektor wskazał również na fakt niezgłoszenia przedmiotowego lokalu do opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości (w związku z mającą być w nim prowadzoną działalnością gospodarczą). Natomiast adres przedmiotowego lokalu jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, został wpisany przez Skarżącego w CEIDG dopiero 25 czerwca 2022 r. (po czterech dniach od przesłuchania Skarżącego). W ocenie Dyrektora lokal ten jedynie w niewielkiej części Skarżący wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, a z prowadzoną działalnością gospodarczą związek ma jedynie pomieszczenie biurowe na pierwszym poziomie, o powierzchni około 20 m2. Dyrektor przyjął, że pomieszczenie to mogło służyć Skarżącemu wyłącznie do wykonywania czynności biurowych natomiast pozostała cześć lokalu ma charakter typowo mieszkalny. Udział powierzchni pokoju biurowego w powierzchni całego mieszkania wynosi 12,37%, wobec tego, do kosztów uzyskania przychodów Skarżący mógł zaliczyć 12,37% wartości netto wykazanych na fakturach dokumentujących remont/ wyposażenie tego lokalu. Dyrektor uznał, że część z zakupów, a w szczególności zakup telewizora, pralki czy suszarki w ogóle nie ma związku z działalnością gospodarczą Skarżącego i nie powinien mieć on prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (nawet w wysokości 12,37% wartości netto). Jednakże mając na względzie uregulowania zawarte w art. 234 Ordynacji podatkowej oraz kierując się zasadą wyrażoną w art. 121 ww. ustawy, Dyrektor nie zmienił rozstrzygnięcia w tym zakresie, gdyż byłoby to działanie na niekorzyść Skarżącego. Ponadto dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor zauważył, że zapisy dokonane w ewidencji przychodów i rozchodów Skarżącego za 2020 r. oraz 2021 r. nie są zgodne z danymi wykazanymi w plikach JPK jego dostawców. Ustalono, że dostawcy wystawili na rzecz Skarżącego korekty faktur sprzedaży (in minus), których Skarżący nie wykazał w PKPiR, a w konsekwencji nie uwzględnił ich w zeznaniu PIT-36L. W roku 2020 Skarżący nie uwzględnił 42 korekt i tym samym zawyżył koszty uzyskania przychodów o 26 245,15zł, natomiast w 2021 było to 31 korekt faktur i koszty uzyskania przychodów zawyżone o 34 947,13 zł. Reasumując Dyrektor wskazał, że rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za: 1) 2020 r. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o 626.127,86 zł, w tym: (() 544.807,73 zł z tytułu rozliczenia nierzetelnych faktur wystawionych przez spółki: N., S., L., S.2 oraz S.3; (() 55.074,98 zł z tytułu rozliczenia faktur (w pełnej wysokości) dotyczących lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W.: (() 26.245,15 zł z tytułu nieuwzględnienia wystawionych przez kontrahentów korekt faktur (in minus), 2) 2021 r. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o 539.744,70 zł, w tym: (() 480.259,20 zł z tytułu rozliczenia nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę S.3; (() 24.538,37 zł z tytułu rozliczenia faktur (w pełnej wysokości) dotyczących lokalu mieszkalnego przy ul. [...] ; (() 34.947,13 zł z tytułu nieuwzględnienia wystawionych przez kontrahentów korekt faktur (in minus). Dyrektor dokonując prawidłowego wyliczenia podatku uznał, że dochód Skarżącego w 2020 r. oraz 2021 r. przekroczył kwotę 1.000.000 zł, dlatego zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące daniny solidarnościowej i dokonał jej wyliczenia. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 122, art. 187 i art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uchylanie się przez Dyrektora od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że transakcje ze spółkami: N., S., S.3, L. oraz S.2 mają pozorny charakter, albowiem faktury wystawione przez te spółki dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Przedmiotowe naruszenie polegało w szczególności na: a/ nieuzasadnionym oraz błędnym przyjęciu, że spółki N., S., S.3, L. oraz S.2 nie dostarczyły towarów Skarżącemu w sytuacji, gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się niepodważalne dowody ich nabycia, a sam Dyrektor nie kwestionuje istnienia towaru. Poza tym fakt dostarczenia towarów potwierdzają m.in. zeznania świadka E.S., Skarżącego, wyjaśnienia kontrahentów, potwierdzenia przelewów, b/ bezpodstawnym pominięciu spójnych, logicznych i wiarygodnych zeznań świadka E.S., które w dodatku pokrywają się z wyjaśnieniami Skarżącego. Świadek w sposób szczegółowy opisał specyfikę branży optycznej i zasady prowadzenia działalności, okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, charakterystykę działania dostawców, wykazał się on także doskonałą znajomością przedmiotu transakcji, c/ nieuwzględnieniu, że Skarżący dokonywał weryfikacji nie tylko samych kontrahentów w dostępnych rejestrach, ale również dzięki posiadanej wiedzy i doświadczeniu dokładnie weryfikował jakość nabywanego towaru, d/ uznaniu za miarodajne i istotne dla rozstrzygnięcia dowolnego porównania działania małych krajowych dostawców (N., S., S.3, L. oraz S.2 z międzynarodowymi korporacjami ([...]), które następnie doprowadziło do uznania polskich kontrahentów za nierzetelnych; 2/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie w jakim wskazują, że transakcje z kontrahentami (dostawcami) mają fikcyjny charakter, a Skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahentów i przeprowadzaniu transakcji; 3/ art 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego (in dubio pro fisco); 4/ art 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji Naczelnika. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez bezzasadne odmówienie Skarżącemu prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów prowadzonej działalności. W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją Naczelnika, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane na etapie postępowania podatkowego i zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że spółki: N., S., S.3, L. oraz S.2, nie dostarczyły Skarżącemu towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Nie prowadziły one bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz występowały w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów, zaś ich działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu wyłudzenia podatku VAT. Podzielić należy również ustalenia, że Skarżący towar faktycznie otrzymał, lecz sprzedawcą nie były wyżej wymienione spółki. W konsekwencji dane wyszczególnione na wystawionych fakturach, nie odpowiadały rzeczywistości. Wobec tego Sąd przyjmuje dokonane ustalenia za podstawę do końcowego załatwienia sprawy. Sąd stwierdza również, że w stosunku do Skarżącego, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, wydany został wyrok z 25 września 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 459/25 w zakresie podatku dochodowego za 2019 r. Orzekający w sprawie skład WSA w Krakowie podziela argumentację zaprezentowanym w tym wyroku i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia. Istotą sporu w sprawie jest to, czy Skarżący był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółki: N., S., S.3, L. oraz S.2. Organy podatkowe uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, albowiem wymienione spółki nie zrealizowały dostaw na rzecz Skarżącego. Jak bowiem wyżej wskazano, wystawcy faktur zdaniem Dyrektora w czasie gdy miały być realizowane dostawy, nie prowadziły działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie miały pozornego charakteru, a faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały czynności, które zostały dokonane. Skarżący argumentuje, że w zgromadzonym materiale znajdują się niepodważalne dowody ich nabycia, a sam Dyrektor nie kwestionuje istnienia towaru. Fakt dostarczenia towarów potwierdzają m.in. zeznania świadka E.S., Skarżącego, wyjaśnienia kontrahentów, potwierdzenia przelewów. W ocenie Sądu w tym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi. Skarżący w skardze sformułował zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Biorąc pod uwagę, że zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie dotyczącej zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jest zdeterminowany treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnym będzie łączne odniesienie się do zarzutów skargi tj. zarówno zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Jest to tym bardziej zasadne jeżeli uwzględni się fakt, że Skarżący nie zarzucił, że materiał dowodowy jest niekompletny, że należało przeprowadzić kolejne dowody w sprawie, lecz zakwestionował ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami (por. wyrok WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 155/25 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane obowiązki spoczywają na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13). W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Te, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, nie mogą być rozliczone przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jeśli z ustaleń faktycznych wynika, że rzekomy dostawca nie dostarczył podatnikowi towaru, to tym samym podatnik nie mógł nim dysponować wskazując jako źródło pochodzenia fikcyjnego dostawcę (por. wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 310/22). Należy przyjąć, że organy podatkowe nie są zobowiązane, przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, do prowadzenia postępowania dowodowego co do należytej staranności podatnika. Dla oceny bowiem prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów kwestia dobrej wiary podatnika nie ma znaczenia, pojęcie to funkcjonuje w podatku od towarów i usług a nie w podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 757/22). W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji, to uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). Kiedy podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że było to niemożliwe, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1251/22). Tożsamą uwagę odnieść należy do nabycia towarów. Wobec powyższego w kontrolowanej przez Sąd sprawie istotnym jest, czy Dyrektor wykazał, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury VAT dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w aspekcie przedmiotowym lub podmiotowym. Dyrektor nie kwestionował, że towary zostały Skarżącemu dostarczone, lecz uznał, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że dostawy dokonał inny podmiot, niż podmioty widniejące na fakturach VAT. Wobec tego nie mogły odnieść skutku te zarzuty skargi, w których Skarżący powoływał się na należytą staranność w relacjach z kontrahentami. Z samego faktu, że podmioty wystawiające faktury VAT dopełniły pewnych wymogów formalnych, nie można wywodzić, że rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą. Jak już wskazano Dyrektor nie kwestionował tego, że towar istniał. Skarżący na uzasadnienie swoich twierdzeń, powołał się między innymi na wyrok TSUE w sprawie C-610/19. Jednakże przytoczone tezy tego wyroku, dotyczą podatku od wartości dodanej i wypracowanej w orzecznictwie Trybunału koncepcji tzw. dobrej wiary. Zbędne jest dokonywanie w tej sprawie oceny, czy Skarżący dochował należytej staranności według zasad przyjętych na gruncie podatku od towarów i usług, skoro przedmiotem sprawy jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie te zasady nie znajdują zastosowania. Powyższe uwagi odnoszą się w pełni do kolejnych zarzutów skargi, w których Skarżący powołuje się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, wydane w sprawach podatku VAT. Z tej samej przyczyny nie wymaga szerszego odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi z których wynika, że Dyrektor dokonywał oceny sprawy ex post, powołując się na okoliczności, fakty i zdarzenia, które zostały ujawnione już po dokonaniu transakcji z podmiotami, które wystawiły faktury. W kontekście akcentowania przez Skarżącego, że dochował należytej staranności zasadne jest stwierdzenie, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji (por. wyrok NSA z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 485/12). W orzecznictwie wyrażono również pogląd, że organ nie ma obowiązku poszukiwania okoliczności, które potwierdzałyby prawo podatnika do zaliczenia danych wydatków do kosztów podatkowych. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 O.p,. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że w przypadku zakwestionowania podmiotowej strony faktury - jako dokumentu składającego się na księgę podatkową - to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że nierzetelność ta nie powinna mieć wpływu na zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 146/21). Z ustaleń Dyrektora, które nie były kwestionowane przez Skarżącego (gdyż nie podniesiono jakichkolwiek zarzutów zmierzających do podważenia ustaleń, co do sposobu działalności przedmiotowych spółek) wynika, że rola kontrahentów Skarżącego sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te nie mogły dostarczyć towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Tym bowiem zajmowały się inne podmioty (lub podmiot), jednak nie byli to wystawcy faktur. Za prawidłowe należy uznać dokonanie przez Dyrektora ustalenia faktyczne nie tylko odnośnie transakcji, które miał dokonać Skarżący z wystawcami faktur, ale również w zakresie kontrahentów spółek: N., S., S.3, L. oraz S.2. Ustalenia te dają podstawę do stwierdzenia, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Dokonywały one nabyć towarów wg wspólnego dla nich schematu. Wskazane spółki w większości przypadków miały nabywać towary w ramach zamkniętej grupy kontrahentów, a także dokonywać transakcji pomiędzy nimi, co obrazuje przedstawiony w zaskarżonej decyzji schemat nr 1 (str. 18 zaskarżonej decyzji). Z jednej strony spółki te miały wykazywać się wyjątkową skutecznością w działalności handlowej, a z drugiej nie dysponować jakimkolwiek zapleczem umożliwiającym jej prowadzenie. Spółki wystawiające faktury na rzecz Skarżącego nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały również miejscem, w którym mogłyby prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na handlu, magazynowaniu, pakowaniu opraw okularowych w znacznych ilościach. Zatem podmioty te nie posiadały jakichkolwiek zasobów (pracowników, nieruchomości, pojazdów czy innych środków trwałych) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. O niezatrudnianiu pracowników świadczy fakt nieskładania deklaracji PIT-11, informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wysokości potrąconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Według twierdzeń Skarżącego osobą, która miała działać w imieniu i na rzecz przedmiotowych spółek, była S.B. Jednakże brak jest jakichkolwiek dokumentów z których wynikałoby, że osoba ta reprezentowała te spółki, zaś w szczególności, że miała prawo do składania oświadczeń woli w ich imieniu. Także Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poparcie swego stanowiska. Natomiast osoby mające formalne upoważnienia do reprezentowania tych spółek, nigdy ze Skarżącym się nie kontaktowały. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie wykazał, że spółki: N., S., S.3, L. oraz S.2 prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, jak również nie podjął nawet próby zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Ponadto przedmiot działalności spółek był diametralnie różny od handlu oprawkami okularowymi. Podkreślenia wymaga, że wnioski przyjęte przez Dyrektora znajdują uzasadnienie w całokształcie ujawnionych okoliczności sprawy. Poszczególne ustalenia dotyczące podmiotów wystawiających faktury VAT układają się w logiczną całość, z której wynika, że nie prowadziły one działalności gospodarczej. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może zostać uznaną za dowolną. Pomimo braku inicjatywy dowodowej Skarżącego, organy podatkowe podjęły możliwe działania zmierzające do ustalenia, czy wymienione spółki prowadziły działalność gospodarczą. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie należy uznać za kompletny. Na jego podstawie zasadnie uznano, że wystawcy faktur VAT nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie znajdują tym samym uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor ponownie przeprowadził postępowanie w sprawie. Wniosek taki wyprowadzić można na podstawie treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że przy rozpatrywaniu odwołania, dokonano analizy całokształtu materiału dowodowego, sformułowano na tej podstawie wyniki ustaleń faktycznych, jak również przeprowadzono ocenę zgromadzonych dowodów. Sama zaś okoliczność, że Dyrektor wyciągnął tożsame wnioski jak Naczelnik, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że ustalenia Dyrektora czynione były na podstawie tego samego materiały dowodowego, jaki został zgromadzony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Wykorzystanie takiego materiału, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżący nie wskazywał przy tym, aby Dyrektor powinien przeprowadzić w jakimkolwiek zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe. Również Sąd nie dostrzega takiej konieczności. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 127 O.p., uznać należy za niezasadny. W konsekwencji nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc bowiem pod uwagę zaprezentowaną wcześniej wykładnię tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów można wprawdzie zaliczyć poniesione wydatki za towary, pod warunkiem jednak, że towar został nabyty od podmiotu widniejącego na wystawionej fakturze, jako jego sprzedawca. Tymczasem z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółki wskazane w zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawcy, w rzeczywistości nie dokonały zbycia towarów na rzecz Skarżącego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest wydanie przez WSA w Krakowie wyroku z 21 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 109/25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2019 do 2021, którym uchylono decyzję Dyrektora, na który Skarżący powołał się we wniesionej skardze. Wyrok ten dotyczył bowiem podatku od towarów i usług, zaś podstawą uchylenia decyzji, były w ocenie WSA w Krakowie błędy przy ustalaniu należytej staranności Skarżącego. Jak już wcześniej wskazano, przy ustalaniu, czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego, przesłanka taka nie podlega badaniu. Nawet zatem, gdyby faktycznie przyjąć stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku, że Skarżący dochował należytej staranności i tak nie mógłby zaliczyć spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić przy tym należy, że pomimo uchylenia decyzji Dyrektora, nie został zakwestionowany ustalony w tamtym postępowaniu stan faktyczny, z którego wynikało, że spółki N., S., S.3, L. oraz S.2, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i tym samym nie mogły zostać uznane, jako sprzedawcy towarów na rzecz Skarżącego. Na marginesie tego wątku Sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie, dotyczącej tożsamych transakcji, lecz w odniesieniu do matki Skarżącego, wydany został 16 maja 2025 r. przez WSA w Krakowie wyrok w sprawie I SA/Kr 61/25, którym skargę oddalono, przy badaniu takich samych okoliczności zmierzających do ustalenia należytej staranności. Wprawdzie wyrok ten odnosił się do innego podatnika, niemniej jednak, jak wynika z okoliczności nawiązywania kontaktów z przedmiotowymi spółkami, E.S., reprezentowana była przez Skarżącego. Z tych wszystkich powodów, postawione w skardze zarzuty, nie mogły zostać uwzględnione. Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku tego, nie stwierdził jakichkolwiek uchybień, które dawałyby podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Odnieść to w szczególności należy do niekwestionowanych przez Skarżącego ustaleń i kwalifikacji prawnej w zakresie błędnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na remont lokalu mieszkalnego oraz nieuwzględnienia w rozliczeniu wystawionych przez kontrahentów Skarżącego korekt faktur VAT (in minus). Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.