III SA/Łd 567/14

Dnia 14 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące październik i listopad 2005 roku oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w takiej samej części; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja w części określonej w punkcie 1 nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz C. M. kwotę 3679,- (trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 567/14 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił C.M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005r. w kwocie 26.963,00 zł, za miesiąc listopad 2005r. w kwocie 31.553,00 zł, za miesiąc grudzień 2005r. w kwocie 36.581,00zł. z tytułu zakupu od F.H.U. "A." M.K. w T. 80.590 l oleju napędowego na podstawie 97 faktur VAT, zużytego na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych pojazdami uniwersalnymi. W toku postępowania ustalono, iż postanowieniem z dnia 27 września 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do firmy "B.", z siedzibą w P., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez C.M. było świadczenie usług transportowych drogowych pojazdami uniwersalnymi. Firma nie była w 2005 roku zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że strona skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie paliwa udokumentowane było jedynie fakturami zakupu VAT, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma FHU "A." M.K. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że działalność FHU "A." polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Wystawione faktury nie dokumentowały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy "A.". Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy, za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie zaś art. 4 ust. 2 pkt 5 jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zużytego do celów prowadzonej działalności oleju napędowego, na zakup, którego posiada faktury wystawione przez firmę "A.". Z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku zdaniem organu podatkowego wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub pierwszy sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada i zużywa, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy. Zgodnie z treścią niniejszego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. Niemniej jednak warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy zużyte przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo pierwszego sprzedawcę. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą wyrażoną w ww. artykule obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje przy sprzedaży- zużyciu wyrobów akcyzowych, wówczas gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy powstanie natomiast, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie obrotu. Należy stwierdzić, że dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki wymienionej w ww. art. 4 ust. 5 jest dokument. Dokumentem tym jest deklaracja podatkowa w podatku akcyzowym, która -by wywołać skutki prawne - musi być złożona w odpowiednim czasie do organu podatkowego lub decyzja organu określająca zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, która dla wywołania skutków prawnych musi być doręczona podatnikowi. Zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miało ustalenie, czy strona dokonywała sprzedaży - zużyła wyroby akcyzowe, czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżący zużył w poszczególnych miesiącach paliwo - olej napędowy, który zgodnie z przepisami jest wyrobem akcyzowym, nie deklarując i nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, że materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2005 roku firma C. M. zużyła olej napędowy, który według faktur VAT zakupiła od firmy FHU "A." M.K., która wystawiała jedynie puste faktury, ponieważ towarem wskazanym na fakturach firma A. w ogóle nie dysponowała. Wskazał, iż z protokołów przesłuchań M.K. właściciela firmy "A." podczas kontroli skarbowej, która odbyła się w dniu 4 grudnia 2007 roku i 12 grudnia 2008 roku wynika, że w 2005 roku poznał on R.K., który zaproponował mu prowadzenie działalności gospodarczej polegającą na handlu paliwem. M.K. zeznał, że kontaktował się z R.K. telefonicznie, nie pamiętał jednak numeru telefonu, ponieważ kilka razy w miesiącu numer telefonu był zmieniany. Oświadczył również, że R.K. przedstawiał się jako prezes firmy "C.", ale nigdy nie był w firmie C. i nigdy nie jeździł do tej firmy po paliwo. Z firmy C. paliwo przywoził kierowca cysterną VOLVO koloru czarnego z białą beczką bez logo. Paliwo było przelewane na parkingach na trasie T. – P. do cysterny, którą załatwił R.K. Wraz z dostawą paliwa przekazywane były przez kierowcę faktury zakupu paliwa, na których jako wystawca widniała firma C. Sp. z o.o. z/s w S. M.K. nie znał nazwiska kierowcy przywożącego paliwo. Zeznał, że zatrudniał na czarno kierowców, którzy mieli uprawnienia do przewożenia materiałów niebezpiecznych, ale nie znał ich nazwisk. Kierowcy rozwozili paliwo, a M.K. jeździł po odbiór pieniędzy i zawoził faktury, które wystawiał w domu w Z. Za paliwo zawsze otrzymywał gotówkę, którą przekazywał R. K. otrzymując w zamian około 1000 złotych i dodatkowe pieniądze na opłacenie składek ZUS. Podatki regulował R.K. Wyjaśnił, ze w grudniu 2005 roku zakupił samochód JELCZ i rozwoził nim paliwo do sierpnia 2006 roku. Na zakup samochodu otrzymał pieniądze od R.K. Za jego też namową podpisał umowę dzierżawy ze stacją Paliw w M. Zeznał, ze starał się o koncesję na obrót paliwem, ponieważ tak mu kazał R.K., ale jej nie uzyskał. Nie znał pochodzenia paliwa, które rzekomo kupował od firmy "C.". Nie posiadał dokumentów potwierdzających jakość paliwa. W dniu 19 maja 2010 roku M.K. złożył oświadczenie potwierdzające wcześniej złożone zeznania. Z dokumentów natomiast zgromadzonych w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie C. Spółka z o o. ponieważ spółka nie wynajmuje już pomieszczeń w S. i K., a jej prezes R.K. przebywa w więzieniu. Poza tym organ ten poinformował, że nie udało się również przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie "A.". Pomimo wielokrotnych prób, zarówno w miejscu zamieszkania M.K., tj. w Z. i I., jak również w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. D. 34, [...] T., a także w miejscu dzierżawy stacji paliw, tj. w M. [...] ze względu na to, że pomieszczenia były zamknięte, brak było oznaczenia firmy i brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Pracownicy Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili oględziny w posesji, gdzie miała znajdować się stacja paliw. Z oględzin wynika, że nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. Z czynności przeprowadzonych w firmie A. w siedzibie Urzędu Skarbowego w T., gdzie znajdowały się kserokopie dokumentów księgowych tej firmy wynika, że jedynym dostawcą paliwa do firmy A. była C. Spółka z o.o. Ponadto w prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. śledztwo w sprawie nr [...] wykazało, że M.K., jak sam zeznał, nie posiada bazy paliwowej, paliwo rozwoził samochodem marki Jelcz. Paliwo było dostarczane przez firmę "C." cysterną a on tankował paliwo na parkingach i rozwoził do swoich klientów. Przesłuchiwany w dniu 14 lutego 2007 roku przez ABW Delegaturę w K. właściciel firmy C. R.K. zeznał, że wszystkie faktury wystawione na firmę A. zostały sfałszowane. Z ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 roku przesłanej przez Prokuraturę a dotyczącej prawdziwości podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez firmę C. wynika, że podpisy R.K. zostały sfałszowane. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że M.K. nie posiadał koncesji na handel paliwami. Na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki sprawdzono, że M.K. nie uzyskał również koncesji na obrót paliwami płynnymi. Nie dysponował olejem napędowym, faktury zakupu oleju napędowego od C. Spółka z o.o. będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane, podatnik nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ podatnik nie odebrał dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie posiadał bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. powyższe okoliczności wskazują, że M.K. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzjach z dnia 17 lipca 2008 roku w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 roku wydanych na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) dla M.K. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala zatem na stwierdzenie że M.K. był producentem "pustych faktur" czyli takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na fakturach nie było własnością firmy A. W firmie nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. W ocenie organu II instancji firma A. została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem. Przesłuchiwany przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w Ł. w dniu 27 października 2009 roku C.M. zeznał, że w firmie A. kupował paliwo od października 2005 roku do sierpnia 2006 roku. Paliwo dostarczał regularnie - średnio dwa razy w tygodniu osobiście M.K., który przyjeżdżał albo z kierowcą ciężarówki albo samochodem prywatnym. Ciężarówki, którymi przywożono paliwo były różne, zmieniały się, wszystkie posiadały dystrybucję. Nie znał nazwisk kierowców przywożących paliwo. M.K. wcześniej nie znał, poznał go dopiero przy pierwszej dostawie paliwa. Nie pamiętał dokładnie jak rozpoczął współpracę z M.K., w każdym razie M.K. zostawił mu numer telefonu kontaktowego. Obecnie nie pamięta tego numeru. Firma oferowała dobrą cenę paliwa, jego jakość była dobra, więc kupował duże ilości. Umowy o współpracy nie zawierał. Nigdy nie był w siedzibie firmy A . Dostawy towaru zawsze odbierał osobiście i płacił za nie gotówką M.K. Faktury dostarczał M.K. przy dostawie lub następnego dnia. Zdaniem C.M. otrzymane faktury były potwierdzeniem zapłaty, czasami otrzymywał też druk KP, nigdy nie zdarzyło się aby paliwo odbierał ktoś z pracowników. Olej napędowy przelewany był do zbiorników znajdujących się na działce podatnika . Paliwo wykorzystywał do prowadzenia własnej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Posiadał wówczas 18 samochodów i zatrudniał 18 kierowców. Z zeznań skarżącego wynika, że nigdy nie sprawdzał czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie interesował się tym, kto ma zapłacić jaki podatek, to znaczy czy podatek VAT i akcyzowy od zakupionego paliwa był zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu czy nie. Zawsze płacił gotówkę przy każdej dostawie. Nie wiedział jakimi samochodami było przywożone paliwo, nie zwracał uwagi na numery rejestracyjne. Twierdził, że wystawiał dokumenty KP, ale nie okazał ich organowi kontroli skarbowej. Zatrudnieni w firmie B. na stanowiskach kierowców przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że jeździli samochodami ciężarowymi na różnych trasach na terenie kraju, paliwo do samochodów tankowane było w bazie firmy w R. ze znajdujących się tam zbiorników w zależności od potrzeb. Paliwo to było według nich dobrej jakości. Zdarzało się, że byli świadkami dostarczania paliwa na bazę, ale nie znali firm ani osób, które je dostarczały, nie wiedzieli skąd było przywożone. Nie znali numerów rejestracyjnych samochodów, ani ile paliwa tankowane było do zbiorników na terenie bazy. Czasami widzieli jak kierowcy przywożący paliwo wręczali C.M. jakieś papiery, a on wręczał im jakieś pieniądze. Zeznania pracowników są spójne z zeznaniami strony postępowania kontrolnego. Zarówno bowiem skarżący, jak i świadkowie nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących dostaw paliwa, zasłaniając się niepamięcią lub niewiedzą. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wskazana była firma "A." nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy. Możliwa zatem była identyfikacja firmy. C.M. w miesiącach październik, listopad i grudzień 2005 roku wykorzystał do rozliczeń podatkowych 97 sztuk faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot. Ogółem ilość oleju napędowego według faktur zakupu, na których jako dostawca widniała firma "A." wynosiła 80.590 litrów. Następnie organ stwierdził, iż kwestia wyboru strony transakcji mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik ma możliwość zwrócenia się do organów podatkowych z wnioskiem o wskazanie, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT - zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z powołanymi przepisami na wniosek zainteresowanego właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem. Zainteresowanym jest każdy mający interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowanym podatniku. C.M. mógł zatem sprawdzić, czy jego kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Tym bardziej, że na przedmiotowych fakturach nie był wskazany podatek akcyzowy. Wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący nabywając paliwo z niewiadomego źródła, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Reasumując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że C.M. przy dołożeniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że firma A. nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa, a świadczy o tym brak jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa od firmy "A." to jest: np. przelewów bankowych, dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw poza fikcyjnymi fakturami, z zeznań strony wynika, że przywoził nieznajomy kierowca a w tym samym czasie przyjeżdżał M.K., który przywoził faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał nadto, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie było prowadzone przez organ podatkowy l instancji zgodnie art. 121 §1 , art. 122, art. 191, art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Według organu odwoławczego przyjęte rozstrzygnięcie dotyczące zasadności określenia zobowiązania znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Organy podatkowe działały w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą obiektywną. W prowadzonym postępowaniu organ l instancji wyjaśnił podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowano się załatwiając sprawę. W niniejszej sprawie, według organu odwoławczego, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem organu, nie dawał organowi l instancji podstaw do przyjęcia, że firma A. rzeczywiście sprzedały paliwo, które następnie zużył skarżący. Wykazano, że w stosunku do paliwa nie zadeklarowano i nie określono podatku akcyzowego, a tylko taki dowód zwolniłby skarżącego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż w stosunku do F.H.U "A." M.K. nie powstał obowiązek podatkowy, mimo iż firma ta posiadała i dokonywała sprzedaży wyrobu akcyzowego na terytorium kraju oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności F.H.U "A." M.K. i F.H.U. "E." M.W., mimo iż podmioty te prowadziły działalność według identycznego schematu, a Dyrektor Izby Celnej w Ł. posiadał wiedzę w tym zakresie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do niewłaściwego podmiotu. Powołując się na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 729/11 oddalił skargę C.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2005 r. Skargą kasacyjną od tego wyroku złożył C.M., który domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, jak również dopuszczenia dowodu z dokumentu załączonego do skargi kasacyjnej, z którego wynika, że kontrahent skarżącego dokonując rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego m.in. na jego rzecz, doprowadził do znacznych uszczupleń w podatku akcyzowym i to on powinien być zobowiązany do pokrycia całej zaległości podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w stosunku do F.H.U. "A." M.K. w związku ze sprzedażą paliwa na rzecz skarżącego, nie powstał obowiązek podatkowy, mimo że firma ta posiadała i dokonywała sprzedaży wyrobu akcyzowego na terytorium kraju; 2. art. 32 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie różnorakiego traktowania podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej w kontekście odpowiedzialności za zakup paliwa od firmy F.H.U. "A." M.K. wprowadzającej do obrotu olej napędowy, od którego na wcześniejszym etapie nie uiszczono akcyzy w należnej wysokości; II. przepisów postępowania: 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; 2. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez odstąpienie od zbadania, czy organ odwoławczy i organ I instancji posiadał wiedzę w zakresie dokonywania przez kontrahenta skarżącego rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego na jego rzecz, i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Do skargi kasacyjnej załączono prawomocny wyrok w sprawie II K [...] Sądu Rejonowego w T., w którym uznano M.R.K. za winnego tego, że będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania faktur VAT jak właściciel FHU A. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w porozumieniu z inną nieustaloną osobą przyjął, a następnie użył jako autentyczne podrobione faktury VAT, z których wynikało, że spółka z o.o. C. dokonała w okresie od 22.10. 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego w ilości łącznej 3.421.462 litrów na kwotę 9.916.624,58 zł netto , 12.088.283,21 zł brutto, które to dokumenty miały potwierdzić dokonanie nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych oraz naraził na uszczuplenie należności publiczno-prawne Skarbu Państwa w kwocie 4.037.324,76 zł z tytułu podatku akcyzowego i 2.181.656, 07 z tytułu podatku od towarów i usług VAT. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I GSK 885/12 uchylił powyższy wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z racji trafności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieodniesienia się przez Sąd I instancji do kwestii przedawnienia. NSA wyjaśnił, że nie jest sporne, że kontrolowana przez WSA sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 r. określonych ostateczną decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Tymczasem, stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku minęło 5 lat, zobowiązanie to przedawnia się. Jak twierdzi w skardze kasacyjnej skarżący w sprawie nie ma zastosowania przerwanie biegu przedawnienia, bowiem wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a on sam nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, czego wymaga art. 70 § 4 o.p. W odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że w sprawie miało miejsce zawieszenie terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostaje zawieszony z dniem wszczęcia w sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W poddanej kontroli sądowej sprawie postępowanie karno-skarbowe, jak wskazał organ, zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 17 grudnia 2010 r. W związku z tym NSA przypomniał, że przepis do którego odwołuje się organ tj. art. 70 § 6 o.p., wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11, publik. Dz. U. z 2012 r., poz. 848; OTK-A z 2012 r. nr 7, poz. 81), został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy. Powyższy wyrok zapadł po wniesieniu (11 stycznia 2012 r.) skargi kasacyjnej i teoretycznie stwarzał podstawę sądowi kasacyjnemu do bezpośredniego zastosowania wyroku Trybunał Konstytucyjnego na zasadzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP (patrz: postanowienie NSA z dnia 31 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 637/13; dostępne w Internecie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednak, że nie dysponuje w kontrolowanej kasacyjnie sprawie żadnym materiałem dowodowym – zebranym na okoliczność możliwości zastosowania art. 70 § 6 o.p. czy to w postępowaniu podatkowym, czy uzupełniająco w postępowaniu przed Sądem I instancji – pozwalającym stwierdzić, czy dla skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie wskazanego przepisu, skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego lub karno-skarbowego przed upływem terminu, o którym mowa w § 1 art. 70 o.p. W związku z powyższym zobowiązał Sąd I instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zażądał od organu wszelkich niezbędnych dokumentów (m.in. postanowienia o wszczęciu postępowania, dowodu doręczenia skarżącemu postanowienia) pozwalających, w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ocenić, czy w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązał pełnomocnika organu do wyjaśnienia, czy doręczono skarżącemu postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Oddział Zamiejscowy w P. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwa skarbowe z dnia 17 grudnia 2010 r. i jeżeli tak , do nadesłania dowodu doręczenia. Ewentualnie do wyjaśnienia, czy skarżący został w innej formie zawiadomiony o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe. W odpowiedzi z dnia 8 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwa skarbowe z dnia 17 grudnia 2010 r. nie zostało doręczone ponieważ przepisy ustawy karnej skarbowej nie przewidywały konieczności doręczenia. Strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu w chwili przedstawienia zarzutów, a zarzuty przedstawiono dopiero w 2011 r. W piśmie procesowym z dnia 9 października 2014 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia 17.12.2010 r. zostało załączone do akt administracyjnych niniejszej sprawy dopiero 27 stycznia 2011 r. Podkreślił, że decyzji organu I instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności ani też nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W związku z tym nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia po myśli art. 70 § 4 o.p. Na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. pełnomocnik organu oświadczył, że zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2005 r. przedawniło się . Natomiast nie przedawniło się zobowiązanie za grudzień 2005 r. i w tym zakresie wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. W niniejszej sprawie należy dodatkowo mieć na względzie, że była ona rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe, zatem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Żadna z tych sytuacji nie zachodzi w niniejszej sprawie. Dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga jest częściowo uzasadniona. Oceniając w pierwszej kolejności, zgodnie ze wskazaniami NSA, kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art.70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdy chodzi o określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za październik i listopad 2005 r. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych ( art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ decyzja w rozpoznawanej sprawie określała zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2005 r., termin płatności zobowiązań upływał kolejno: 25 listopada 2005 r. 25 grudnia 2005r. i 25 stycznia 2006 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia dla zobowiązań za październik i listopad 2005 r. rozpoczął się 31 grudnia 2005 r. i upływał z końcem 2010 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym z grudzień 2005 r. rozpoczął się 31 grudnia 2006 r. i upływał dopiero z końcem 2011 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania . Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego musi więc dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Ponadto zawarty w przepisie zwrot " z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe", budził wątpliwości interpretacyjne co do jego zgodności z Konstytucją w zakresie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w pierwszym z podanych przepisów. Zgodność z Konstytucją RP tego przepisu w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U z 2002 Nr 169, poz. 1387 ze zm.) tj. wersji przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., była przedmiotem oceny dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 ( OTK-A 2012/7/81, Dz. U. 2012 poz. 848). Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w pkt 7 uzasadnienia swojego wyroku podkreślił jednocześnie, że w późniejszych wersjach przepis ten również zawierał normą uznaną w ww. wyroku za niekonstytucyjną. Wskazaną w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wadę usunięto dopiero z dniem 15 października 2013 r. na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne ( Dz. U. z 2013 r, poz. 1149). W dacie, w której miałby upływać termin przedawnienia zobowiązania, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązywał w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 197, poz. 1306 )( brzmienie obowiązujące od 9 listopada 2010 r.). Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uwzględnionym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oczywistą niekonstytucyjnością tego przepisu, wobec wskazanej wyżej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 13/.13 ( dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) podkreślono, że skutkiem orzeczenia kwestionującego konstytucyjność przepisu jest nadto możliwość dokonania oceny konstytucyjności przez sąd administracyjny przepisu zmienionego, ale nieusuwającego zakwestionowanej niezgodności. Jest to przypadek oczywistej niekonstytucyjności i w takiej sytuacji sąd pierwszej instancji jest uprawniony do odmowy zastosowania ww. przepisu i rozstrzygania na podstawie Konstytucji ( art. 2 oraz art. 8 ust. 2 w zw. z art. 178 ust. 1 ) ( R. Hauser, J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego" Warszawa 2008 , s. 29 i n, R. Hauser., A. Kabat , Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 I SA/Po 461/01 –OSP 2003/2 poz. 17, wyrok NSA z 10 marca 2010 r. I OSK 1447/09, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. I FSK 2/06 -ONSAiWSA 2007/1/3). Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie chodzi o to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Ustawodawcy pozostawiony został wybór instrumentów, które mają to zapewnić Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że aby w rozpoznawanej sprawie można było przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik i listopad 2005 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p , skuteczne poinformowanie strony skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i związanym z tym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno nastąpić najpóźniej 31 grudnia 2010 r., gdyż z tym dniem następował z mocy prawa upływ terminu przedawnienia. Dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. termin ten upływał 31 grudnia 2011 r. W świetle niespornych ustaleń poczynionych przez Sąd , strona skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed końcem 2010 r., gdyż nastąpiło to dopiero w 2011 r., co oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2005 r., a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za te miesiące przedawniło się z końcem 2010 r. ( po wydaniu decyzji przez organ I instancji ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy) Zobowiązanie to wygasło więc z mocy prawa, którą to okoliczność organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji, powinien uwzględnić z urzędu W tym zakresie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Bezsporne jest również, że decyzja organu I instancji i decyzja organu odwoławczego w części dotyczącej określenia zobowiązania C.M. w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w kwocie 36.580,00 zł wydana została przed upływem terminu przedawnienia, zatem w tym zakresie podlegały one dalszej merytorycznej ocenie. W tej części, zdaniem sądu, skarga nie była uzasadniona i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. W odniesieniu do zobowiązania C.M. w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni odwołuje się do argumentacji i oceny materiału dowodowego przedstawionej w uzasadnieniu wyroku III SA/Łd 729/11. Na wstępie należy więc zaznaczyć, że nabycie oleju oraz jego zużycie w ilości ustalonej przez organ nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi też wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terenie kraju wyrobów akcyzowych, przez którą uważa się ich zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.). Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z przepisów u.p.a. wynika więc, że podmiot nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty akcyzy, gdy nabyte lub zużyte przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu. Z norm ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Akcyza jest podatkiem jednofazowym, co skutkuje tym, że jeżeli została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, to zwalnia od tego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu, wszak pod warunkiem, że podmiot ten skutecznie wykaże, że została ona zapłacona. W tym zakresie poglądy wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych są jednolite i utrwalone, tak jak wskazywał WSA w Łodzi poprzednio rozpoznający sprawę ( wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod. za 2006r., nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH.Beck, wyrok WSA w Łodzi 3 listopada 2010r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 801/10.) Skarżący faktu zapłaty akcyzy od paliwa nabytego od F.H.U. "A." M.K. nie wykazał. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego należało uznać, że organy co najmniej dostatecznie wykazały, że właścicielem paliwa, które od października do grudnia 2005 r. zużywał skarżący była nieustalona osoba lub grupa osób. Wystawca faktur posiadanych przez skarżącego, F.H.U. "A." M.K. nie była właścicielem sprzedawanego paliwa. W obrocie paliwem stanowiła tzw. "słup" zajmujący się tylko wystawianiem pustych faktur. Firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie miała koncesji na obrót paliwem, nie składała deklaracji podatkowych i nigdy nie określono wobec niej podatku. Potwierdza to także załączony do skargi kasacyjnej wyrok karny skazujący M.K. Również spółka z o.o. C. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie płaciła tego podatku ani nie wydano wobec niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2005r., a jej prezes R.K., jak ustalił organ, przebywa w więzieniu. Wszystkie faktury wystawione na firmę A. zostały sfałszowane. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił organom jednoznacznie ustalić, że nie można było zidentyfikować pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu przez M.K., a tym samym potwierdzić faktu zapłaty akcyzy od tego paliwa. Należy także stwierdzić, że przedłożona do akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 15 września 2011 r. określająca M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2005 r. do września 2006 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ nie obejmuje ilości oleju napędowego opodatkowanego kontrolowaną decyzją, wydaną wobec skarżącego. W związku z tym, ponieważ skarżący nie wykazał, że podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu powinien uiścić podatek akcyzowy. W sytuacji, gdy mimo obowiązku akcyza nie została zapłacona, kolejność podmiotów zobowiązanych do jej zapłacenia nie ma jak wskazano już wyżej, żadnego znaczenia. Z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Tak jak trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa, tak inne wymagania należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może bowiem łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym). Przedsiębiorca powinien więc podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż skarżący w stosunku do FHU "A." dołożył należytej staranności. Nie sprawdził bowiem, czy firma M.K. posiada koncesję na obrót paliwami. Nie sprawdził czy FHU "A." jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca zaś C.M. nie posiadał żadnych informacji o firmie "A.". Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Mimo, że kwoty transakcji były wysokie to zapłata następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Zaznaczyć także należy, iż cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do ceny obowiązującej, skarżący nigdy nie pytał skąd pochodzi olej ani nie żądał pokwitowania zapłaty za towar. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że C.M. dołożył należytej staranności w stosunku do FHU "A.". W przekonaniu sądu skarżący zdawał sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju. w wypadku , a powyżej wskazane zaniedbania pozwalają co najmniej uznać, że w stosunkach z FHU "A." C.M. nie zachował należytej staranności.. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyroki NSA z 14 lipca 2010r. o sygn. aktI GSK 960/09 , I GSK 961/09, I GSK 954/09, oraz wyrok NSA z dnia 14 września 2010r. o sygn. akt I GSK 1162/09 – wszystkie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano FHU "A.", wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nieuzasadniony jest zarzut skargi iż to na skarżącego przerzucono ciężar udowodnienia, że od nabytego oleju został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż olej nabyty przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez FHU "A." jest nieustalonego pochodzenia. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno M.K. jak i spółka C. nie zapłaciły podatku akcyzowego od tego wyrobu. Brak jest bowiem dokumentów, z których wynikałoby, iż podatek został uiszczony i organy podatkowe same dokonały ustaleń w tym zakresie. W związku z czym niezasadny jest zarzut podniesiony w skardze, iż to C.M. miał obowiązek udowodnienia, że akcyza została zapłacona. Niezasadny jest także zarzut podniesiony w skardze, iż obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku powoduje, iż osoba zużywająca wyrób akcyzowy powinna gromadzić wszystkie dokumenty odzwierciedlające obrót takim wyrobem. W ocenie strony skarżącej, przy prowadzeniu działalności gospodarczej, gromadzenie takiej dokumentacji jest praktycznie niemożliwe. Zaznaczyć należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobem akcyzowym zawsze wiąże się z ryzykiem zapłaty podatku akcyzowego. W myśl bowiem art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004r. obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na każdym podmiocie uczestniczącym w obrocie tym towarem, (tzn. na producencie, importerze, sprzedawcy, nabywcy czy posiadaczu). W związku z czym przedsiębiorca biorący udział w takim obrocie winien podjąć działania minimalizujące ryzyko podatkowe. Do takich działań należy dołożenie należytej staranności wobec podmiotu, od którego nabywany jest wyrób akcyzowy. C.M. w stosunku do FHU "A." nie dołożył należytej staranności o czym była mowa we wcześniejszej części rozważań. W sytuacji gdy skarżący nie dołożył należytej staranności w tym zakresie to obecnie nie może się skutecznie tłumaczyć tym, iż nie był w stanie gromadzić dokumentacji odzwierciedlającej transakcje nabywanego oleju napędowego. Niezasadny jest zarzut skarżącego, iż nie powinien być obciążony podatkiem gdyż podatek ten winien uiścić firma M.K. Podniesiono także, iż w innych podobnych sprawach zobowiązaniem podatkowym obciążono FHU "E.", która działała na podobnych zasadach jak FHU "A.". Przede wszystkim należy podnieść, iż przedmiotem niniejszej sprawy nie jest wyjaśnianie zasad funkcjonowania FHU E. oraz ustalanie dlaczego wobec tej firmy wydano decyzję obciążającą podatkiem akcyzowym. Skarżący nie dokonywał transakcji z tą firmą. W związku z czym kwestia obciążenia FHU E. podatkiem akcyzowym nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odnośnie kwestii dlaczego obowiązek zapłaty podatku nałożony został na skarżącego, a nie na FHU "A." to podnieść należy, iż w przepisie ustawy z 23 stycznia 2004r. nie ustalono kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów tzn. producent, importer, sprzedawca czy nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. Wymieniony przepis nie zawiera regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku w kolejności wskazanej w przepisie tzn. najpierw od producenta, potem od sprzedawcy, nabywcy czy posiadacza. Skoro w przepisie art. 4 ustawy z 23 stycznia 2004r. nie ustalono takiej kolejności to organy podatkowe mogą się domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Jedynym warunkiem jest to aby podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnej z faz obrotu takim wyrobem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 801/10. Zaznaczyć należy, iż konstrukcja przepisu art. 4 ma na celu zapewnienie skuteczności poboru podatku akcyzowego. W związku z czym podmioty uczestniczące w obrocie wyrobem akcyzowym są zobowiązane do zachowania szczególnej staranności zaś kwestia ich dobrej wiary lub zaufania do kontrahenta nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż podatek akcyzowy od oleju nabytego w grudniu 2005 r. przez skarżącego, a następnie zużytego nie został zapłacony. W związku z czym organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego. Organy podatkowe trafnie określiły zobowiązanie podatkowe. Wysokość tego podatku została prawidłowo wyliczona i wyliczenie to nie było kwestionowane. Reasumując, w odniesieniu do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę w tej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 ustawy p.p.s.a. i zasądził od organu na rzecz strony 2/3 tych kosztów . bg