I SA/Kr 868/07

Sygn. akt I SA/Kr 868/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2007 r., sprawy ze skargi D. G. i B. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr. [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 118 zł (sto osiemnaście złotych). I SA/Kr 868/07 UZASADNIENIE W dniu [...] grudnia 2006 r. D. i B. G. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot wraz z ustawowymi odsetkami nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2002 do 16 sierpnia 2002 r. W uzasadnieniu swojego wniosku skarżący D. G. oświadczył, że w powyższym okresie był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym [...]w K. i że w tym okresie płatnikiem wynagrodzeń ze stosunku pracy była Jednostka Wojskowa [...]w K[..]. Zdaniem skarżącego wynagrodzenie wypłacone przez w/w Jednostkę było wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał w dniu[...]. decyzję nr [...](na zasadach preferencyjnych w związku z kumulacją podatkową z małżonką), w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, gdyż zdaniem organu podatkowego wolne od podatku dochodowego były na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy podatkowej wyłącznie należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcję obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowościowych. Wynagrodzenia zaś, które skarżący otrzymał w tym okresie i które były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczyły zdaniem organu uposażeń, które przysługują żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W dniu [...] maja 2007 r. na w/w decyzję zostało złożone odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia[...]., nr [...] podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zdaniem skarżących wszystkie należności pieniężne wypłacone żołnierzowi skierowanemu w ramach kontyngentu wojskowego do służby poza granicami państwa winny podlegać zwolnieniu w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są bezpośrednio związane z pełnieniem służby w jednostce wojskowej użytej poza granicami państwa. Na potwierdzenie własnego stanowiska w niniejszej sprawie skarżący przywołali orzeczenia sądowe. Nadto, zdaniem skarżących, stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach można dopiero odnieść do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepisy o zwolnieniach podatkowych, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane literalnie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W świetle powyższego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, gdyż istnieją one niezależnie od wyznaczenia ich do udziału w misjach specjalnych poza granicami państwa. Zatem osiągnięty w 2002 r. przez stronę skarżącą dochód stanowi wynagrodzenia ze stosunku pracy i nie jest należnością w rozumieniu § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198 z późn. zm.). Organ zauważył również, że bezzasadny jest zarzut skarżących dotyczący tego, że prezentowane przez organy podatkowe stanowisko można odnieść dopiero do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., gdyż wówczas nastąpiła zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie w nim zdania: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ta zmiana miała na celu jedynie dokładniejsze sprecyzowanie zamiaru ustawodawcy w kwestii zwolnień należności pieniężnych otrzymywanych m. in. przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Na poparcie swego stanowiska organ w odpowiedzi na skargę przytoczył liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepisem tym jest art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), który w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Na podstawie przytoczonego przepisu organy podatkowe przyjęły, że zwolnieniu podlegają jedynie takie należności pieniężne, dla których tytuł prawny stanowiła służba poza granicami państwa. Ze stanowiskiem takim jednak nie można się zgodzić. Powyższy przepis (w tym brzmieniu) został wprowadzony w art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) i zastąpił zwolnienie podatkowe dotychczas obowiązujące, na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173). Wskazany przepis rozporządzenia stanowił, iż zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Na gruncie przytoczonego przepisu rozporządzenia ukształtowało się dosyć jednolite orzecznictwo wskazujące, iż zwolnieniem objęte są jedynie należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Ograniczenie takie wynikało bowiem wprost z brzmienia § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., a w szczególności użycia w nim słów "w związku z wyznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 1998 r., sygn. akt III SA 1802/96, niepublikowany; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3159/97, niepublikowany; wyrok NSA o/Łódź z dnia 20 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2063/98, ONSA 2001 nr 4, poz. 191). Wykładnia ta straciła jednak swoją aktualność po dniu 1 stycznia 2001 r. z tego względu, że w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone. Jest to konsekwencją zmiany zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia, a w konsekwencji dezaktualizacji wykładni ukształtowanej na tle przepisów rozporządzenia. Pomimo tego stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy również wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, które odnosiło się do wynagrodzenia żołnierzy. W części wyroków utrzymano nadal stanowisko, że zwolnione od podatku są jedynie należności otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków za granicą, natomiast dotychczasowe wynagrodzenie wypłacane w kraju nie podlega takiemu zwolnieniu (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 766/05 niepublikowanym). Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej przez skarżących decyzji, w której wskazano, że wolne od podatku będą jedynie te dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z wyznaczeniem ich do jednostek biorących udział w misjach specjalnych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wskazane wyżej stanowisko jest błędne i nie znajduje dostatecznego oparcia normatywnego, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela natomiast wyrażony w orzecznictwie pogląd odmienny, wskazujący iż wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spowodowało, że zwolnieniem objęte zostało również wynagrodzenie, wynikające ze stosunku służbowego w kraju, wypłacone w okresie pełnienia służby poza granicami państwa (tak w szczególności wyrok WSA w Katowicach z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1731/04; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 395/05; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 309/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Po 511/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1033/05 i sygn. akt I SA/Po 1168/05; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/G d 670/05 wszystkie niepublikowane, a także wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 163/06 i z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 284/06 - oba niepublikowane). Powyższe stanowisko stanowi konsekwencję przyjęcia, iż wprowadzone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ma charakter mieszany: przedmiotowo - (należności pieniężne) podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Jednocześnie wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacone w kraju) otrzymane należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Przepis wskazuje natomiast na należności (ogólnie) żołnierzy (oraz innych) użytych do udziału we wskazanych w tym przepisie misjach. . Kolejnym argumentem, który należy podnieść jest stwierdzenie, że zmiana stanu prawnego jaka się dokonała z dniem 1 stycznia 2003 r. nie miała charakteru wyłącznie precyzującego. Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. o zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia. Oznacza to także, że użyte w początkowym fragmencie przepisu pojęcie "należności pieniężne" odnosiło się i nadal odnosi do wszelkich należności przysługujących, tak z tytułu zajmowania stanowiska w kraju, jak i wypłaconych na skutek oddelegowania do wykonywania zadań za granicą. Brak natomiast powyższego ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r., to jest datach obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w pierwotnym brzmieniu powodował, że przewidzianym zwolnieniem objęte były wszystkie należności wypłacane podmiotom wskazanym w tym przepisie skierowanym do służby poza granicami kraju. Uwzględniając powyższe argumenty należy więc przyjąć, że do od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Podkreślenia wymaga nie budzący wątpliwości fakt, iż powyższy pogląd, został uznany za przeważający w orzecznictwie w niepublikowanym postanowieniu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., II FPS 4/06. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią ten kierunek orzecznictwa. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 powołanej ustawy.