I SA/Łd 1106/09

Dnia 12 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Bogusław Klimowicz sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi P. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił P. K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych za rok 2003 w wysokości 18.120 zł. W uzasadnieniu tej decyzji, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, wskazał m.in., iż w wyniku kontroli prowadzonej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 roku w będących własnością lub współwłasnością podatników firmach "A", P.P.H.U. "B" s.c., "C" oraz "D" oraz analizy wspólnego zeznania podatkowego podatników PIT-36/20003 stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej i rozliczania z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych. Polegały one na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na kwotę 5.682,02 zł w firmie "A", której właścicielem jest skarżący, wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 20 lipca 2003 r. na kwotę 2.347,68 zł (netto), stanowiącą zapłatę za pobyt w hotelu "O" w S. w okresie od 11 do 20 lipca 2003r.; nr [...] z dnia 22 września 2003r. na kwotę 209,07 zł (netto), stanowiącą zapłatę za parking i nocleg w Hotelu "I." w S., oraz nr [...] z dnia 23 sierpnia 2003 r. na kwotę 3.149,86 zł (netto), stanowiącą zapłatę za telefon, usługi gastronomiczne, noclegowe oraz usługi parkingowe w hotelu "B." w U.. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał kwoty udokumentowanej powyższymi fakturami za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, z uwagi na brak związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 240.240 zł przez spółkę cywilną "B", w której skarżący posiadał 50% udziałów. W okresie od czerwca do grudnia 2003 r. spółka ta zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 16 faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo "E" mających potwierdzić zakup 17.160 sztuk preparatu "X". W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż numer identyfikacji podatkowej znajdujący się na zakwestionowanych fakturach należał do W. N., który zmarł w dniu 7 kwietnia 2003 r. i był zarejestrowany jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wskazane faktury są fałszywe, wystawione przez podmiot nieistniejący i nie potwierdzają faktycznego przebiegu transakcji, które dokumentują. Z uwagi na powyższe organ nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie na podstawie przepisu art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 pdf, stanowiący, iż podatku od towarów i usług nie uważa się za koszt uzyskania przychodów organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty 439,56 zł zaksięgowanej przez firmę "C" s.c., w której P. K. posiadał 25% udziałów. Suma ta stanowiła bowiem naliczony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez G Sp. z o.o. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżących wniósł, jak wywodził organ odwoławczy, o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3, art. 23 § 2 Op oraz art. 22 ust. 1 pdf, a także prawa procesowego, tj. art. 120; art. 121 § 1 i § 2; art. 124; art. 125; art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy, w tym przesłanek którymi kierował się przy jej wydawaniu oraz przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca, powołując się na art. 22 ust. 1 pdf, stwierdziła, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony, a w jego następstwie uzyskano przychód. Nie jest zatem istotne, iż podmiot z którym dokonano transakcji nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymanie faktury od takiego podmiotu nie pozbawiało strony możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Podniósł, iż mimo że sprawa była ponownie rozpatrywana przez organ pierwszej instancji, po raz kolejny nie wyjaśnił okoliczności zapłaty za towary zakupione od przedsiębiorstwa "E". Nie sprawdzono bowiem, czy towary te zostały dalej odsprzedane. Nie zbadano również czy pod wskazanym na fakturach adresem funkcjonuje firma "E". Nie ustalono także w jaki sposób transportowane były towary, na które wystawiono faktury. Zdaniem pełnomocnika, nie wyjaśniono tym samym wszystkich okoliczności sprawy. Nie podjęto czynności mogących potwierdzić argumentację jaką organ pierwszej instancji prezentuje w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, iż bazowanie jedynie na informacji z innego urzędu skarbowego nie jest wyczerpującym przeprowadzeniem postępowania dowodowego i stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 18.120 zł i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok 2003 w wysokości 18.057 zł. W uzasadnieniu tej decyzji za niezasadne uznał zarzuty odwołania naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 125, art. 187 i art. 191 Op. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji podjęto, jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, wszelkie czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zapewniono stronie czynny udział na każdym etapie postępowania, a organ pierwszej instancji dokonał porównania i analizy treści materiału dowodowego, ustosunkowując się do dowodów w sprawie. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono okoliczności świadczące o nierzetelnym (w przypadku spółki cywilnej "B") oraz wadliwym (w przypadku firm "A" i "C" s.c.) prowadzeniu dokumentacji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż decyzja pierwszoinstancyjna spełnia wszystkie wymogi stawiane przez art. 210 § 1 pakt 6 i § 4 Op., powołując zaś art. 193 § 1 - § 3 Op wyjaśnił, iż organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień są upoważnione do zweryfikowania działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu, a czynią to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Zapisy w księgach muszą wynikać z rzetelnych dokumentów potwierdzających dokonanie danej czynności, organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty rzeczywiście zostały poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu, a stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych może wynikać także z analizy danych wynikających z ksiąg, dowodów źródłowych oraz innych zebranych dowodów, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. W konsekwencji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], iż zapisy w księgach spółki "B" dotyczące zakupów od przedsiębiorstwa "Global" oparte są na fałszywych dowodach, a zatem są nierzetelne, a nadto dane zawarte w tych księgach są niesprawdzalne, bowiem osoba, która miała prowadzić działalność pod nazwą "E" W. N. zmarła w kwietniu 2003r., tj. przed datą wystawienia zakwestionowanych faktur, natomiast strona skarżąca nie podała jakichkolwiek danych dotyczących osoby Ł. R., którego mało czytelny podpis widnieje na spornych fakturach. Firma ta zatem nie istniała, a faktury należy uznać za fałszywe, nie potwierdzające zakupu spornych preparatów. Tym samym organ odwoławczy uznał za "nieporozumienie" zawarty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzut nie przesłuchania drugiej strony transakcji. Także przedłożone kserokopie dowodów wpłaty/zapłaty należności budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i prawdziwości również m.in. z tego powodu, że nie są weryfikowalne. Na żadnym z tych pokwitowań, poza tą samą pieczątką co na fakturach i nieczytelnymi podpisami, nie ma żadnych innych danych umożliwiających z urzędu ustalenie i przesłuchania osób, które miały dokonać wypłaty, a przede wszystkim przyjmowały zapłaty. Podatnik nigdy nie wskazał tych osób. Dowody w sprawie wskazują, że spółka "B" ten sam i wiele innych produktów kupowała od różnych firm, jak również i sprzedawała go indywidualnym i hurtowym odbiorcom, co uniemożliwia prześledzenie ewentualnej drogi tego preparatu. Trudno stwierdzić, czy taka ilość preparatu znajdowała się w obrocie handlowym. Nie ma możliwości ustalenia faktycznej ilości sprzedanego preparatu. Następnie organ odwoławczy, powołując się na art. 6 kodeksu cywilnego, stwierdził, iż na gruncie postępowania podatkowego ciężar udowodnienia faktu spoczywać będzie na organie lub na stronie przeciwnej, w zależności od tego, który z tych podmiotów będzie wywodził z danego faktu skutki prawne. Organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na rodzaj prowadzonej przez spółkę "B" działalności nie sposób zweryfikować rzetelności i prawdziwości przedstawionych przez stronę dowodów wpłaty i wypłaty należności dotyczących towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał przy tym za zasadne odstąpienie przez organ pierwszej instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy uznał natomiast za koszt uzyskania przychodu kwotę 209,27 zł wydatkowaną przez P. K. za pobyt w hotelu w S. wskazując, iż skarżący jest współwłaścicielem spółki "C" z siedzibą w S. oraz fakt że firma ta była jednym z kontrahentów również prowadzonej przez skarżącego firmy "A". W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom tym zarzucił, tak jak w odwołaniu, rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 Op. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 § 3 oraz art. 23 § 2 Op. i art. 22 ust. 1 pdf. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż argumenty decyzji wzajemnie się wykluczają, a nadto zarzut niezasadnego przerzucenie na podatnika ciężaru zebrania i przedstawienia materiału dowodowego, wskazując przy tym, iż w świetle art. 22 ust. 1 pdf dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów ma znaczenie jedynie stwierdzenie, że wydatek został rzeczywiście poniesiony i pozostawał w związku z przychodem. Natomiast kwestia ustalenia, czy podmiot wystawiający fakturę VAT był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ma znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł ponadto, że już na etapie postępowania przed Urzędem Skarbowym złożono, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, 8 segregatorów zawierających dokumentację księgową, które jednakże nie zostały zbadane przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie poprzestano bowiem jedynie na ustaleniach jakie poczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.. Nie zbadano natomiast czy nastąpiła zapłata za towar oraz czy towary te zostały dalej odsprzedane. Nie ustalono również w jaki sposób towary były transportowane i czy pod wskazanym adresem w W. funkcjonowała firma "E". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Łd 876/07, uchylił tą decyzję, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu tego wyroku wskazał m.in. na konieczność przesłuchania współwłaściciela firmy "B" Z. D., a także osoby podpisanej na zakwestionowanych fakturach i dowodach zapłaty na okoliczności związane z dokonaniem przedmiotowych zakupów, a także dokonania analizy działalności skarżącego w celu odpowiedniego porównania rodzaju i ilości towarów, wynikających z zakwestionowanych faktur. Podniósł nadto, iż organy odmawiając uwzględnienia kwot związanych z zakupem spornego towaru po stronie kosztów uzyskania przychodu nie dokonały korekty kwot uzyskanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży preparatu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winny przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur zostały przez podatnika rzeczywiście poniesione. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2009 r., II FSK 736/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznał stawiany w zaskarżonym wyroku pogląd o naruszeniu przez organy podatkowe art.121, art. 180, i art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 pdf. Stanowisko sądu pierwszej instancji, wedle którego ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjności wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi 16 fakturami pochodzącymi od firmy "E" nie zostały oparte na zgromadzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a organy powinny były przesłuchać współwłaściciela spółki "B" Z. D., a także osoby podpisane na zakwestionowanych fakturach i dowodach zapłaty na okoliczności związane z dokonywaniem przedmiotowych zakupów, a także dokonać analizy działalności gospodarczej skarżącego w celu odpowiedniego porównania rodzaju i ilości towarów, o których mowa w nieuznanych fakturach z wykazaną przez niego sprzedażą tych towarów, nasuwa według sądu drugiej instancji szereg uzasadnionych wątpliwości, bowiem zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pdf kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na podstawie tego przepisu za koszty uzyskania przychodu podatnik może uznać takie koszty, które nie zostały wymienione w negatywnym katalogu ustanowionym w art. 23 ust. 1 pdf; faktycznie miały miejsce, tj. zostały zrealizowane w znaczeniu kasowym (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., II FSK 563/06, LEX nr 389357); zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dotyczyły usług faktycznie wykonanych, potwierdzonych dowodami (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 358/04, PP 2005/9/56). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 100/05, LEX nr 187783 czy A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", PP 2004, z. 9, s. 126-127). W ocenie Sądu drugiej instancji, nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko podatnik posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Z tych właśnie powodów już z samej konstrukcji niektórych przepisów prawa, tak jest np. w przypadku art. 22 ust. 1 pdf., wynika, zdaniem Sądu, że inicjatywą dowodową zostaje obarczona również strona postępowania (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n., wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX 511333, ). W takiego rodzaju sprawach to nie organy powinny wykazać brak związku kosztu z przychodem, jak twierdzi strona, a przeciwnie, podatnik powinien wykazać związek obu tych wartości (kosztu i przychodu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 485171). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenie, iż stan faktyczny sprawy nie został w kwestii faktur pochodzących od firmy "E" należycie przez organy podatkowe wyjaśniony, należy uznać za błędne. Sąd wskazał, że organy podatkowe oparły swoje stanowisko w zakresie spornych faktur na treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z którego wynika, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających u W. N. zamieszkałego pod adresem widniejącym na zakwestionowanych fakturach i posługującego się widniejącym na nich numerem identyfikacji podatkowej NIP [...], ponieważ podatnik zmarł. Z bazy podatników POLTAX wynikało, że był on zarejestrowany jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienia te można w sprawie uznać za wystarczająco uzasadniające odmowę zaliczenia spornych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem podatnik zmarł dnia 7 kwietnia 2003 r., to nie mógł on prowadzić działalności gospodarczej w okresie od dnia 13 czerwca 2003 r. do dnia 12 grudnia 2003 r., a tym bardziej wystawić spornych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wedle którego istotnym dowodem, potwierdzającym prawidłowość zaewidencjonowania powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowiłyby przelewy na kwoty wynikające z przedmiotowych faktur. Dalej Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego i w konsekwencji nie uznanie za koszt uzyskania przychodu spornych faktur nie stanowi, w ocenie Sądu drugiej instancji, przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, zważywszy, że z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż faktura pochodząca od nieistniejącego wystawcy nie może stanowić podstawy do uznania określonej w niej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu, skoro nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, w aspekcie istnienia jej wystawcy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r., I SA/Po 21/07, Lex nr 400923, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r., I SA/Po 1244/08, Lex nr 489391, wyrok NSA z dnia 22 maja 2002 r., I SA/Ka 643/01, Lex nr 77767). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl art. 3 § 1 ppsa, zaś sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Ponownie rozpoznając skargę P. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Nr [...] i kontrolując ją ponownie w zakreślonej wyżej kognicji oraz mając na uwadze wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 października 2009r., Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup preparatów "X", udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "E", reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., sygn. akt SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Glosa 2001, z. 3, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, mając jednocześnie na uwadze wiążącą w tej sprawie wykładnię i ocenę NSA, uznać należało, iż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały, opierając się na treści pisma Naczelnika US [...] z dnia 20 stycznia 2005r., zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków w wysokości 240.240,00 zł wynikających z faktur wystawionych przez firmę "E". Jak bowiem wywodził NSA w uzasadnieniu wskazanego wyroku, "organy podatkowe oparły swoje stanowisko w zakresie spornych faktur na treści pisma Naczelnika Urzędu skarbowego [...], z którego wynika, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających u W. N. zamieszkałego pod adresem widniejącym na zakwestionowanych fakturach tj. [...] i posługującego się widniejących na nich numerem identyfikacji podatkowej – NIP [...], ponieważ podatnik zmarł. Z bazy podatników POLTAX wynikało, że był on zarejestrowany jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia te można w sprawie uznać za wystarczająco uzasadniające odmowę zaliczenia spornych 16 – stu faktur do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem podatnik zmarł 7 kwietnia 2003r. to nie mógł on prowadzić działalności gospodarczej w okresie od 13 czerwca 2003r. do 12 grudnia 2003r., a tym bardziej wystawić spornych faktur, co też słusznie w skardze kasacyjnej podniósł dyrektor izby skargowej". Odnosząc to, zgodnie z zaleceniami NSA, do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zwrócić uwagę należało na okoliczność, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, w których jako sprzedawcę wskazano "E" zostały wystawione począwszy od dnia 13 czerwca 2003r., a więc po dwu miesiącach od zgonu W. N., aż do dnia 12 grudnia 2003r., a z bazy POLTEX wynika, iż W. N. "był zarejestrowany jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej – NIP 3", co oznacza, iż również przed zgonem nie mógł prowadzić firmy "E", a firma ta nie mogła sprzedać zgodnie z zakwestionowanymi przez organy fakturami preparatów w badanym okresie. W konsekwencji więc wskazana w zakwestionowanych fakturach firma "E" nie była faktyczną dostawcą preparatu, a ewentualna prawdopodobna okoliczność prowadzenia tej firmy przez inną osobę być może tą której nieczytelny podpis znajduje się na zakwestionowanych fakturach jest bez znaczenia dla prawa skarżącego do pomniejszenia przychodu o kwoty wynikające ze wskazanych faktur. Faktury stwierdzające zakup preparatu pochodzącego od firmy "E" nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości preparatu między wskazanymi w tej fakturze podmiotami, tj. skarżącym a firmą "E". Wskazane faktury nie mogą zatem stanowić dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek, który następnie przyczynił się o osiągnięcia przychodu. Dla uznania wydatku na zakup preparatu za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, jak podnosi orzecznictwo sądowe na gruncie zakupu paliwa, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości preparatu u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć preparat, a następnie go odsprzedać, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Faktura pochodząca od nieistniejącego wystawcy, na co zwrócił uwagę NSA we wskazanym wyroku, nie może stanowić podstawy do uznania określonej w niej kwoty jako koszt uzyskania przychodu, skoro nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej także w aspekcie istnienia jej wystawcy. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Zwrot "koszty poniesione" w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdf oznacza bowiem, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny, definitywny. W konsekwencji również przedłożone przez skarżącego dowody zapłaty WZ i KP za preparaty wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą stanowić dowodu zakupu preparatu. Potwierdzają one co najwyżej li tylko zapłatę za preparaty, na które wystawiono faktury niedokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Innym argumentem potwierdzającym prezentowany przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd o niemożności pomniejszenia przychodu podatnika o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur jest wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, iż zapłata w związku z tymi fakturami nie była dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego. Jak podkreślił NSA w wiążącym w tej sprawie wyroku, "zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) przedsiębiorca jest zobowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązania przekracza równowartość 3.000 EURO, albo 1.000 EURO przeliczanych na złote wg kursu wskazanego przez przepis. Dziewięć z analizowanych transakcji przekroczyło równowartość 3.000 EURO tj. ˜ 14.000 zł, co oznacza, że płatność z nich wynikająca powinna nastąpić w formie przelewów bankowych. Tymczasem podatnik nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów". Okoliczność, iż powołana przez NSA regulacja prawna nakłada na podatnika obowiązek dokonywania płatności z tytułu zawartych kontraktów za pośrednictwem rachunku bankowego dotyczy jedynie płatności opiewających na wskazane wyżej wartości, nie wyklucza dokonywania płatności przez przedsiębiorcę w ten sposób opiewających na niższą wartość płatności. Wskazana regulacja prawna nie stoi bowiem na przeszkodzie by podatnik również płatności o niższych wartościach dokonywał w ten sam sposób, zwłaszcza gdy w związku z tymi transakcjami zamierzał obniżyć przychód o kwoty stanowiące zapłatę celem wykonania kontraktu. Nadto ten sposób rozliczeń między podmiotami, profesjonalnie zajmującymi się działalnością gospodarczą, jest powszechnie przyjęty w obrocie gospodarczym. W konsekwencji istotnym dowodem, potwierdzającym prawidłowość zaewidencjonowania powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, stanowiłyby przelewy na kwoty wynikające z przedmiotowych faktur. Tymczasem, co nie jest sporne między stronami, skarżący dokonywał płatności gotówką, nawet w owych 9 – ciu przypadkach, w którym miał obowiązek rozliczać się z kontrahentami za pośrednictwem rachunków bankowych. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że, jak słusznie podniósł organ, płatności wobec innych kontrahentów niż firma "E" skarżący realizował zgodnie z powołaną regulacją za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie bez znaczenia dla przyjętej przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji ma i to, że skarżący, pomimo zobowiązania się w piśmie z dnia 17 maja 2005r., do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie wyjaśnił okoliczności wejścia w posiadanie faktur nieistniejącej firmy "E". Nie uczynił tego też w skardze, nie wskazał też innego niż sporne faktury czy potwierdzenia WZ i KP, dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia preparatu i związku między zakupionym, a następnie, jak twierdzi, sprzedaną ilością tego preparatu i osiągniętym przychodem. Skoro bowiem preparat nie był tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości preparatu. Nie sposób też nie dostrzec wynikającej z akt administracyjnych okoliczności, iż skarżący, korzystający z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, nie składał żadnych wniosków dowodowych na okoliczność zakupu spornego preparatu, nie podał też żadnych danych osoby, której podpis widnieje na zakwestionowanych fakturach ani innych osób, które ewentualnie mogłyby potwierdzić fakt dokonywania zakupu preparatu od firmy "E". Zgodzić się też należy z organem, iż ani na fakturach ani na potwierdzenia wpłaty nie ma, poza pieczątką, w większości przypadków nieczytelnymi podpisami wystawcy faktury oraz dowodami zapłaty KP i KW, żadnych innych wskazówek co do danych osób, które można byłoby przesłuchać na okoliczność zakupu preparatów, a wskazanie tych osób, z którymi skarżący, jak twierdzi, zawierał umowy co do zakupu preparatu, nie powinno stanowić dla skarżącego problemu, osoby te winien wszak znać jeśli rzeczywiście dokonywał z nimi transakcji. Okoliczności te mają istotne znaczenie, bowiem właśnie to podatnik ma obowiązek, jak podnosi orzecznictwo sądowe, wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu. Spoczywa więc na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Ma też obowiązek wykazać związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem jeśli są wątpliwości, kosztami uzyskania przychodów są bowiem tylko koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (por. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). W konsekwencji za chybiony uznać należało argument skargi nie wyjaśnienia okoliczności zapłaty za towar i dalszej jego odsprzedaży, jak również i sposobu przetransportowania. Skoro bowiem skarżący nie wykazał, iż wszedł w posiadane wskazanej w zakwestionowanych fakturach ilości preparatu, to bez znaczenia mają okoliczności zapłaty za preparat czy sposobu jego przetransportowania. Zasadnie też podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, iż spółka "B" sporny preparat kupowała od różnych firm, jak i sprzedawała indywidualnym i hurtowym odbiorcom, a to oznacza, iż nie sposób przeanalizować drogi preparatu, tj. czy wynikająca z zakwestionowanych faktur ilość preparatu znajdowała się w posiadaniu spółki, czy następnie została sprzedana i jaki z tej sprzedaży osiągnięto przychód, tym bardziej, że część tego preparatu była, jak twierdzi strona, sprzedawana indywidualnym odbiorcom, a podatnik nie przedstawił żadnego dowodu tej sprzedaży. W tych okolicznościach nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pdf. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) spornej kwestii nabycia preparatów od firmy "E", a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op dowody. W celu wyjaśnienia tej okoliczności sprawy wystąpiły do właściwego dla tej firmy urzędu skarbowego o przeprowadzenie kontroli w tej firmie na okoliczność zakupu spornego preparatu, a także podjęły bezskuteczną próbę wyjaśnienia przez samego skarżącego okoliczności uzyskania zakwestionowanych faktur "E". Istotne jest i to, że ustalenia te NSA uznał za wystarczające do wyjaśnienia tej spornej okoliczności. Jak bowiem wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 6 października 2009r. "w konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za błędy należało uznać stawiany w zaskarżonym wyroku (tj. wyroku WSA z dnia 15 stycznia 2008r.) pogląd o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op w zw. z art. 22 ust. 1 updof. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Ponadto dokonana przez organy ocena stanu faktycznego i w konsekwencji nie uznania za koszt uzyskania spornych faktur nie stanowi w ocenie Sądu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, zważywszy, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż faktura pochodząca od nieistniejącego wystawcy nie może stanowić podstawy do uznania określonej w niej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu". Przy takiej wiążącej sąd pierwszej instancji ocenie NSA nie sposób podzielić prezentowanego w skardze zarzutu, iż materiał dowodowy sprawy co do spornej w niniejszej sprawie kwestii zakupu preparatów od firmy "E" nie jest kompletny, bowiem nie przesłuchano wspólnika skarżącego oraz nie zbadano okoliczności zapłaty, transportu preparatu i dalszej sprzedaży. Wbrew zarzutom skargi, organ wyjaśnił także przesłanki podjętego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 i § 6 Op, przedstawiono w nim bowiem w sposób szczegółowy przebieg postępowania w sprawie, odniesiono się do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona, jak wskazał NSA we wskazanym wyroku, prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Op. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 Op, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasady nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie sposób też mówić o naruszeniu w niniejszej sprawie art. 120 Op, ustanawiającego zasadę legalizmu. Jak bowiem wskazano wyżej w rozważaniach Sądu, organy nie naruszyły przepisów prawa ani materialnego, ani procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. t.n.