I SA/Łd 245/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2020 r. nr 1001-IOV3.4103.79.2018.63.UCS.U08.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia 30 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 3 października 2018 r. określającą K. J. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. i orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), wynikającego z faktur VAT wystawionych w marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że Podatnik dnia 20 sierpnia 1997 r. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą I, której przedmiotem była w przeważającej części działalność agencji reklamowych. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. stronie zakwestionowano: - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych marki Samsung oraz iPhone, na których jako wystawcy figuruje 9 podmiotów krajowych, - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie aparatów fotograficznych, wystawionych przez firmę E M. K. (obecnie M. K.-S.), - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu wystawionych przez M. Spółkę z o.o. z siedzibą w S. - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług obsługi logistycznej wystawionych przez D Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie. W ocenie organu I instancji faktury VAT dotyczące telefonów komórkowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a Podatnik nie dołożył należytej staranności kupieckiej przy wyborze wystawców faktur, biorąc udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Nadto uznał, iż faktury VAT wystawione przez spółkę D dotyczące nabycia usług logistycznych, a także faktury VAT dotyczące usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu wystawione przez Spółkę M. nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę E M. K. stwierdzono, że dokumenty te wystawił podmiot nieistniejący (art. 88 ust. a pkt. 1 lit. a) cytowanej ustawy). Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 3 października 2018 r. określił stronie, w miejsce zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za I i II kwartał 2013 r., zobowiązania podatkowe, zaś za III i IV kwartał 2013 r. w miejsce wykazanych przez Podatnika zobowiązań podatkowych określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie wykazało także, że K. J. wprowadził do obrotu i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za różne okresy 2013 r. faktury, które nie dokumentowały dostaw towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Faktury miały dokumentować dostawy towarów (telefonów komórkowych Samsung i iPhone), które wcześniej miały być przedmiotem nabyć od podmiotów krajowych. Organ I instancji uznał, że nabycia tych towarów nastąpiły w ramach oszustwa podatkowego a faktury VAT wystawione następnie przez Podatnika nie dokumentowały dostaw w ramach działalności gospodarczej i dlatego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązał go do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji i wniósł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30 lipca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ponieważ decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi dotyczy okresu od I do IV kwartału 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ w uzasadnieniu wyjaśnił kwestię dopuszczalności postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres w świetle uregulowań zawartych w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "o.p."), stwierdzając na wstępie, że zadeklarowane przez stronę zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III i w IV kwartał 2013 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za I i II kwartał 2013 r. uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. (dotyczy rozliczenia za I-III kwartał 2013 r.), oraz z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. (dotyczy rozliczenia za IV kwartał 2013 r.), podobnie podatek do zapłaty określony na postawie art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy uległby przedawnieniu, co do zasady, z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. (dotyczy: marca, kwietnia i okresów od czerwca do listopada 2013 r.), oraz - dnia 31 grudnia 2019 r. (dotyczy podatku za grudzień 2013 r.)., o ile jednak w sprawie nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Organ wskazał, że dnia 15 lutego 2017 r. Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła wobec K. J., prowadzącego firmę I śledztwo sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2, dotyczące podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r. w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 13 listopada 2018 r. zawiadomił pełnomocnika podatnika oraz podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane powyżej okresy, w myśl art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., w związku z wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi dnia 19 listopada 2018 r. a stronie - dnia 26 listopada 2018 r., czyli przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Dnia 19 listopada 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej K. J. o przestępstwo m.in. z art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg i podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Postępowanie to obejmuje wymiar podatku od towarów i usług za l - IV kwartał 2013 r. i wynikający z faktur wystawionych przez Podatnika w marcu i w kwietniu 2013 r. oraz w okresach od czerwca do grudnia 2013 r., w odniesieniu do których zastosowano regulację wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pismem z dnia 29 listopada 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił zarówno pełnomocnika strony, jak i podatnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Podatnika 3 grudnia 2018 r., a podatnikowi dnia 13 grudnia 2018 r., czyli przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. W opinii organu, łączne wypełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. tj. wszczęcie śledztwa oraz wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z nieprawidłowym rozliczeniem Podatnika w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. obejmujące zarówno rozliczenie za poszczególne kwartały 2013 r., jak i zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o których to okolicznościach Podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe w podatku VAT, a organy były uprawnione do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ nadto wskazał, iż z pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt [...] śledztwo (poprzednio prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Ł., sygn. Akt [...]) nie zostało zakończone. Dodatkowo wyjaśnił, że zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] [...] lok.[...]. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Podatnikowi dnia 13 grudnia 2018 r. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami , tym razem, organu odwoławczego oraz wnioskami końcowymi zawartymi w decyzji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. W treści skargi zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym: • art. 70 § 1, 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało brak zastosowania przepisów art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, • art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez: a) niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść firmy I K. J. i obciążenie Podatnika negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych i wynikających z wybiórczego uznania i pominięcia niektórych wnioskowanych dowodów; b) brak obiektywnego, samodzielnego zbadania istotnych okoliczności sprawy i wywodzenie skutków procesowych z ustaleń organu I instancji oraz postępowań prokuratorskich (przygotowawczych) oraz z nieprawomocnych i nieostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału i co do których nie mógł się odnieść, c) dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i dowolne ustalenia niepoparte wiarygodnymi dowodami wykazującymi na świadome uczestnictwo K. J. w oszukańczym obrocie towarami, odrzucenie istnienia w jego działaniach dobrej wiary i dochowania należytej staranności oraz bezpodstawne przyjęcie świadomego uczestniczenia Podatnika w łańcuchach stworzonych przez organizatorów w celu urzeczywistnienia ich obrotu gospodarczego, d) dokonanie ustaleń faktycznych na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym i informacjach nie odzwierciedlających stanu faktycznego; • art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez: a) utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w oparciu o nieistniejący przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u.; b) przyjęcie pozorności działalności gospodarczej firmy I K. J. w sytuacji, gdy dowody zebrane w postępowaniu wskazują jednoznacznie na istnienie rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach kwestionowanych przez organy podatkowe, c) przeniesienie na Podatnika odpowiedzialności za nierzetelności swoich kontrahentów, mimo iż K. J. współpracował z nimi w dobrej wierze i o ich nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy, • art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz nieuprawnione i dowolne przyjęcie, że firma I K. J. w rozliczeniach podatku od towarów i usług uwzględniała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie prowadziła wymaganymi przepisami ewidencji oraz nie dokonała obliczenia i wpłacenia podatku w określonych przepisami terminach oraz wystawiała faktury potwierdzające niedokonane czynności sprzedaży zakupionych towarów, wynikające z oparcia rozstrzygnięcia jedynie na części zgromadzonego w sprawie materiału, co wskazuje na ukierunkowanie postępowania na przyjętą z góry tezę, że firma I K. J. świadomie uczestniczyła w łańcuchu pozornych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, podczas gdy na podstawie obiektywnych okoliczności nie można podważyć rzetelności faktur, które firma I K. J. otrzymywała i wystawiała, tzn. organy podatkowe nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach występujących u jego kontrahentów lub innych nieznanych mu uczestników obrotu towarami, • art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady w zakresie przedstawionym w punkcie XIV. Z uwagi na zakres i charakter zgłoszonych zarzutów, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, bądź też uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania, a także rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zaprezentowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, organ stwierdził, że w warunkach powołanego przepis, po skutecznym zawiadomieniu strony, o którym mowa w art. 70c O.p., dochodzi z mocy prawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu, treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji przez organ podatkowy zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a ocenie podlegają jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalania okoliczności skutkujących wszczęciem oraz zakończeniem postępowania karnego skarbowego, które toczy się w oparciu o przepisy ustawy Kodeks karny skarbowy i ustawy Kodeks postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 491/20, uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, iż uzasadnienie organu nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Sąd przywołał treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA w www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu przywołanej uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Analizując przedmiotową sprawę, WSA w Łodzi doszedł do wniosku, iż organ odwoławczy prezentuje stanowisko odmienne od zajętego w cytowanej uchwale NSA, a mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Odnosząc się do argumentacji organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że dokonanie przez sąd administracyjny, a wcześniej przez organ podatkowy oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma polegać na ocenie wprost czasu i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej, ale na analizie i wykazaniu, czy wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało na celu rzeczywistą realizację celów postępowania karnego, czy też jedynie doprowadzenie do zahamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu I instancji, organ w tej sprawie nie dokonał takiej analizy, czego przyczyną było opowiedzenie się za stanowiskiem, że taka pogłębiona analiza do organu nie należy i powinien on jedynie poprzestać na sprawdzeniu, czy wydane zostało postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenia skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz czy skutecznie zawiadomiono podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia najpóźniej z upływem tego terminu przedawnienia, bez wnikania w aspekty materialne związane w wszczęciem takiego postępowania. Z tych względów, w toku ponownego postępowania organ rozważy, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. i da temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r.sygn. akt I SA/Łd 491/20, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno - procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez Podatnika czynu zabronionego, mając także na uwadze porównanie daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego i upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Na ówczesnym etapie postępowania, sąd uznał, iż rozstrzyganie niniejszej sprawy co do meritum jest przedwczesne z uwagi na stwierdzone uchybienie. Ponieważ organ nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który po jej rozpoznaniu, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2024 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 2119/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, aby organ podatkowy rozważył czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Podzielił natomiast w tym zakresie stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 790/20, zgodnie z którym "choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego". W rozpatrywanej sprawie WSA w Łodzi nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli nałożonego na niego ww. uchwałą lecz w sposób nieuprawniony scedował ten obowiązek na organ podatkowy. Tymczasem wnikliwa analiza akt sprawy, w tym treści zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnień złożonych przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, pozwoliłby sądowi na dokonanie oceny czy wszczęte w sprawie postępowanie karnoskarbowe miało instrumentalny charakter. NSA wskazał, iż w świetle uchwały oczywistym jest, iż organ podatkowy ma obowiązek zawarcia w decyzji oceny w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jednak w takim przypadku jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy decyzja została wydana przed podjęciem uchwały i z oczywistych względów nie zawiera wypowiedzi w kwestii instrumentalności, wówczas to obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie oceny w tym zakresie. W takiej sytuacji dopuszczalne jest przeprowadzenie stosownej analizy, z uwzględnieniem uzupełniającego stanowiska organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dysponował niezbędnym materiałem do oceny kwestii instrumentalności. Miał bowiem niezbędną wiedzę co do tego kiedy doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (w lutym 2017 r., a więc na długo przed upływem terminu przedawnienia), jaki organ wszczął oraz prowadził to postępowanie (Prokuratura Okręgowa w Ł.), jaki był rodzaj zarzucanych czynów (udział w karuzeli podatkowej na wielką skalę). Wszystkie wskazywane powyżej okoliczności powinny być przedmiotem badania WSA w Łodzi w ponowie przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem tez płynących z uchwały I FPS 1/21. Na marginesie swoich rozważań, nie przesądzając w żaden sposób o wyniku oceny we wskazanym zakresie, NSA zauważył, iż w wyrokach z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 833/23 oraz I FSK 1414/23 wyrażone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko w kwestii instrumentalności postępowania wszczętego dnia 15 lutego 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w Ł.. w zakresie śledztwa w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt. 1 kks w zw. z art. 6 § 2, dotyczącego rozliczeń skarżącego za okres od lutego 2013 r. do marca 2015 r. Wobec uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna, podlega oddaleniu. Sąd pragnie wskazać, że niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z uwagi na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2024 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt I FSK 2119/21, którym uchylono wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 491/20 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej jako: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku I FSK 2119/21 NSA stwierdził, iż mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA", podobnie jak i inne orzeczenia przywoływane w niniejszym uzasadnieniu) zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji winni przeprowadzić badanie kwestii zastosowania przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. pod kątem tzw. instrumentalności. Zdaniem NSA brak jakiejkolwiek wypowiedzi sądu pierwszej instancji w tej kwestii spowodował konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu WSA w Łodzi dokonał pełnej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przystępując do dokonania oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje, że w wyrokach z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 833/23 oraz I FSK 1414/23 wyrażone zostało przez NSA stanowisko w kwestii instrumentalności postępowania wszczętego dnia 15 lutego 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi w zakresie śledztwa w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt. 1 kks w zw. z art. 6 § 2, dotyczące rozliczeń skarżącego za okres od lutego 2013 r. do marca 2015 r. Postępowanie to obejmowało zatem swoim zakresem również okresy rozliczeniowe będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy. W wyrokach tych NSA ocenił, że nie ma uzasadnionych podstaw do negowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze śledztwem prokuratorskim wszczętym dnia 15 lutego 2017 r., ani z postępowaniem przygotowawczym NUCS, o czym podatnik został skutecznie zawiadomiony, czego wymaga art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p. Na mocy regulacji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., wszczęcie postępowania karnoskarbowego ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nawet jeżeli to postępowanie znajduje się w fazie in rem, a więc nie doszło do ogłoszenia zarzutów podejrzanemu o popełnianie czynów zabronionych. Wbrew przekonaniu skarżącego, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego podatnika nie jest konieczne przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia (tak NSA w wyrokach z 16 marca 2022r., I FSK 2421/21, z 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18 oraz z 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18). Powyższą argumentację, sąd w całości podziela i przyjmuje za własną. Należy podkreślić, że uchwała I FPS 1/21 kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, w przypadku której: "podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej". W uchwale zwraca się uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 kks główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Na uwagę zasługuje fakt, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wymienia w analizowanym zakresie instytucji prokuratora, mimo że przepisy art. 118 § 1-2 kks nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a kks organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 kks. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 kks - przepisu art. 298 § 1 k.p.k. i przepisu art. 326 k.p.k. W świetle powyższego przyjąć należy, że nie bez przyczyny w przywołanej uchwale nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia. W ocenie sądu, ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzająca się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji okoliczność wszczęcia w niniejszej sprawie śledztwa przez prokuratora w sprawie o przestępstwo skarbowe czyni całkowicie zbędnymi wszelkie rozważania co do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niezależnie od tego podnieść wypada, że powołana wyżej uchwała badanie instrumentalności zaleca w sprawach, w których może istnieć podejrzenie, że doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania. Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje. Jak wynika z akt sprawy śledztwo zostało wszczęte w Prokuraturze Okręgowej w Ł. na ponad rok i dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, zaś ocena prawnokarna badanych zdarzeń pod kątem uczestnictwa w oszustwie podatkowym (art.56 § 1 k.k.s i inne tej ustawy) w świetle ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego nie budzi żądnych wątpliwości. Należy także wskazać, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2023 roku w sprawie I SA/Łd 463/22 oddalającym skargę K. J. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2014 roku, sąd pierwszej instancji wyliczył wyczerpująco wszystkie czynności dowodowe, które zostały podjęte w śledztwie w analizowanej sprawie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (k. 10 - 12 uzasadnienia). Skala i rodzaj czynności dowodowych dobitnie wskazuje, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w tej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. Skarga kasacyjna od opisanego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 833/23. Zgodnie z dyspozycją art.170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art.171 p.p.s.a stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W sprawach I SA/Łd 463/22 (I FSK 833/23) przedmiotem rozstrzygnięcia w związku ze skargą (w skardze do WSA w Łodzi zgłoszono zarzut instrumentalności) podlegała kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku VAT skarżącego za październik 2014 roku. Pod kątem instrumentalności zostało ocenione to samo śledztwo, którego charakter jest oceniany w tej sprawie. W ocenie sądu, skoro kwestia przedawnienia i charakteru tego samego śledztwa była przedmiotem rozstrzygnięcia w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 463/22, to powaga rzeczy osądzonej powoduje, że w tej sprawie jest prawnie niedopuszczalne wyciągnięcie odmiennych wniosków od tych, które w tym przedmiocie były już rozstrzygane. We wniesionej skardze podatnik neguje, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. w związku z wszczęciem śledztwa przez Prokuratora Okręgowego w Łodzi w sprawie o przestępstwo określone w kks. Ponadto, jak zostało to wyżej wskazane, Prokuratura Okręgowa w Ł. dnia 15 lutego 2017 r. wszczęła wobec K. J., prowadzącego firmę I, śledztwo w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2, dotyczące podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1, w zw. z art. 38 § 2 pkt. 1, w zw. z art. 6 § 2 kks. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt [...] śledztwo (poprzednio prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Ł., sygn. Akt [...]) nie zostało zakończone. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 13 listopada 2018 r. zawiadomił pełnomocnika strony i stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 tej ustawy, w związku z wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi dnia 19 listopada 2018 r., zaś skarżącemu - 26 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dnia 19 listopada 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej K. J. o przestępstwo m.in. z art. 56 § 2 kks w zw. z 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Wymienione postępowanie obejmuje zarówno wymiar podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2013 r., jak i podatek wynikający z faktur wystawionych przez stronę w marcu i w kwietniu 2013 r. oraz w okresach od czerwca do grudnia 2013 r., w odniesieniu do których zastosowano regulację wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 29 listopada 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił zarówno pełnomocnika strony, jak i Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 tej ustawy, w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 3 grudnia 2018 r., a stronie - 13 grudnia 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zatem łączne wypełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. tj. wszczęcie śledztwa oraz wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z nieprawidłowym rozliczeniem strony w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. obejmujące zarówno rozliczenie za styczeń, luty i marzec 2014 r., jak i zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o których to okolicznościach strona oraz jej pełnomocnik zostali powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń za ww. okresy rozliczeniowe w podatku VAT. To z kolei oznacza, iż organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd i przedstawioną argumentację na jego poparcie, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 381/17, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Rozpoznając przedmiotową sprawę, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nadto sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu i w związku z tym uznał, że nie ma potrzeby powielania wszystkich kwestii w niniejszym uzasadnieniu i z tego względu swoje rozważania skupi przede wszystkim na kwestiach spornych między stronami. Przechodząc do rozważań merytorycznych sprawy zaznaczyć należy, że za utrwalone sąd uznał, prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo wynika z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W niniejszej sprawie, organy, zdaniem sądu, przekonywująco dowiodły, że podatnik jako tzw. "bufor" podejmował kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17). Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Rozpoznając przedmiotową sprawę, sąd doszedł do przekonania, iż organy w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy "dostaw" wykazywanych przedstawioną przez Podatnika dokumentacją, doszły do w pełni uprawnionego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę bufora. Wbrew stanowisku skarżącego, organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie było transakcji łańcuchowych, lecz stosowany był proceder określany w literaturze przedmiotu mianem "karuzeli podatkowej". Jest to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne podmioty w szeregu wykazywanych transakcji nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Podmioty tworzące poszczególne łańcuchy dostaw, do etapu działań podjętych przez tzw. "brokera", wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum Logistycznym D, co, jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów typowego schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz z podatnikiem w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu słusznych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53 - 57) wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.". Tak więc przytoczone przez skarżącego orzecznictwo TSUE, właściwe odczytane i odniesione do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, nie wspiera stanowiska skargi, lecz przekonuje o słuszności twierdzeń organu odwoławczego. Wypada zauważyć, że w orzecznictwie krajowym sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zaprezentował NSA np. w tezowanym orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem podatnika, który w jego ramach pełnił rolę "bufora". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podkreśla, że najbardziej charakterystyczne i najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, występowanie "odwróconego łańcucha obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, występują na ogół krótkie terminy płatności, zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, szybka wymiana handlowa, ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. W powyższym kontekście, jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się ustalenia organów w odniesieniu do szeregu z tych podmiotów, co do których w niektórych wypadkach w odrębnych postępowaniach inne organy stwierdzają ich działanie w ramach "karuzeli podatkowych", przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Zauważyć przy tym należy, że z uwagi na wykazany brak rzeczywistego charakteru transakcji i nieuznanie ich za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT, organy prawidłowo nie uznały za nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi faktur wystawionych przez spółki E M. K. (obecnie M. K.-S.), M. i D, a dotyczących usług doradczych i logistycznych. W zakresie w jakim ww. faktury dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie, co do świadomego udziału Podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" są silnie zakorzenione w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywistym jest, że Podatnik nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością miałaby ona wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem brak realnych (faktycznych) działań K. J. w przedmiotowym aspekcie, tj. zasłanianie się niepamięcią co do szczegółów transakcji, negocjowania cen, nazw poszczególnych podmiotów, danych personalnych osób reprezentujących te firmy, brak jakiejkolwiek wiedzy na temat wystawców faktur oraz okoliczności transakcji, na które wskazywały organy obu instancji, jednoznacznie potwierdzają właśnie brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. W ocenie sądu, dokumentacja księgowa i magazynowa strony, wyjaśnienia oraz dokumenty złożone przez K. J., zeznania Podatnika i jego pracowników, zeznania pracowników centrum logistycznego oraz dowody pozyskane od innych organów wyraźnie świadczą o tym, że nie jest możliwe, aby strona na dzień zawierania transakcji nie miała żadnej wiedzy o podmiotach, od których przyjmowała sporne faktury opiewające na bardzo duże kwoty. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji strona przedstawiła skany dokumentów potwierdzających formalną rejestrację poszczególnych firm (choć nie wszystkich), jednakże jak wykazało prowadzone postępowanie dokumenty te i dane w nich zawarte nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez stronę lub jej pracowników, którzy byli odpowiedzialni za współpracę z tymi firmami. Strona w większości przypadków powołując się na mnogość zdarzeń gospodarczych nie była w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nawiązała współpracę handlową z wystawcami faktur, nie wiedziała z kim konkretnie prowadziła negocjacje handlowe, np. w odniesieniu do ustalania cen towarów, nie zawierała żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej, nie wskazała żadnych danych personalnych osób, z którymi miały być uzgadniane szczegóły transakcji. Informacji takich nie wskazali również pracownicy firmy I. Co więcej, z zeznań K. J. wynika, że przed rozpoczęciem współpracy każdy z jego pracowników zobligowany był do sprawdzenia dokumentów założycielskich kontrahentów, oraz że nie przeszły wstępnej weryfikacji firmy, które np. miały wątpliwą lokalizację, nie dostarczyły pełnej dokumentacji, nie posiadały własnych zasobów, nie dotrzymywały obietnic, posługiwały się nr IMEI telefonów, o których strona wiedziała, że były już wcześniej sprzedane na terenie Polski, itp. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony firma I miała nie rozpoczynać współpracy z potencjalnym kontrahentem, jeśli jego dokumenty założycielskie były niekompletne lub budziły wątpliwości oraz nie posiadały cyt. "własnych zasobów aby stać się właścicielem towaru w momencie sprzedaży". Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że większość wystawców faktur VAT to nowopowstałe - tj. tuż przed rozpoczęciem "współpracy" ze stroną - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w wirtualnych biurach, z kilkutysięcznym kapitałem zakładowym (P, G, 4, O, M. M. L.), które praktycznie od razu od powstania nie miały problemu z rozpoczęciem działalności handlowej elektroniką na olbrzymią - jak wskazują faktury VAT - skalę. Podkreślenia też wymaga, że udziały w kapitale zakładowym w prawie wszystkich podmiotach należały do cudzoziemców, firmy te posiadały jednoosobowe zarządy, a prezesami ich zarządów byli udziałowcy. Przedmiotowe informacje wynikają z przedłożonych przez wystawców faktur VAT dokumentów, które strona miała rzekomo analizować i nie budziły one jakichkolwiek wątpliwości mogących skłonić do pogłębionej weryfikacji. W związku z tym należy podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że podatnik świadomie uczestniczył w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. W ocenie sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Skarżący, zdaniem sądu, nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle poczynionych dotychczas rozważań, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 cytowanej ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie komentowanego przepisu, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez Podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Chybione są również zarzuty skargi oparte o przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców (art. 10 ust. 1), albowiem w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego i kontrolnego został udowodniony udział Podatnika w oszustwie podatkowym, w związku z czym, organy miały prawo stosować przewidziane przepisami prawa środki, w tym odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykazywanych transakcji nabyć, które miały charakter fikcyjny. W toku postępowania nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego faktycznego, podstaw do tego nie dostarczają wątpliwości podnoszone przez skarżącego. Brak też argumentów by uznać, że w sprawie miały miejsce jakiekolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej, które powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Zauważyć dodatkowo należy, w związku z treścią omawianego zarzutu, że korzystanie z technik informatycznych czy centrum logistycznego samo w sobie jest uznanym sposobem działania przedsiębiorców, czego też w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały. In concreto sprzyjały one jednak realizacji celu sprzecznego z prawem, a rzeczywisty charakter przedsiębranych przez Podatnika działań wynika wprost już choćby właśnie z treści zgromadzonej w sprawie korespondencji mailowej jaką prowadził ze swoimi dostawcami, odbiorcami czy z pracownikami centrum logistycznego D. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.122 i art.187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Podkreślić również należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był uprawniony do kontrolowania toku postępowania organów kontroli skarbowej, ale mógł wykorzystać materiał dowody z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zauważyć przy tym należy, że wszystkie dowody zgromadzone przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, z którymi to dowodami strona na każdym etapie prowadzonego przez organ I instancji postępowania miała możliwość się zapoznać. Ponadto należy również wyjaśnić, że dowody, które zostały wyłączone przez organ I instancji to takie, które po pierwsze dotyczą innych podmiotów, po drugie nie mają żadnego związku ze stroną ani z wykazanymi przez nią transakcjami, a tym samym nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy również prowadził postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie i zgromadził nowe dowody, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Na uwagę w tym miejscu zasługuje fakt, że w procesie gromadzenia tych dowodów ustalono, że decyzje wydane dla wystawców faktur są ostateczne, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, zgodnie z dyspozycją art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę jako bezzasadną. P.C.