I SA/Łd 115/25

Dnia 13 sierpnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2024 r. nr SKO.4142.24.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. R. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. I SA/Łd 115/25 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Głowna z dnia 4 października 2024r. w sprawie określenia M. M. (dalej też jako: skarżąca, podatnik, członek zarządu) odpowiedzialności podatkowej członków zarządu innych osób prawnych za zaległości z tytułu dotacji niezwróconej przez Stowarzyszenie "D." (dalej też jako "Stowarzyszenie"). Organ odwoławczy, powołując się na art. 252 ust 1, art. 60, art. 67 ustawy z dnia 2 7 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1530, ze zm.) (dalej u.f.p.), art. 116 i art 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383, ze zm. – dalej O.p.), przytoczył elementy stany faktycznego wskazując, że: 1) zgodnie z umową Nr [...] zawartą w dniu 19 grudnia 2018r. na realizację zadania publicznego z zakresu pomocy społecznej polegającego na świadczeniu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych dla mieszkańców Gminy Miasta G. na kwotę 377.012,00 zł - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Stowarzyszenie otrzymało trzy transze dotacji w wysokości 282.759,00 zł z czego do zwrotu przypada 34.591,00 zł - co wynika z zestawienia godzin przepracowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do 18 lipca 2019r.; 2) pismem z dnia 11 września 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał (przedsądowym wezwaniem do zapłaty) Ł. Stowarzyszenie "D." do zapłaty do zwrotu dotacji w wysokości 35 713,00 zł w tym należność główna 34 591,00 i odsetki podatkowe w kwocie 1 122,00 zł (wezwanie zostało doręczone w dniu 16 września 2018r.); 3) pismem z dnia 15 października 2019r. pierwszej instancji zawiadomił Ł. Stowarzyszenie "D." o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu dotacji (zawiadomienie zostało doręczone w dniu 17 października 2019r.); 4) Burmistrza Głowna decyzją z dnia 19 listopada 2019r. Nr 1/2019 określił wysokość dotacji wykorzystanej przez Ł. Stowarzyszenie "D." w nadmiernej wysokości w kwocie 34 591,00 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia następującego po upływie terminu wyznaczonego w pkt 2 niniejszej decyzji do dnia zapłaty na rachunek bankowy budżetu Gminy Miasta Głowno (decyzja została doręczona w dniu 21 listopada 2019 r.); 5) organ pierwszej instancji upomnieniem wezwał Ł. Stowarzyszenie "D." do uregulowania należności z tytułu niezwróconej dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (upomnienie zostało doręczone w dniu 23 grudnia 2019 r.) 6) organ pierwszej instancji tytułem wykonawczym z dnia 10 stycznia 2020r., zmienionym tytułem wykonawczym z dnia 5 lutego 2020r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu o egzekucję należności pieniężnych od Ł. Stowarzyszenia "D." z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 7) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu pismem z dnia 4 września 2020r. zawiadomił organ pierwszej instancji, że w związku ze zbiegiem egzekucji do ruchomości akta egzekucyjne dotyczące tytułu wykonawczego z dnia 5 lutego 2020 r. zostały przekazane do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ł. celem dalszego prowadzenia egzekucji w trybie egzekucji sądowej.; 8) Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ł. postanowieniem z dnia 16 listopada 2 020r. postanowił o zakończeniu egzekucji świadczeń pieniężnych przeciwko dłużnikowi Ł. Stowarzyszeniu "D."; 9) organ pierwszej instancji pismem z dnia 26 kwietnia 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu o przebieg egzekucji w ww. sprawie; 10) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2023r. postanowił o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego; 11) Burmistrz Głowna postanowieniem z dnia 22 lipca 2024r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Stowarzyszenia "D." w zakresie dotacji wykorzystanej w nadmiernej wysokości przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy Miasta G. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; 12) Burmistrza Głowna decyzją z dnia 4 października 2024rorzekł o odpowiedzialności podatkowej M. M. za zaległości z tytułu dotacji niezwróconej przez Stowarzyszenie "D." w wysokości 34 591,00 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości ustalonymi jak dla zaległości podatkowych i naliczonymi od dnia 7 grudnia 2 019r. w wysokości 19 741,51 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uznało, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem i brak jest podstaw do jej uchylenia. Organ odwoławczy ocenił, że członek zarządu nie wykazał, że: – we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, ani że: – niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, – nie wykazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie podkreślono, że strona była członkiem zarządu członkiem zarządu Ł. Stowarzyszenia w okresie od dnia 3 kwietnia 2017 r. do dnia 17 listopada 2021r. Zobowiązanie podatkowe z tytułu dotacji niezwróconej przez Stowarzyszenie dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 18 lipca 2019r. zatem okresu, w którym zgodnie z wpisem do KRS strona pełniła funkcję członka zarządu Ł.1 Stowarzyszenie "D.". Wskazano, iż postępowanie przeciwko członkom zarządu ogranicza się do zbadania pozytywnych i negatywnych przesłanek ich odpowiedzialności. Jeśli zatem są spełnione przesłanki pozytywne, czyli postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i nie ma powodów by zwolnić członków zarządu z odpowiedzialności - istnieją podstawy do wydania decyzji. W niniejszym przypadku dowodem na bezskuteczność postępowania jest postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 3 kwietnia 2023r. o umorzeniu postępowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że postępowanie z w zakresie przeniesienia odpowiedzialności wszczęto wobec wszystkich członków zarządu i jednocześnie nie ma znaczenia stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość w określonym podatku wystąpiła, znaczenie dla przypisania odpowiedzialności za zaległości ma jedynie obiektywne stwierdzenie, że takie zaległości są, a egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dodano, iż oświadczenie o samodzielnej, całkowitej spłacie zadłużenia z tytułu niezwróconej dotacji złożony przez W. G. przed Notariuszem w Ł., a także w obecności wszystkich członków zarządu w siedzibie organu Burmistrza Miasta Głowno podczas zapoznawania się z materiałami postępowania, nie wpływa na zakres odpowiedzialności członków zarządu, a jedynie może mieć ewentualny wpływ na rozliczenie pomiędzy członkami zarządu, a prezesem Stowarzyszenia lub ewentualnych roszczeń w postępowaniu przed sądem cywilnym. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 107 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 – dalej k.p.a.), przez przywołanie w treści podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ II instancji przepisów nieistniejących w aktualnym stanie prawnym. Naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w postaci art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a., przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, mimo że istniały postawy do jej uchylenia i przekazania decyzji temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na uchybienia formalnoprawne decyzji organu pierwszej instancji w postaci uchybienia przepisom art. 107 § 1 pkt. 4 oraz pkt. 6 ustawy k.p.a. to jest braku prawidłowego wskazania podstawy prawnej oraz stanu faktycznego i motywów rozstrzygnięcia, na których organ się oparł. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 77 i art. 80 k.p.a. przez: a) brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, b) brak wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego c) nieuwzględnienie aspektu przedawnienia zobowiązania, Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 7 i art. 8 k.p.a przez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli - członka zarządu stowarzyszenia - skarżącej M. M. - przez niezasadnie i niczym niepoparte uznanie, że jako członek zarządu Stowarzyszenie miała, lub powinna mieć dostęp do spraw finansowych stowarzyszenia, podczas gdy organ nie ustalił czy taka możliwość w ogóle istniała i w konsekwencji poczynienie niepełnych ustaleń, co do zakresu zadań i zakresu odpowiedzialności mojej jako członka zarządu i wadliwe pominięcie faktu braku posiadania przeze mnie upoważnień jako członka zarządu stowarzyszenia do spraw finansowych. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art, 116 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że: a) wykazanie w sprawie okoliczności są niewystarczające do udowodnienia przesłanki braku winy, o której mowa w § 1 pkt 1b tego artykułu b) posiadanie formalnego statusu członka zarządu jest wystarczające do przyjęcia jego subsydialnej odpowiedzialności za wszystkie zobowiązania stowarzyszenia wbrew przyjętemu w stowarzyszeniu Statutowi i zakresowi upoważnień członków zarządu, a także wbrew realnej możliwości dostępu do informacji finansowej stowarzyszenia. W uzasadnieniu wskazano nadto na braki argumentacyjne decyzji w zakresie przedawnienia zobowiązania wynikającego z dotacji niezwróconej przez Stowarzyszenie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 4 lipca 2025 pełnomocnik skarżącej (ustanowiony z urzędu) wniósł pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi i wskazując, że popiera skargę jednocześnie: – zgłosił zarzut naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 7, 77 oraz 80 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności bez wszechstronnego rozpoznania, czy skarżąca pełniła faktycznie funkcję członka zarządu stowarzyszenia, czy była tym członkiem jedynie formalnie i nie miała wpływu na sprawy bieżące stowarzyszenia i zaciągane przez nie zobowiązania; b) art. 107 § 1 pkt 4 i 6 k.p.a. poprzez wskazanie w sentencji decyzji i uzasadnieniu decyzji błędnej podstawy prawnej, w tym przepisów nieistniejących; – wniósł o zobowiązanie Burmistrza Głowna do przedłożenia dokumentów zgromadzonych w postępowaniu RF.3120.114.2024, RF. 3120.209.2024, RF.3120.234.2024, w szczególności o przedłożenie dokumentu umowy nr [...] zawartej w dniu [...] r. oraz oświadczenia W. G. o uznaniu długu złożonego przed Burmistrzem Głowna w obecności świadków; – wniósł o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego udzielonego z urzędu w postępowaniu wg norm przepisanych ewentualnie przyznanie z kasy Sądu kosztów zastępstwa prawnego udzielonego z urzędu w postępowaniu, ponadto wskazuję, iż koszty te nie zostały pokryte w całości ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrz Głowna z dnia 4 października 2024 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości z tytułu dotacji niezwróconej przez Stowarzyszenie wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze treść skargi (jak i pisma pełnomocnika stanowiącego jej uzupełnienie) w pierwszej kolejności podkreślić należy, że w sprawie, w której przedmiotem jest ustalenie odpowiedzialności osób trzecich nie bada się ponownie zasadności wydania decyzji zwrotowej. Nie rozstrzyga się ponownie kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku zwrotu oraz wysokością zobowiązania Stowarzyszenia (wynikającego z decyzji Burmistrza Głowna decyzją z dnia 19 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia wysokość dotacji wykorzystanej przez Stowarzyszenie w nadmiernej wysokości). Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowane orzecznictwo (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2827/17 wyrzyskie cyt. wyroki dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazuje się, że oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieuprawnionego kwestionowania ostatecznego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, co naruszałoby wskazaną w art. 16 k.p.a. zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych, mająca - jak podkreśla literatura przedmiotu - podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, sprowadza się do tego, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Oznacza to, iż wydanie nowej decyzji w odpowiednim trybie jest jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej mocy obowiązującej (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, UNIMEK, Wrocław 2011, s. 587). Postępowaniem tym nie jest jednak postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności osób trzecich. Mając na względzie powyższe, bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie mają zarzuty i postulowana inicjatywa dowodowa strony związane z prawidłowością realizacji umowy dotacyjnej oraz ustaleniem kwoty należności objętej decyzją zwrotową. Odnośnie argumentacji dotyczącej przedawnienia należy podkreślić, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Konsekwencją powyższego unormowania jest - po pierwsze - konieczność wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w prawem przewidzianym terminie, aby można było na nią skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on zatem od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Po drugie obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanych oraz pobranych w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa (decyzja wydaną na podstawie 252 u.f.p. obowiązku tego nie tworzy), tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja została przyznana i powinna zostać wykorzystana. W świetle art. 118 § 1 O.p. jeżeli upłynęło już 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, to nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej rozpoczął swój bieg z ostatnim z ostatnim dniem 2019 r., i tym samym decyzja organu I instancji w tym przedmiocie została wydana przed upływem terminu przedawniania. Sąd podziela stanowisko judykatury zgodnie z którym, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2022 r. (III FSK 484/22). Przechodząc do meritum należy wyjaśnić, że zgodnie art. 67 ust. 1 u.f.p., z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a i odpowiednio przepisy działu III O.p. - przepisy tego działu regulują kwestię odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, bowiem przepisy u.f.p tej materii nie regulują (por. H. Dzwonkowski (red.), G. Gołębiowski (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz prawno-finansowy, Wyd. Sejmowe 2014). Tym samym przepisy dotyczące odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za zobowiązania z tytułu niezwróconych dotacji (art. 107 do 119 O.p.) mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie na mocy art. 67 u.f.p. Z treści przepisu art. 116a O.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca nie zdecydował się na rozróżnienie pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a działającymi non profit - nie nastawionymi na uzyskanie zysku. Oznacza to, że członkowie organów zarządzających tych podmiotów ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe w tym także zaległości z tytułu niezwróconych dotacji na mocy art. 67 u.f.p. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Sądu skarżąca podniosła (wskazując na niedostatki postępowania wyjaśniającego), że nie uczestniczyła aktywnie w funkcjonowaniu Stowarzyszenia, nie podpisywała żadnych dokumentów dotyczących zobowiązań finansowych. Wyjaśniła, że wszystkie decyzje finansowe były podejmowane w wąskim gronie osób związanych z prezes zarządu W. G., do których się nie zaliczała. Zgodziła się na uczestnictwo w zarządzie na prośbę prezes W. G., do której miała zaufanie. W piśmie z dnia 19 sierpnia 2024 r. oceniała, że była jedynie "figurantką", która zgodziła się być członkiem zarządu Stowarzyszenia. W ocenie Sądu, organy – wbrew zarzutom skargi - zbadały wszystkie przesłanki warunkujące ustalenie odpowiedzialności członka zarządu Stowarzyszenia, które zobowiązany był wykazać. W myśl art. 116a O.p.: – § 1. Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. – § 2. Za zaległości podatkowe stowarzyszenia powstałe przed jego wpisem do właściwego rejestru odpowiadają solidarnie osoby działające na rzecz stowarzyszenia do chwili wpisu. – § 3. Członek zarządu stowarzyszenia zwykłego odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia. – § 4. W przypadku gdy stowarzyszenie zwykłe nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe stowarzyszenia odpowiada całym swoim majątkiem członek stowarzyszenia solidarnie ze stowarzyszeniem i pozostałymi członkami. – § 5. Do odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w § 3 i 4, stosuje się odpowiednio przepisy art. 115 § 2 i 4. Przechodząc do oceny przesłanek odpowiedzialności członków zarządu, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że ich konstrukcja (wynikająca z art. 116 O.p.) wskazuje, że można je podzielić na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie na organie spoczywał obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Stowarzyszenia oraz okoliczności pełnienia przez członka organu zarządzającego Stowarzyszenia funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności danego zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość. Natomiast członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności mógł wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20). Przy czym zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jasno wskazuje się, iż to osoby reprezentujące spółki (stowarzyszenia) jako członkowie zarządu odpowiadają za nierzetelne wypełnianie swoich obowiązków. Nie ma w tej sytuacji znaczenia kwestia winy, czy też umyślności. Jak się bowiem podkreśla pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Mając tak uregulowany sposób rozłożenia ciężaru dowodu, ocenić należy, że analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i wywiedzione przez organ argumenty zasługują w pełni na podzielenie. Zdaniem Sądu organ wykazał bowiem, iż wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Stowarzyszenia zostały spełnione, przy jednoczesnym braku zaistnienia okoliczności egzoneracyjnych. W tym miejscu należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że postępowanie w przedmiecie odpowiedzialności osób trzecich zostało wszczęte wobec wszystkich członków Stowarzyszenia (postanowienie Burmistrza Głowna z dnia 22 lipca 2024 r. w tym wobec prezesa Zarządu Stowarzyszenia - W. G.). W zaskarżonej decyzji wykazano, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Stowarzyszenia w okresie od dnia 3 kwietnia 2017 r. do dnia 17 listopada 2021r. (co wynika z rejestru KRS) czyli w trakcie powstania zobowiązania, oraz że doszło do bezskuteczności egzekucji (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z dnia 3 kwietnia 2023 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Z kolei skarżąca nie wykazała jakichkolwiek przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Jako członek zarządu Stowarzyszenia nie wskazała, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie wniosek taki w ogóle nie został złożony. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r.). W judykaturze przyjmuje się jednolicie, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). W przedmiotowej sprawie członek zarządu Stowarzyszenia nie przedstawił dowodów na to, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez członków zarządu mienia Stowarzyszenia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości z tytułu niezwróconej dotacji (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Podkreślić należy, że Stowarzyszenie pomimo wezwań do zwrotu środków nie dokonało dobrowolnej spłaty. Organ wydał w rezultacie decyzję zwrotową i skierował sprawę do egzekucji, która także okazała się całkowicie bezskuteczna. Zatem wymagalność spłaty zobowiązania wynikającego z decyzji zwrotowej istniała co najmniej od daty upływu terminu zwrotu środków wskazanych w doręczonych wezwaniach do zwrotu środków. Tym samym ocenić należy, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prawidłowo zebrały cały materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organ wnikliwie ocenił wszystkie dowody w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organy wzięły pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dały wiary. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Okoliczność, że strona nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego i to w sytuacji, gdy na poparcie swych twierdzeń nie wskazuje żadnych konkretów, które faktycznie mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Wracając w tym miejscu do podstawowej płaszczyzny sporu należy zauważyć się strona nie zgadza się z wykładnią art. 116 par 2 O.p. dokonaną przez organy, zgodnie z którą posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres prowadzi do możliwości ponoszenia subsydialnej odpowiedzialności członka zarządu niezależnie od tego czy członek zarządu faktycznie zajmował się interesami stowarzyszenia/spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Maja na uwadze powyższą argumentację Sąd wskazuje, że art. 116a O.p. wprowadza odpowiedzialność członków organów zarządzających niezależnie od pełnionych przez nich innych funkcji, sposobu reprezentacji osoby prawnej czy wewnętrznego podziału zadań lub kompetencji do wykonywania konkretnych czynności, a także posiadania kwalifikacji w dziedzinie finansów (wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 lipca 2017 r., I SA/Bd 321/17, LEX nr 2325030). Z tego względu na organie nie spoczywał obowiązek analizy postanowień statutu Stowarzyszenia (na okoliczność ustalenia osób uprawnionych do zajmowania się sprawami majątkowymi Stowarzyszenia). Tym samym wewnętrzny podział zakresu kompetencji i odpowiedzialności pomiędzy członków organu Stowarzyszenia jest bez znaczenia w świetle art. 116 i art. 116a O.p., które jednoznacznie stanowią, że przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Członek zarządu Stowarzyszenia nie może powoływać się na brak wpływu na podejmowanie decyzji. Powołane przepisy nie różnicują bowiem odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie. Każdy z członków zarządu ma prawo i obowiązek zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu. Należy zwrócić uwagę, że po objęciu funkcji członka zarządu skarżąca powinna w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na Stowarzyszenie, kontrolować jego kondycję finansową i po ustaleniu nieprawidłowości zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III AUa 740/12, Lex nr 1294795). Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Strona nie kwestionuje, że była formalnie członkiem zarządu Stowarzyszenia co znajduje potwierdzenie w wiążącym dowodowo (w zakresie ustalenia faktu pełnienia funkcji członka zarządu) urzędowym rejestrze KRS. W ocenie Sądu prawidłowy jest wniosek organów, że do ustalenia na podstawie zapisów w KRS, że dana osoba pełniła funkcje członka zarządu w znaczącym dla rozstrzygnięcia sprawy okresie jest wystarczająca do przyjęcia zaistnienia przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności. Badanie czy dana osoba faktycznie wykonywała funkcje członka zarządu nie mieści się w dyspozycji art. 116 § 2 O.p. Z tego powodu zawarte w aktach sprawy oświadczenie prezesa zarządu W. G. z dnia 19 kwietnia 2024 r., że skarżąca jako członek zarządu nie uczestniczył w zebraniach zarządu - nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 i 116a O.p. Sąd jeszcze raz podkreśla, że faktyczne pełnienie funkcji przez członka organu zarządzającego nie jest konieczną przesłanką do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Z tego względu ewentualne prowadzenie postępowania w zakresie faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu, czy też podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem stanowisko, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08, w wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07, czy w wyroku WSA w Lublinie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 748/06. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 w zw. z art. 116a O.p. nie jest również uzależnione od rzeczywistego wykonywania obowiązków. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 2021/21) NSA zwrócił uwagę, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania do momentu wygaśnięcia jej mandatu jej śmierci, rezygnacji albo odwołania. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym dla ustalenia, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu konieczna jest ocena, czy dana osoba faktycznie wykonywała funkcje członka zarządu. Jednakże w zdecydowanej większości przypadków pogląd ten nie jest formułowany jako podważenie ustalenia opartego na formalnie poprawnych zapisach w Krajowym Rejestrze Sądowym. Chodzi o sytuacje, w której dana osoba, pomimo że formalnie nie pełni funkcji członka zarządu, faktycznie jednak funkcje członka zarządu wykonuje. Podsumowując, w ocenie Sądu organ zbadał wszystkie przesłanki warunkujące ustalenie odpowiedzialności członka zarządu Stowarzyszenia, które zobowiązany był wykazać w ramach postępowania. Na marginesie Sąd zauważa jednocześnie, że jeżeli prezes zarządu Stowarzyszenia W. G. (wobec której została również wydana w dniu 4 października 2024 r. decyzja w trybie art. 116 i 116a O.p) uczyniłaby zadość poczynionemu zobowiązaniu zawartemu w oświadczeniu z dnia 19 kwietnia 2024 r. ("Oświadczam, że zobowiązuje się do spłaty wszystkich zobowiązań finansowych, które obciążają kub mogą solidarnie obciążać członków tego Zarządu wynikających z dzielności tego Stowarzyszenia...") skarżąca zostałaby zwolniona z obowiązku wynikającego z zaskarżonej decyzji. Mając natomiast na uwadze zarzuty skargi dotyczące braku precyzji w podaniu podstawy prawnej, jak i konstrukcji uzasadniania decyzja organu I instancji Sąd stwierdza, że zarzuty te nie są pozbawione racji. Szczególne lakoniczne uzasadnianie decyzji organu I instancji z dnia 4 października 2024 r. budzi wątpliwości co do spełnienia wymogów jakie ustawa procesowa stawia uzasadnieniu faktycznemu i prawnemu decyzji, jednakże jest to (wraz z częściowymi brakami/uchybieniami w zakreśleniu podstawy prawnej) uchybienie procesowe nie mające wpływu na wynik sprawy i zostało konwalidowane w decyzji organu odwoławczego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu Sąd orzekł mając na względzie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 23 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2024 r., poz. 764). aj