I SA/Łd 868/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji"), działając na podstawie art. 306c w związku z art. 217 i art. 218 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") odmówił A (dalej: "skarżąca") wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w kwocie 106.019,37 zł z tytułu wydatku poniesionego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 lit.e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 1023 ze zm.; dalej "rozporządzenie ZFRON") na zakup urządzenia Smart Viscometer. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219, art. 239 oraz art. 306a O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. (uzupełnionym pismem 18 stycznia 2021 r.) skarżąca złożyła do organu wniosek o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z dokonanym w dniu 27 listopada 2020 r. wydatkiem w kwocie netto 106.019,37 zł., na zakup urządzenia Smart Viscometer. W ocenie organu wniosek nie spełnia przesłanek § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, bowiem wydatek nie prowadzi do stworzenia warunków wykonywania pracy na wskazanym stanowisku przez osobę niepełnosprawną, lecz przez wszystkie osoby zatrudnione w przedsiębiorstwie. Nie stanowi przystosowania stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej, ale wyposażenie w celu poprawy komfortu wykonywanej pracy oraz osiągania lepszych wyników przedsiębiorstwa. Zabrakło wystarczających informacji w zakresie celowości i oszczędności zakupu wskazanego urządzenia. W skardze na ww. postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła: I. naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 306a w związku z art. 306b O.p. poprzez uznanie, że uproszczone postępowanie, do którego uprawniony jest organ podatkowy w zakresie wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis obejmuje także ocenę prawidłowości dokonanych wydatków, podczas gdy zgodnie z art. 306a o.p. zaświadczenie może otrzymać podmiot spełniający jedynie wymienione tam kryteria (gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów wymaga przepis prawa lub gdy podmiot ten ma interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia), natomiast zgodnie z art. 306b O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu a jednocześnie, gdy mimo możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ewidencjach czy rejestrach organu nie znajduje się odpowiedź na pytanie czy wydatek był uzasadniony; 2. art. 33 ust 6 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 573; dalej: ustawa o rehabilitacji), co doprowadziło do naruszenia art. 306a i art. 306b O.p., a w konsekwencji do niewydania zaświadczenia o pomocy de minimis, zważywszy że art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji powierza kompetencje do oceny wydatków dokonanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji urzędowi skarbowemu jednakże w trybie dokonania audytu wydatkowanych środków nie zaś w ramach postępowania w sprawach dotyczących wydawania zaświadczeń; 3. art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743) oraz § 9 ust. 3 rozporządzenia ZFRON polegające na ich pominięciu co w konsekwencji doprowadziło do niewydania zaświadczenia o pomocy de minimis skoro dokonano oceny prawidłowości przeznaczenia otrzymanej pomocy publicznej, podczas gdy przywołane przepisy nie dają takiej prerogatywy organowi wydającemu zaświadczenie o pomocy de minimis; 4. art. 120 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis podczas gdy żaden przepis prawa nie stanowi podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis na podstawie uznania organu wydającego takie zaświadczenie; 5. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a mianowicie opierając swoje stanowisko o powtarzane wielokrotnie twierdzenia, że "IPR-y osób niepełnosprawnych nie mogą być pretekstem do dokonania inwestycji", które to twierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym było wielokrotnie krytykowane (patrz np. WSA w Warszawie w wyroku VIII SA/Wa 915/10), a także poprzez nieudzielenie informacji co do sposobu przedstawienia informacji, które usatysfakcjonowałby organ, a mianowicie "przedziału cenowego tego typu urządzeń"; 6. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy i przez to nieuprawnione przyjęcie, że dokonany przez skarżącą wydatek jest niecelowy i nieoszczędny a jednocześnie nie ma zindywidualizowanego charakteru i nie wpływa bezpośrednio na poprawę warunków pracy osoby niepełnosprawnej, co doprowadziło organ do wniosku o braku możliwości wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, w sytuacji gdy prawidłowa ocena tego materiału prowadzi do wniosku, iż wydatek jest celowy i oszczędny, posiadając przy tym charakter zindywidualizowany, wpływając bezpośrednio na poprawę warunków pracy osoby niepełnosprawnej, a zatem wydanie stosownego zaświadczenia było uzasadnione; 7. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy i przez to nieuprawnione przyjęcie, że urządzenie bardziej zaawansowane technologicznie nie spowoduje osiągnięcia celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika, podczas gdy w opracowanym dla pracownika programie wyraźnie wskazano, że pracownica właśnie ze względu na potrzeby wynikające z konkretnego schorzenia potrzebuje wykonywać powierzone jej zadania sprawniej i szybciej, a taki cel może zostać osiągnięty jedynie poprzez zastosowanie urządzenia nowocześniejszego w stosunku do poprzednio używanego (zob. wyrok z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Bd 257/19 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 486/20). II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia ZFRON, w związku z art. 8 i art. 33 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że skoro określone urządzenie może zostać zastosowane w procesie pracy przez pracownika niebędącego osobą niepełnosprawną to stanowi to przesłankę negatywną do uznania, że jego zakup może służyć przystosowaniu stanowiska pracy w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie stanowi przesłanki negatywnej fakt, iż nie zakupiono sprzętu o indywidualnym przystosowaniu do rodzaju niepełnosprawności (m.in. NSA w orzeczeniu z dnia 27 marca 2012 r. sygn. II GSK 335/11); 2. art. 4 ust. 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niezastosowanie, czemu organ dał wyraz stwierdzając, że "wydatkowanie środków funduszu musi ograniczać się tylko do tych wydatków, dzięki którym uruchomione zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu pracownikowi sprawność, choćby na czas wykonywania pracy", podczas gdy jak stanowi § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ZFRON, wydatki mogą służyć choćby zmniejszeniu istniejących ograniczeń zawodowych w szczególności skoro K M. ma orzeczony umiarkowany stopień niepełnosprawności, co oznacza zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, że jest niezdolna do pracy lub zdolna do pracy jedynie w warunkach chronionych, a więc jest w gorszej sytuacji od osoby z lekkim stopniem niepełnosprawności, u której sprawność organizmu, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, jest naruszona do tego stopnia, że powoduje istotne obniżenie zdolności do wykonywania pracy w porównaniu do osoby o podobnych kwalifikacjach z pełną sprawnością, a zatem wydatki służące wyposażeniu stanowiska nie mogą przywrócić sprawność takiej osobie; 3. § 2 ust. 1 pkt 12 lit e rozporządzenia ZFRON w związku z art. 8 ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie uznanie, że skoro zgodnie z art. 15 k.p. pracodawca zobowiązany jest zapewnić pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy to nie może zaangażować do tego celu środków publicznych będących w jego dyspozycji na zakładowym funduszu rehabilitacji, podczas gdy zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, "rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego" a zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji, do realizacji tego celu niezbędny jest "dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie" (co sam organ zauważa na str. 6 postanowienia), zaś § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ZFRON umożliwia pracodawcy przeznaczenie na ten cel środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zob. stanowisko WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Bd 849/13); 4. § 2 ust. 1 pkt 12 lit e rozporządzenia ZFRON poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że stanowi negatywną przesłankę do zakwalifikowania w ramach wydatkowania na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 lit e rozporządzenia ZFRON dokonanie wydatku, który "mógłby być skierowany do każdego pracownika, sprawnego bądź niepełnosprawnego", podczas gdy fakt ten nie ma wpływu na uznanie prawidłowości danego wydatku (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy w z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Bd 257/19) 5. § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. nr 169 poz. 1650) poprzez jego niezastosowanie, wyrażające się w stwierdzeniu, że "sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wymiany starej maszyny na nową pod pretekstem przystosowania stanowiska pracy i jego otoczenia dla potrzeby niepełnosprawnego pracownika, dla którego utworzono IPR i wpisano w nim wymianę tego urządzenia, nie mieści się w definicji stanowiska pracy", podczas gdy definicja stanowiska pracy zawarta w § 2 pkt 8 przywołanego rozporządzenia niewątpliwie zawiera wyposażenie stanowiska pracy stanowiąc, że stanowisko pracy: "to przestrzeń pracy, wraz z wyposażeniem w środki i przedmioty pracy, w której pracownik lub zespół pracowników wykonuje pracę" a zatem bez względu na powód wymiany starej maszyny na nową, maszyna ta będzie stanowiła wyposażenie stanowiska pracy pracownika, a zatem jej zakup mieści się w definicji pojęcia stanowiska pracy; 6. art. 7 i art. 8 ustawy o rehabilitacji poprzez ich niezastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że: "spółka nie wskazała żadnych okoliczności, które uniemożliwiają Pani M. dalszą pracę w dotychczasowych warunkach, np. poprzez delegację części obowiązków na innego pracownika w sytuacji zaostrzenia choroby, co zagwarantowałoby jej prawidłowe wykonywanie powierzonych obowiązków i komfort pracy, a to z kolei zmniejszyłoby obawę i stres związany z chorobą", w sytuacji gdyż godnie z art. 7 ustawy o rehabilitacji "rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej" zaś zgodnie z art. 8 ustawy o rehabilitacji: "rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego", a zatem działania rehabilitacyjne mają na celu możliwe jak największe uniezależnienie osoby niepełnosprawnej od pomocy osoby drugiej nie zaś skazywanie jej na taką pomoc, a więc twierdzenie organu pozostaje w całkowitej sprzeczności z brzmieniem cytowanych przepisów; 7. art. 134 k.p. oraz art. 17 ustawy o rehabilitacji poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że: "pracodawca winien zapewnić pracownikowi niezbędną ilość przerw w pracy, szczególnie jeśli taka potrzeba - jak w niniejszej sprawie - wynika z jego niepełnosprawności", podczas gdy zgodnie z przywołanymi przepisami pracodawca winien zapewnić pracownikowi 15 minut przerwy, jeśli dobowy wymiar czasu pracy pracownika wynosi co najmniej 6 godzin, a zgodnie z art. 134 k.p. także dodatkową 15 minutową przerwę, jeśli pracownik legitymuje się znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności, zgodnie z art. 17 ustawy o rehabilitacji, co prowadzi do wniosku, że mimo braku prawnego obowiązku pracodawca stara się tak zorganizować pracownikowi pracę, aby ten mógł podczas pracy w większym wymiarze zadbać o swoje zdrowie co powinno być przez organ docenione w interesie społecznym; 8. § 6 ust. 2 rozporządzenia ZFRON poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie a mianowicie poprzez zacytowanie tego przepisu w zaskarżonym postanowieniu (w treści § 6 ust. 2 zawarto otwarty katalog osób, które powinny zostać objęte indywidualnym programem rehabilitacji), a następnie stwierdzenie, że "w realiach zatem niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że wydatek w wysokości 106.019,37 zł stanowi koszty dostosowania stanowiska pracy do potrzeb wynikających z niepełnosprawności Pani K. M. gdyż nie miał bezpośredniego związku z przystosowaniem stanowiska pracy dla potrzeb osoby niepełnosprawnej", kiedy jednocześnie z cytowanego przez organ przepisu § 6 ust. 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ZFRON wynika, że programy opracowuje się dla każdego niepełnosprawnego pracownika, który napotyka w swojej pracy na ograniczenia zawodowe wynikające z jego niepełnosprawności, a w programie szeroko opisano potrzeby K. M. wykraczające poza potrzeby pełnosprawnego pracownika, a więc ograniczenia zawodowe wynikające z niepełnosprawności z jakimi się boryka, przy czym organ na str. 10 uznaje, że w programie bezspornie wykazano, że pracownicy niezbędna jest pomoc w związku z niepełnosprawnością, a następnie uznaje, że wydatek we wskazanej kwocie nie spełnia kryteriów usprawnienia jej pracy podczas gdy żaden z przepisów nie odnosi się do kwot, które w takich kryteriach się mieszczą co prowadzi do wniosku, że twierdzenie organu jest sprzeczne ze wskazanym przez organ przepisem oraz wielokrotnie wyrażonymi w orzecznictwie stanowiskami, że podstawowym kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być z tego funduszu sfinansowane służy cel, któremu mają one odpowiadać, a mianowicie mają one zmniejszyć ograniczenia zawodowe wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r. II FSK 2300/12). Mając to wszystko na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji w całości i zobowiązanie organu I instancji do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS o odmowie wydania skarżącej zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkiem na zakup urządzenia Smart Viscometer. Podstawę prawną tego postanowienia stanowiły przepisy rozporządzenia ZFRON i O.p. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej, 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. W § 9 rozporządzenia przewidziano, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy (ust. 1). W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania (ust. 2). Skarżąca będąca zakładem pracy chronionej (decyzja Wojewody Ł. z dnia [...] r. – k. 12 akt adm.) wystąpiła o wydanie zaświadczenia w piśmie datowanym na 15 grudnia 2002 r., a wniesionym 17 grudnia 2020 r. (k. 46 akt adm.) w związku z wydatkiem poniesionym w dniu 27 listopada 2020 r. na zakup urządzenia Smart Viscometer (odpowiedź na wezwanie organu – pismo datowane na 18 stycznia 2021 r. - k. 16 akt adm.). Skarżąca podała, że wydatek został poniesiony ze środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cele określone w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty: dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Uzasadniając związek między zmniejszeniem ograniczeń zawodowych a wydatkiem skarżąca podała (w piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu – k. 16 akt adm.), że wydatek został poniesiony na urządzenie stanowiące element wyposażenia stanowiska pracy kierownika laboratorium badawczo-rozwojowego K. M.. Wyposażenie jej stanowiska stanowi sprzęt laboratoryjny i komputer. Pracownik ten zgłosił pracodawcy, że ze względu na posiadaną niepełnosprawność ma problemy z obsługą jednego z urządzeń, tj. Smart Viscometer SVM 3000, ponieważ jest to sprzęt starszej generacji i wykonywanie powierzonych jej zadań zajmuje dużo czasu. Oczekiwanie na wyniki pomiarów było długotrwałe, a niejednokrotnie badanie trzeba było powtarzać. Skarżąca podkreśliła przy tym, że szybkość wykonania badania jest kluczowa dla przedsiębiorstwa skarżącej ze względu na fakt, że oczekiwanie na jego wynik blokuje proces produkcji lub wydawania towaru. Ponadto uciążliwość obsługi urządzenia powoduje, że pracownik ma mniej czasu na wykonywanie innych, licznych z racji pełnionej funkcji kierownika, obowiązków. Z uwagi na ww. okoliczności pracownik nie ma możliwości takiej organizacji pracy, która uwzględniałaby przerwy na wypoczynek, tak niezbędny z racji posiadania schorzeń. Stan zdrowia pracownika (cukrzyca typu I), wymaga ciągłej troski i uwagi o zachowanie dobrego samopoczucia. Jak podkreślała skarżąca, K M. musi stale kontrolować zachodzące w organizmie wahania poziomu glukozy i dostosowywać do nich 2 podanie insuliny. Kluczowe jest przy tym regularne spożywanie posiłków. Wolne tempo pracy zwiększało poziom stresu pracownika. Tymczasem zwiększone napięcie nerwowe prowadzi do nasilenia stresu oksydacyjnego i nadmierne wytwarzanie czynników wzrostu (IGF- 1, PEDF), a z tym wiąże się bezpośrednie zagrożenie życia. W związku z opisanymi trudnościami K M. zaczęła rozważać nawet rezygnację ze stanowiska kierowniczego. Byłoby to wysoce niepożądane dla pracodawcy, bowiem skarżąca jest zadowolona z pracy tak doświadczonego i kompetentnego specjalisty. K M. doskonale sprawdza się na zajmowanym stanowisku, nie tylko ze względu na swoje kompetencje zawodowe, ale też jako osoba zarządzająca zespołem pracowników. Jest to osoba opanowana, wyrozumiała, nakierowana na dobrą atmosferę w zespole z jednoczesnym osiąganiem wysokich wyników pracy. W związku z ww. okolicznościami, pracodawca podjął decyzję o wymianie starego modelu urządzenia Smart Viscometer na nowy oraz dodatkowo wyposażono stanowisko pracy pani M. w laptop, co pozwoliło jej pracować szybciej i sprawniej. Dzięki poniesieniu wydatku pracownik może poświęcić więcej czasu na przerwy niezbędne na monitorowanie stanu zdrowia. Funkcje nowego urządzenia eliminują również konieczność spędzania przy nim dużej ilości czasu w pozycji stojącej. Co do celowości zakupu nowego urządzenia skarżąca wskazała, że przepis § 4a rozporządzenia ZFRON nie zawiera jednoznacznych określeń przesłanek uznania celowego i oszczędnego wydatkowania środków z funduszu. W ocenie skarżącej, wykładnia dokonana przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Biuro Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych w piśmie sygnatura [...] wskazuje, że należy dołożyć wszelkich starań, aby każdy wydatek - nie tylko finansowany ze środków ZFRON - był celowy i oszczędny. Zdaniem skarżącej, z analizy rynku, poczynionej na podstawie rozeznania telefonicznego, a przede wszystkim na podstawie porównywarek cen dostępnych w Internecie wynika, że omawiany wydatek spełnia również kryteria oszczędności. Analiza powyższych okoliczności doprowadziła organy obu instancji do przekonania, że wydatek na zakup urządzenia Smart Viscometer nie spełnia kryteriów kwalifikacji go jako wydatku, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia – a Sąd w pełni aprobuje to stanowisko. Przypomnijmy, że warunkiem wydania zaświadczenia na podstawie powołanego przepisu jest poniesienie wydatku na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zatem celem wydatku powinno być zmniejszenie ograniczeń zawodowych poprzez dostosowanie miejsca i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Wydatek musi więc mieć bezpośredni związek z potrzebami niepełnosprawnego pracownika, a nie tylko poprawieniem standardu pracy po stronie zatrudniającego go przedsiębiorcy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że na beneficjencie pomocy de minimis spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że inwestycja nie służy jedynie normalnemu podniesieniu standardu pracy w przedsiębiorstwie, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osób niepełnosprawnych. Tego rodzaju szczególna pomoc publiczna ma na celu ułatwienie pracodawcy wyposażenia miejsca pracy dla osoby niepełnosprawnej. Wnioskodawca powinien zatem dołożyć wszelkiej staranności, aby wykazać, że dane inwestycje służą realizacji celów pomocy de minimis. Powinien zatem wykazać istnienie bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności. Przy tym ma wykazać, że wydatkowanie środków z ZFRON nastąpiło w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Nie istnieje jeden ustalony wzorzec udzielania tego typu pomocy, a każda tego typu sprawa musi być rozpatrywana odnośnie do precyzyjnie ustalanego stanu faktycznego sprawy. Środki prowadzące do poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych mogą być różne. W konkretnym jednak przypadku przedmioty te muszą przyczyniać się realnie do eliminacji skutków niepełnosprawności pracowników (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., II GSK 1146/11, z dnia 16 lutego 2012 r., II GSK 264/11, z dnia 16 listopada 2011., II GSK 1144/10, CBOSA). Wydatki, o których mowa, nie mogą służyć samym tylko usprawnieniom w zakładzie pracy, dokonywaniu w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych maszyn, urządzeń i narzędzi stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, ale nie mających związku z niepełnosprawnością konkretnej osoby. Dlatego też za niespełniające kryteriów poddanego analizie wydatku uznano m.in. wydatek na zakup aparatu USG dla niepełnosprawnego pracownika będącego lekarzem (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., II GSK 1518/12, CBOSA), na zakup zestawu do spalania trocin oraz kotła stalowego dla niepełnosprawnego pracownika zatrudnionego na stanowisku krojczego-tapicera (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2013 r., II GSK 532/21), na zakup koparko-ładowarki dla pracownika z niepełnosprawnością wynikającą z choroby narządu wzroku (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., II GSK 264/11), czy na zakup żelazka do papieru termicznego oraz komputerowego systemu przygotowania produkcji wraz z wyposażeniem dla niepełnosprawnego pracownika przeniesionego ze stanowiska szwaczki na stanowisko związane z przygotowaniem produkcji, które stanowiło w istocie unowocześnienie procesu produkcji w sposób ułatwiający wykonywanie pracy każdej osobie zatrudnionej na omawianym stanowisku, bez względu czy jest to osoba niepełnosprawna, czy nie (wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 435/13). Podobnie nie uznano za tego typu wydatek kosztów zakupu samochodu osobowego dla osoby niepełnosprawnej będącej prezesem spółdzielni, który to samochód nie zawierał żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a jego wyposażenie było standardowe dla danego modelu samochodu (wyrok NSA z dnia 3 października 2014 r., II FSK 1771/13), czy oprogramowania komputerowego dla niepełnosprawnego pracownika zatrudnionego na stanowisku informatyk - specjalista ds. wynagrodzeń (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. II FSK 1772/12). Tak samo (jako niespełniający kryteriów określonych w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia) należało ocenić wydatek poniesiony przez skarżącą na zakup urządzenia Viscometer dla niepełnosprawnego pracownika zatrudnionego na stanowisku kierownika laboratorium badawczo-rozwojowego, cierpiącego na cukrzycę typu 1. Skarżąca nie wykazała, że celem wydatku było zmniejszenie ograniczeń zawodowych poprzez dostosowanie miejsca i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika. Przeciwnie, już we wniosku przyznała, że szybkość wykonania badania jest kluczowa dla skarżącej ze względu na fakt, że oczekiwanie na jego wynik blokuje proces produkcji lub wydawania towaru. To, jak stwierdziła skarżąca, stanowiło czynnik zwiększający poziom stresu u pracownika, który był poddany presji z uwagi na oczekiwanie na wyniki przez dział produkcji lub magazyn pracodawcy (s. 2 odpowiedzi na wezwanie – k. 19 akt adm.). Stwierdzenie to jednoznacznie wyjaśnia motywy poniesienia wydatku przez skarżącą, jakim było przyspieszenie wyników badań, istotnych dla pracy całego przedsiębiorstwa i niewiele miało wspólnego ze zmniejszeniem ograniczeń zawodowych konkretnego niepełnosprawnego pracownika chorego na cukrzycę. Zdaniem Sądu, wydatek miał więc na celu podniesienie wydajności pracy przedsiębiorstwa, a nie likwidację ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. Był to zasadniczy powód zakupu nowego urządzenia, a tylko niejako przy okazji pracujący na tym urządzeniu niepełnosprawny pracownik będzie mógł pracować lepiej i szybciej. Skorzysta na tym jednak zakład pracy, niezależnie od tego, czy urządzenie będzie obsługiwane przez osobę niepełnosprawną, czy przez niedotkniętą niepełnosprawnością. Prowadzi to do wniosku, że skarżąca miała na względzie unowocześnienie procesu produkcji w sposób ułatwiający wykonywanie pracy każdej osobie zatrudnionej na omawianym stanowisku, bez względu czy byłaby to osoba niepełnosprawna, czy nie. W tym kontekście argumenty skarżącej wskazujące na związek przyczynowy wydatku i dążenia do zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika nie są przekonujące, stanowią one raczej próbę "wpisania" istniejących dolegliwości pracownika w koncepcję zakupu niezbędnego w zakładzie pracy urządzenia, zakupionego rzekomo dla potrzeb dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zarzuty skargi były niezasadne. Skarżąca zarzucała, po pierwsze, naruszenie art. 306a w związku z art. 306b O.p. poprzez uznanie, że uproszczone postępowanie, do którego uprawniony jest organ podatkowy w zakresie wydawania zaświadczeń o pomocy de mninimis obejmuje także ocenę prawidłowości dokonanych wydatków. Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny już z tego tylko powodu, że skarżąca zdaje się oczekiwać wydania zaświadczenia zawsze wtedy, gdy tego zażąda i o takiej treści, jakiej sobie życzy, co jest oczywiście sprzeczne z funkcją zaświadczeń. Zgodnie z art. 306a O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (§ 2 pkt 1). Jak wynika z art. 306b § 2 O.p., organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Przepis ten pozostaje w związku z treścią art. 306k O.p., wedle którego w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9 (zasady ogólne, wyłączenie pracownika, strona, pełnomocnictwo, załatwianie spraw, doręczenia, wezwania, wszczęcie postępowania, metryki, protokoły, adnotacje), z wyłączeniem art. 171a (metryka sprawy w postępowaniu podatkowym), rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV (udostępnianie akt, dowody, rozprawa, zawieszenie postępowania, postanowienia, zażalenia, koszty postępowania). Z zestawienia tych przepisów jasno wynika, że organ w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis jest uprawniony do oceny kwalifikacji wydatku dokonanej przez wnioskodawcę. Jest to, zdaniem Sądu, oczywiste. Po drugie, skarżąca zarzucała naruszenie art. 33 ust 6 ustawy o rehabilitacji co doprowadziło do naruszenia art. 306a i art. 306b O.p., a w konsekwencji do niewydania zaświadczenia o pomocy de minimis, zważywszy że art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji powierza kompetencje do oceny wydatków dokonanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji urzędowi skarbowemu jednakże w trybie dokonania audytu wydatkowanych środków nie zaś w ramach postępowania w sprawach dotyczących wydawania zaświadczeń. Zarzut ten również jest niezasadny. Zgodnie z art. 33 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ust. 1). Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności: 1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b; 2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń; 3) z wpływów z zapisów i darowizn; 4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji; 5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej (ust. 2). Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do: 1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji; 2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu; 2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a; 3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano; 4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji; 5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu (ust. 3). Na rachunku bankowym, o którym mowa w ust. 3 pkt 2a, gromadzone są środki funduszu rehabilitacji oraz środki, o których mowa w ust. 33 pkt 2 (ust. 3[1]). Środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wydatki, o których mowa w ust. 4 lub 10, w kwotach nieobejmujących podatku od towarów i usług (ust. 3[2]). Dysponent funduszu rehabilitacji może wydatkować środki zgromadzone na rachunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 2a, z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), w kwocie stanowiącej sumę: 1) kwoty wydatku, o którym mowa w ust. 4 lub 10, nieobejmującej podatku od towarów i usług - poniesionej ze środków funduszu rehabilitacji oraz 2) kwoty odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług, dotyczącej tego wydatku - poniesionej ze środków niestanowiących środków funduszu rehabilitacji, jeżeli została ona przekazana na rachunek bankowy, o którym mowa w ust. 3 pkt 2a, nie później niż w dniu dokonania tego wydatku (ust. 3[3]). Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być wypłacane z rachunku bankowego środków tego funduszu, do kasy zakładowego funduszu rehabilitacji w celu ich wypłaty osobom niepełnosprawnym oraz osobom uprawnionym do pomocy indywidualnej ze środków tego funduszu (ust. 3a). Środki zakładowego funduszu rehabilitacji nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 3b). Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (ust. 4). W przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. (ust. 4a). Jak stanowi art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, ocena prawidłowości realizacji tych właśnie przepisów (ust. 1-4a) jest wykonywana przez właściwego miejscowo dyrektora izby administracji skarbowej na zasadach określonych w dziale V w rozdziale 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505, 568, 695, 1087, 1106 i 2320). Natomiast umocowanie do działania przez organy podatkowe w sprawie rozpoznanej znajduje się we wspomnianym już § 9 ust. 1 rozporządzenia ZFRON (warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy). Z tego samego powodu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743) oraz § 9 ust. 3 rozporządzenia ZFRON polegające na ich pominięciu (co zdaniem skarżącej doprowadziło do niewydania zaświadczenia o pomocy de minimis skoro dokonano oceny prawidłowości przeznaczenia otrzymanej pomocy publicznej, podczas gdy przywołane przepisy nie dają takiej prerogatywy organowi wydającemu zaświadczenie o pomocy de minimis). Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przez organ zasad ogólnych – art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. Skarżąca zrzucała tu błędną ocenę dokonanej przez nią kwalifikacji wydatku i powoływała się na orzecznictwo sądowe. Rzecz jednak w tym, że przywołane wyroki w żaden sposób nie potwierdzają stanowiska skarżącej. I tak skarżąca zarzucała organowi, że wielokrotnie powołuje argument, że "IPR-y osób niepełnosprawnych nie mogą być pretekstem do dokonania inwestycji", a stwierdzenie to – zdaniem skarżącej - w orzecznictwie sądowoadministracyjnym było wielokrotnie krytykowane. Na uzasadnienie tego stanowiska skarżąca przywołała sygnaturę orzeczenia WSA w Warszawie: VIII SA/Wa 915/10. Sąd stwierdza, że wyrok ten (z dnia 2 lutego 2011 r., VIII SA/Wa 915/10, orzeczenie prawomocne) nijak się ma do twierdzeń skarżącej. W wyroku tym Sąd uchylił postanowienie organu o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, gdyż stwierdził, że "organy obu instancji nie podjęły wszelkich kroków do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia istniejących w niej wątpliwości, nadto nie uzasadniły w wystarczający sposób przyczyn odmowy wydania zaświadczenia de minimis. Co istotne - nie wskazano nawet konkretnych przepisów prawa na podstawie których wydano zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie, zgodzić się również należy z zarzutem skargi, że uzasadnienia rozstrzygnięć są zbyt ogólnikowe i lakoniczne. Nie wystarczające jest bowiem, jak to uczynił organ I instancji w sentencji swojego rozstrzygnięcia, wskazanie art. 33 ustawy o rehabilitacji, bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych, tj. konkretnego ustępu tego przepisu, czy ogólne powoływanie się na rozporządzenie w sprawie ZFRON. Taka praktyka nie może być akceptowana w praworządnym kraju. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji stwierdził jedynie, że indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych <>". Sąd stwierdził – inaczej niż chciałaby to widzieć skarżąca – że co do zasady Sąd w pełni podziela ten pogląd. Jak podkreślił, "nie można bowiem wykluczyć, że zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy wykorzystują IPR jako pretekst do dokonywania inwestycji, których celem nie jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników objętych programem. Postępowanie takie jest niezgodne z prawem i jako takie niedopuszczalne". Jak widać, orzeczenie to nie wspiera w żaden sposób stanowiska skarżącej, przeciwnie – stanowi potwierdzenie poglądu organu. Skarżąca zarzucała dalej, że organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy i przyjął w sposób nieuprawniony, że urządzenie bardziej zaawansowane technologicznie nie spowoduje osiągnięcia celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika, podczas gdy w opracowanym dla pracownika programie wyraźnie wskazano, że pracownica właśnie ze względu na potrzeby wynikające z konkretnego schorzenia potrzebuje wykonywać powierzone jej zadania sprawniej i szybciej, a taki cel może zostać osiągnięty jedynie poprzez zastosowanie urządzenia nowocześniejszego w stosunku do poprzednio używanego. Na uzasadnienie tego stanowiska skarżąca przywołała wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2019 r., I SA/Bd 257/19. Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej podkreśla, że organ wcale nie twierdził, że urządzenie bardziej zaawansowane technologicznie nie spowoduje osiągnięcia celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika – twierdził jedynie, że skarżąca nie wykazała bezpośredniego związku nowego urządzenia z chorobą osoby niepełnosprawnej, dla której utworzono IPR (s. 10 postanowienia organu odwoławczego). Po drugie, w powołanym przez skarżącą orzeczeniu chodziło o wydatki na spłatę raty leasingowej na zakup używanego, wyremontowanego zestawu piekarniczego dla pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych na stanowisku piekarzy piecowych, przy czym pracodawca w tej sprawie wskazywał, że ich schorzenia (m.in. schorzenie psychiczne – depresja oraz niewydolność oddechowa, choroba niedokrwienna serca oraz nadciśnienie tętnicze) mogło mieć związek z wykonywaniem czynności zawodowych polegających na załadunku i rozładunku starego typu pieców piekarniczych. Dotychczasowa praca dla ww. osób była często uciążliwa przede wszystkim w zakresie załadunku i wyładunku pieców piekarniczych (drgania, hałas, wysoka temperatura otoczenia, znaczny wysiłek fizyczny podczas załadunku i wyładunku pieców, niewygodna pozycja pracy). Z uwagi na powyższe okoliczności Komisja Rehabilitacyjna za wskazane uznała poprawę lub zmianę organizacji pracy, wyeliminowanie czynności powodujących uciążliwość przy pracy na stanowisku piekarzy piecowych. Wskazała, że można to osiągnąć jedynie poprzez wymianę starych, znacznie już zużytych pieców na nowe - pozbawione tych wad mających bezpośredni wpływ na prace pracowników oraz jej uciążliwość. Sąd stwierdził, że organ tych okoliczności nie kwestionował, a jednak odmówił wydania zaświadczenia. Te i inne naruszenia prawa procesowego przesądziły o uchyleniu zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia. Należy przy tym podkreślić, że w powołanym orzeczeniu Sąd powtórzył to, o czym była wcześniej mowa, a mianowicie, że "W postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. To na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Przy ocenie wydatku z funduszu rehabilitacji jako dokonanego w ramach pomocy de minimis, w pierwszej kolejności należy (...) odpowiedzieć na pytanie, czy wydatek ten był celowy, tzn. czy przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Musi więc istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń". Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej podkreśla, że nie wyklucza zaistnienia sytuacji, że nowsze technologicznie urządzenie przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika, jednak – i to ma pierwszorzędne znaczenie w rozpoznanej sprawie – nie ma to zastosowania do spornego wydatku na zakup urządzenia Viscometer, bowiem skarżąca nie wykazała bezpośredniego związku przyczynowego zakupu ze wspomnianym celem zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. Niezasadne były też zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżąca zarzucała w ich ramach naruszenie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia ZFRON, w związku z art. 8 i art. 33 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że skoro określone urządzenie może zostać zastosowane w procesie pracy przez pracownika niebędącego osobą niepełnosprawną to stanowi to przesłankę negatywną do uznania, że jego zakup może służyć przystosowaniu stanowiska pracy w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie stanowi przesłanki negatywnej fakt, iż nie zakupiono sprzętu o indywidualnym przystosowaniu do rodzaju niepełnosprawności. Na uzasadnienie swego stanowiska skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. II GSK 335/11. Sąd stwierdza, że w wyroku tym powodem uchylenia wyroku sądu I instancji przez NSA było – prócz innych naruszeń – stwierdzenie niewłaściwej podstawy kwalifikacji wydatku. Organ i Sąd I instancji uczyniły to na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e, a skarżący żądał kwalifikacji na podstawie lit. f. NSA podkreślił, że sąd I instancji nie rozważał, czy treść indywidualnego programu rehabilitacji tegoż pracownika niepełnosprawnego służy celowi określonemu w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f, który zezwala na wydatkowanie środków na inne koszty ponoszone w ramach realizacji programu rehabilitacji zawodowej, o ile koszty te będą miały na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych i będą objęte tym programem. Sprawa ta zatem nijak się ma do sprawy rozpoznanej. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niezastosowanie, czemu organ dał wyraz stwierdzając, że "wydatkowanie środków funduszu musi ograniczać się tylko do tych wydatków, dzięki którym uruchomione zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu pracownikowi sprawność, choćby na czas wykonywania pracy", podczas gdy jak stanowi § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ZFRON, wydatki mogą służyć choćby zmniejszeniu istniejących ograniczeń zawodowych, a także zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 12 lit e rozporządzenia ZFRON w związku z art. 8 ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie uznanie, że skoro zgodnie z art. 15 k.p. pracodawca zobowiązany jest zapewnić pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy to nie może zaangażować do tego celu środków publicznych będących w jego dyspozycji na zakładowym funduszu rehabilitacji, podczas gdy zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, "rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego" a zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji, do realizacji tego celu niezbędny jest "dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie", zaś § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ZFRON umożliwia pracodawcy przeznaczenie na ten cel środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Na uzasadnienie tego stanowiska skarżąca przywołała wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Bd 849/13. Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej zwraca uwagę, że w wyroku tym chodziło o wydatki na zakup samochodów dla niepełnosprawnych pracowników zatrudnionych jako zaopatrzeniowiec i jako specjalista do spraw promocji i sprzedaży. Sąd stwierdził, że wymaga to od nich mobilności przestrzennej. Zdaniem Sądu, skoro są to osoby niepełnosprawne, to trudno sobie wyobrazić, że zaopatrzeniowiec z jedną nerką, nadciśnieniem tętniczym oraz ze zmianami w kręgosłupie porusza się komunikacją publiczną, bo jak twierdził organ nie ma kłopotów z poruszaniem, gdyż nie korzysta z zaopatrzenia ortopedycznego czy pomocy osoby drugiej. W opinii Sądu, charakter pracy tego pracownika jako zaopatrzeniowca został przez organy pominięty. Drugi ze wskazanych niepełnosprawnych był specjalistą ds. promocji i sprzedaży i wg organów jest na tyle sprawny, że nie ma kłopotów z poruszaniem mimo stwierdzonej znacznej otyłości i dyskopatii. Sąd uznał, że wspomniane wydatki ze środków funduszu rehabilitacji można uznać zakup związany ze stanowiskiem pracy, bowiem w sprawie mamy do czynienia z funkcjami takimi jak zaopatrzeniowiec czy specjalista ds. promocji i sprzedaży a zatem zakup pojazdów ma zdaniem Sądu na celu zmniejszenie uciążliwości wykonywania czynności zawodowych, spowodowanych niepełnosprawnością pracownika. Jak widać, również i to orzeczenie nie przystaje do okoliczności sprawy rozpoznanej, gdzie chodziło o wymianę urządzenia – i to dla celów poprawy jakości funkcjonowania procesu produkcji w przedsiębiorstwie. Pozostałe zarzuty i przywołane przez skarżącą orzecznictwo zostało już omówione we wcześniejszej części wywodów. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie było prawidłowe, zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym. W związku z tym skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). P.C.