I SA/Lu 203/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę I SA/Lu 203/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze. zm., dalej – O.p. ) Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 45.705,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji DUKS były ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, z których wynika, iż skarżący w 2005 r. osiągnął przychody w kwocie 131.843,01 zł oraz poniósł wydatki w kwocie 192.783,43 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. wyniosła zatem 60.940.42 zł i od tej kwoty DUKS ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wg 75 % stawki w wysokości 45.705,00 zł, stosownie do art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14. poz. 176 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.). Od tej decyzji pełnomocnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy i zarzucając jej: naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodów skarżącego oraz ich wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. dochodów skarżącego z lat poprzednich oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącego przed 1993 r. ze: stosunku pracy, działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A i B, sprzedaży królików i buraków cukrowych, art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania, art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego w sprawie [...] w postaci dwóch wyciągów z historii rachunku maklerskiego przedłożonych organowi odwoławczemu przy piśmie skarżącego z dnia 19 lipca 2011 r. oraz trzech bankowych dowodów wypłaty w 2002 r. waluty w kwocie 12.980 USD, art. 191 O.p. poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkujących wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005r. poprzez przyjęcie iż skarżący na początek 2005 r. nie posiadał żadnych oszczędności, która to okoliczność została wywiedziona przez organ z niezakończonego prawomocnym orzeczeniem postępowania w sprawie [...] a także art. 248b § 2 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania: dowodu z dnia 30 października1996 r. na sprzedaż 100.000 ATS, dowodu z dnia 25 listopada 1996 r. na sprzedaż 120.000 USD oraz dowodów sprzedaży królików w ilości 17 sztuk. Po rozpatrzeniu sprawy DIS powołał się na przepisy art. 10 ust 1 pkt 9 art. 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. podając, że są one prawną podstawą decyzji. Wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Na organie podatkowym natomiast ciąży obowiązek oceny materiału dowodowego, której dokonuje w sposób swobodny, co wynika z uregulowania zawartego w art. 191 O.p. Według DIS, DUKS - w myśl art. 187 § 1 O.p. - zebrał i szczegółowo rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 191 dokonał prawidłowej oceny tego materiału. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji (art. 124 i art. 210 § 4 O.p.). Postępowanie prowadzone było zgodnie z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. DIS podkreślił przy tym, że DUKS dążąc do realizacji zasad wskazanych w tych przepisach napotykał na brak należytego współdziałania podatnika w toczącym się postępowaniu, gdyż ten nie odbierał korespondencji, brak było efektów telefonicznego podejmowania prób uzgodnienia spotkania bądź mimo upływu wyznaczonych terminów nie udzielał odpowiedzi na wezwania m.in. np. nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym, pomimo dwukrotnych wezwań organu. Oświadczeń majątkowych nie złożyła także żona skarżącego A. B., pomimo skutecznych wezwań. Odmówiono złożenia wyjaśnień do protokołu przesłuchania strony i nie stawiano się na wezwania celem przesłuchania. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIS stwierdził, że argumentacja skarżącego sprowadza się do polemiki z ustaleniami DUKS, bez przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń i oświadczeń. W żaden jednak sposób z akt sprawy nie wynika, iż w dniu 1 stycznia 2005 r. dysponował on kwotą pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania pozwalającą pokryć w całości poniesione w roku 2005 wydatki w kwocie 192.783,43 zł. Podstawę ustaleń zawartych w skarżonej decyzji stanowił obszerny materiał dowodowy w tym również dowody zgromadzone w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. a nie jak twierdzi strona, decyzja kończąca postępowanie za 2004 r. Znajdujący się w aktach materiał dokumentacyjny nie stanowił wystarczającej podstawy do przyjęcia aby źródłem finansowania wydatków w 2005 r. była kwota dochodu uzyskanego w 1996 r. ze sprzedaży dewiz w wysokości 420.150,00 zł, za którą, jak skarżący twierdzi w odwołaniu, zakupił złoto. Skarżący nie wykazał przychodu ze sprzedaży w wyjaśnieniach z dnia 23 marca 2010 r. o źródłach i wielkości osiąganych z tych źródeł przychodów w 2004 r. oraz wyjaśnieniach z dnia 1 kwietnia 2010 r. o źródłach i wielkości osiąganych z tych źródeł przychodów w 2005 r. Ponadto nie uwiarygodnił podnoszonej okoliczności uzyskania przychodów ze sprzedaży złota, nie wskazał wielkości kwot mających pochodzić ze sprzedaży złota a dotyczących kontrahentów, miejsca i czasu, ilości nabywania i sprzedaży. Zeznania żony strony – A. B. potwierdziły okoliczność zamiany dewiz na złoto, jednak jej zeznania w tym zakresie są nieprecyzyjne i ostatecznie nie potwierdzają faktu sprzedaży złota i uzyskiwania tą droga środków finansujących wydatki 2004 r. W zakresie odnoszącym się do zarzutu stwierdzenia, iż w latach poprzedzających rok 2004 i 2005 należy uwzględnić wskazaną przez skarżącego kwotę ze sprzedaży dewiz w wysokości 420.150 zł, za którą miałby zakupić złoto, jako środków i mienia zgromadzonego w latach poprzednich, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zarzut ten uznać za zasadny. DIS stwierdził, że nieuwzględnienie przez DUKS przychodów uzyskanych ze sprzedaży walut w łącznej kwocie 420.150,00 zł potwierdzonej dowodami ze sprzedaży walut tj. z dnia 20 listopada 1996 r. - 30.000 DEM za kwotę 55.980,00 zł, z dnia 30 października 1996 r. -100.000 ATS za kwotę 36.370,00 zł oraz z dnia 25 listopada 1996 r. -120.000 USD za kwotę 337.800,00 zł. jest uzasadnione. Z wyjaśnień strony wynika, że w 1993 r. lub 1994 r. zlikwidowała ona sklep ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, kantor wymiany walut oraz wypożyczalnię kaset video. Towar wymieniła "gotówkę - walutę obcą". Przedłożone przez skarżącego dowody potwierdzają, że do momentu zakupu walut w 1993 lub 1994 r. prowadził działalność gospodarczą przez 3-4 lata. Świadczą o tym: kserokopia koncesji z dnia 7 sierpnia 1990 r., kserokopia dowodu rejestracji nr 7961 z dnia 28 sierpnia 1991 r. zakładu złotniczego M. B. w Urzędzie Probierczym w W., kserokopia decyzji nr [...] z dnia 5 listopada 1991 r. zezwalającej M. B. na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz kserokopia upoważnienia z dnia 12 grudnia 1991 r. wydanego przez Przewodniczącego Komitetu Kinematografii dla M. B. do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu kopii filmowych. Twierdzenie skarżącego, że na zakup większości walut sprzedanych w 1996 r. przeznaczył pieniądze z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, likwidacją kantoru i sprzedaży kaset video, powinno mieć odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego na podstawie art. 24 ust 3 u.p.d.o.f. w opodatkowaniu tzw. remanentu likwidacyjnego lub jako towaru przeznaczonego na własne potrzeby. M. B. do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu kopii filmowych. Tymczasem, w zeznaniu PIT-32 za 1993 r. skarżący wykazał (po przeliczeniu na złote po denominacji) przychody w wysokości 73.500,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 73.256,70 zł i dochód w kwocie 243,30 zł. Na te kwoty składają się wielkości z udziałów w spółce cywilnej i z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, z której w zeznaniu rocznym wykazał przychody - 24.746,67 zł, koszty uzyskania przychodów - 13.087,30 zł, dochód - 12.127,32 zł. Uzyskany roczny dochód za 1993 r. w kwocie 243,30 zł stanowi zaledwie 0.085% kwoty wydatkowanej na zakup w 1993 r. (wg średniorocznego kursu NBP) walut sprzedanych w 1996 r., co oznacza, że na sfinansowanie zakupu obcej waluty dochód musiałby być 1170.03 razy większy niż deklarowany w 1993 r. Następnie DIS wskazał, że jakkolwiek organ podatkowy nie dysponuje (z uwagi na upływ czasu) zeznaniami podatkowymi za lata 1991-1992 a skarżący również nie przedłożył żadnych dokumentów za ten okres, to w świetle deklarowanych przez niego dochodów do opodatkowania w 1993 r., niewiarygodne jest jego stanowisko o uzyskiwaniu znacznych dochodów w latach 1991-1992. Ponadto nie można zgodzić się z jego twierdzeniami, iż zostało udowodnione jakoby w latach 1990-1992 osiągnął porównywalny dochód z osiągniętym w 1993 r. tj. dochód co najmniej 39.000 nowych złotych. Na tą okoliczność nie przedłożył żadnych dowodów. DIS zwrócił uwagę, że na zakup podanych ilości USD należałoby w 1993 r. wydać odpowiednio 269.649,04 zł - 289.872.70 zł lub na zakup ww. ilości DEM odpowiednio 245.060,90 zł - 263.440,00 zł. DIS uznał, iż skarżący nie mógł posiadać takich kwot pochodzących z ujawnionych źródeł. Dla porównania wskazał się, iż w zeznaniu rocznym PIT-32 za rok podatkowy 1997 skarżący wykazał przychody w kwocie 152.187.86 zł., koszty uzyskania przychodów 148.224,60 zł oraz dochód w kwocie 3.963,14 zł. DIS stwierdził też, iż skarżący w żaden sposób nie uwiarygodnił sprzedaży złota a argumentacja dotycząca zakupu złota oraz jego sprzedaży z pominięciem elementarnych zasad obrotu towarowego (brak dowodów sprzedaży złota) są w jego ocenie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami należytej staranności i ostrożności wymaganej przy prowadzeniu tego rodzaju handlu (brak wskazania kontrahentów, miejsca i czasu, ilości nabywanego i sprzedanego złota). Już same te względy świadczą o tym, że nie strona może skutecznie powoływać się na handel złotem od roku 1996 oraz uzyskiwanie z tego tytułu znacznych dochodów. Odnosząc się do zarzutu, że "zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1993-1996 r. przedawniło się z upływem odpowiednio lat 1999-2002, natomiast decyzja w niniejszej sprawie została wydana i doręczona w roku 2011" – DIS podał, iż w przypadku konstrukcji podatku z nieujawnionych źródeł przychodu, ustawodawca zastosował odrębne od zasad ogólnych reguły dotyczące przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Stosownie art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem, termin określony we wskazanym przepisie jest terminem do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jego zakończenia oraz wydania decyzji i jej doręczenia stronie. Natomiast przedawnienie wykonania zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie w fazie realizacji ustalonego już decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego a więc przedawnieniu w tym przypadku podlega prawo poboru i egzekucji świadczenia podatkowego ustalonego decyzją. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, fakt niewszczęcia przez DUKS postępowania za lata 1993-1996 nie stanowi przeszkody do zastosowania przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.f. w stosunku do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które zostały ujawnione i wydatkowane w 2005 r. DIS dodał, że niezależnie od powyższego zbadał z urzędu sprawę przedawnienia prawa do wydania decyzji za 2005 r. Decyzja ta została wydana i doręczona stronie w 2001 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego określonego w przepisie art. 68 § 4 O.p. DIS nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisu art. 284b § 2 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli, bowiem z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r. DUKS przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej, wskazany w upoważnieniu z dnia 30 listopada 2009r. oraz termin ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej do dnia 28 lutego 2011 r. Powyższe postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 8 lutego 2011 r. W tym miejscu DIS dodał, że skarżący nie odbierał licznej korespondencji kierowanej do niego pomiędzy 29 lipca 2010 r. a 29 października 2010 r. Pierwszą korespondencję w sprawie przesłaną za pośrednictwem poczty odebrał on w dniu 3 listopada 2010 r. tj. po osobistym doręczeniu protokołu kontroli w dniu 27 października 2010r. Nie powiodły się też próby telefonicznego uzgodnienia spotkania ze stroną po 26 lipca 2010r. Skarżący również jako Prezes Zarządu Spółek z o.o. "C", "D", "E" i "F" mimo upływu wyznaczonych terminów do udzielenia odpowiedzi, nie złożył wyjaśnień. Natomiast odpowiedzi udzielone przez "C" Sp. z o.o. i "E" sp. z o.o. znajdują się w aktach sprawy. DIS nie zgodził się także, ze skarżącym, że błędnie ustalono stan jego majątku w roku 2004 i 2005, ponieważ ustalenia te zostały oparte wyłącznie na oświadczeniu z dnia 19 kwietnia 2004r. złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T, w którym podał stan posiadania majątku na ten dzień, i w którym nie wpisał posiadanego złota ze względu na brak odpowiedniej pozycji. Stwierdził, że oświadczenie zawiera odpowiednie miejsce na wpisanie tego rodzaju majątku, ponadto skarżący pomimo wezwań nie złożył takiego oświadczenie w obecnie prowadzonym postępowaniu. Dalej DIS podał, że jeśli chodzi o twierdzenie skarżącego, że przekazał żonie 10.000 USD, które uznane zostały przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz Urząd Skarbowy za przychód pochodzący z ujawnionych źródeł przychodów A. B., to ta okoliczność nie ma istotnego znaczenie wobec faktu, że darowizna ta miała miejsce w 1993 r. DIS nie zgodził się także, iż w postępowaniu w sprawie nr [...] (dot. 2004r.) organ bezzasadnie nie uwzględnił: oszczędności w kwocie 20.000 zł przekazanych stronie przez rodziców tytułem zwrotu wkładu z książeczki mieszkaniowej, oszczędności w gotówce pochodzących ze sprzedaży królików i buraków cukrowych oraz wynagrodzenia z pracy z lat osiemdziesiątych, które przeznaczył na zakup złota i dewiz, pieniędzy z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem, sztuczna biżuterią, likwidacji kantoru i sprzedaży kast video wydatkowanych na zakup walut sprzedanych w 1996 r. Wyjaśnił, że z zeznań matki strony – M. B wynika, że założyła wraz z mężem książeczkę mieszkaniową, na którą dokonywała regularnych wpłat, i z której zgromadzony wkład został wykorzystany przez nią i jej męża do wykupu w 1995 r. mieszkania, w którym dotychczas zamieszkuje. Następnie Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała zwrotu pieniędzy w kwocie 20 tys. zł. Jednak z pisma z dnia 3 czerwca 2011 r. Prezesa Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej w W., wynika, iż w sprawie tej dysponuje jedynym dokumentem tj. "Kasa Wypłaci" z dnia 27 marca 1995 r. Nr [...] tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego M. B. w kwocie 1.100,86 zł. Niezależnie od tego, DIS podał, że nawet przyjmując, iż skarżący otrzymał od rodziców kwotę 20.000 zł z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej jeszcze w 1995 r., to uwzględniając upływ około 10 lat oraz fakt prowadzonych wobec niego postępowań sądowych zobowiązujących do zwrotu znacznych kwot pieniędzy należy uznać za niewiarygodną okoliczność posiadania przez niego oszczędności w gotówce z powyższego tytułu na dzień 1 stycznia 2004 r. a tym samym na dzień 1 stycznia 2005r. DIS zgodził się też, że M. B. potwierdziła, że skarżący hodował króliki od połowy lat 70 do końca lat 80 oraz, że uprawiał pole przez kilka lub kilkanaście lat uprawiał buraki i zboże. Kontraktacje były na nią bo skarżący był za młody i nie posiadał na siebie pola. Nie pamiętała jednak jakiej wielkości były pieniądze z kontraktacji. Natomiast skarżący na okoliczność uzyskiwania dochodów z uprawy pola przedłożył jedynie dwa dowody sprzedaży buraków (kserokopie na kwotę 105.048 starych złotych). Z uwagi na to, iż skarżący wskazał, że z tego tytułu oszczędności przeznaczył na zakup złota i dewiz, w/w kwota nie mogła stanowić oszczędności w gotówce na początek 2004 r. ani 2005 r. Skarżący nie udokumentował posiadania gruntów rolnych oraz uzyskiwania dochodów z działalności rolniczej. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia dwóch wyciągów z historii rachunku maklerskiego dołączonych do akt postępowania W3P- [...] oraz nieuwzględnienia oszczędności z tytułu przedłożenia organowi trzech bankowych dowodów wypłaty w 2002 r. waluty obcej w kwocie 12.980 USD przy piśmie z dnia 13 czerwca 2011 r. DIS stwierdził, że dokumenty te nie dowodzą posiadania przez skarżącego wskazanych w nich środków na dzień 1 stycznia 2005r. jak również finansowania tymi środkami wydatków poniesionych w 2005 r. Po dokonaniu oceny zgłoszonych dokumentów oraz wyjaśnień DIS stwierdził, że historia wskazanego rachunku bankowego [...] S.A. nie była możliwa do odtworzenia. Przedłożone przez stronę kserokopie historii rachunku [...] Centralnego Domu Maklerskiego w W. dot. transakcji zawartych w dniach 1 stycznia 1992 r.- 31 grudnia 1993 r. oraz 3 kserokopie bankowych dowodów wypłaty w 2002 r. waluty obcej - nie dają podstaw do obliczenia z tego tytułu oszczędności na początek 2005 r.w kwocie 420.150 zł czy 300.000 zł. Wypłaty w 2002r. waluty obcej w kwocie ogółem 12.980 USD stanowiły kwotę ok. 53.541,00 zł, obliczoną w oparciu o tabele kursów sprzedaży. Ponadto nawet jeśli skarżący miał przychody w 2002r. z tytułu sprzedaży waluty obcej to mógł je przeznaczyć już w roku 2003 na zakup udziałów spółek tj. dotyczy Spółki "F" - 577 udziałów za kwotę 233.700 zł. w dniu 24 kwietnia 2003r., "D"- za kwotę 15.000 zł w dniu 29 września 2003r., bowiem jego dochody za 2003 r. według zeznania podatkowego wyniosły 48.013,40 zł, a łączne dochody do dyspozycji za lata 1997-2003 wyniosły 101.046,71 zł. Odpowiadając na zarzut odwołania dotyczący poniesionej straty z działalności Spółki G zauważył, że uwzględniono, iż skarżący nie był zobowiązany do zapłaty długu wobec kontrahentów tej spółki oraz to, że Spółka faktycznie nie otrzymała zapłaty od kontrahenta z Danii z tytułu sprzedaży. Wypowiadając się w kwestii przedłożonej kserokopii wydruku bankowego z listy transakcji w okresie 1 stycznia 1992 r. – 31 grudnia 1993r. (nr rachunku [...]) DIS wyjaśnił, iż jest to kserokopia dokumentu bankowego i dotyczy jedynie operacji sprzedaży papierów wartościowych w odległym okresie czasowym. Tym samym nie dowodzi, że skarżący środki te posiadał jeszcze w roku 2005. Ponadto w toku postępowania nie wskazał on na źródło sprzedaży papierów wartościowych będących przedmiotem transakcji w latach 1992-1993 jako pokrywające wydatki 2005 r. W/w dowód przedłożony został dopiero na etapie postępowania odwoławczego za rok 2004. O braku oszczędności na koniec 2003 r. i 2004 r. świadczy także dobitnie fakt nieuregulowania przez stronę zobowiązań wobec kontrahentów: M. P., Banku [...], zaległości w uregulowaniu zobowiązań publiczno-prawnych np. podatku VAT za lata 1998, 2000-2003r. (zabezpieczone na wniosek Naczelnika US w T. na udziałach jakie strona posiada w Spółce "C" Sp. z o.o.) a także fakt ubiegania się w roku 2004 o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Reasumując DIS uznał, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które dałyby podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na marginesie DIS podał, że decyzja DUKS z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2004r. utrzymana w mocy przez DIS decyzją z dnia [...] podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który w wyniku rozpoznania sprawy wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 633/1 1 oddalił skargę. Na powyższą decyzję DIS, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodów Skarżącego oraz ich wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005r. dochodów skarżącego z lat poprzednich, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, - art. 187 § 1 O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącego przed 1993 r. ze: stosunku pracy, działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A i B sprzedaży królików i buraków cukrowych, - art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania, - art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego w sprawie [...] w postaci dwóch wyciągów z historii rachunku maklerskiego przedłożonych organowi odwoławczemu przy piśmie skarżącego z dnia 19 lipca 2011 r. oraz trzech bankowych dowodów wypłaty w 2002 r. waluty w kwocie 12.980 USD. - art. 191 O.p. poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkujących wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. poprzez przyjęcie iż Skarżący na początek 2005 r. nie posiadał żadnych oszczędności. - art. 248b § 2 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dowodów wnioskowanych przez stronę w sprawie [...] wynika, iż wysokość przychodów znajduje pokrycie w posiadanych przez podatnika przedtem, tj. przed 2005 r., zasobach majątkowych. Organy kontroli skarbowej błędnie przyjęły, iż skarżący nie posiadał żadnych oszczędności na początek 2005 r. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że w piśmie z dnia 15 marca 2010 r. złożonym w sprawie [...] skarżący wyjaśnił i przedłożył dowody dotyczące majątku zgromadzonego w związku z likwidacją w 1993 - 1994r. sklepu ze złotem, srebrem, sztuczna biżuterią oraz udzielił wyjaśnień dotyczących likwidacji kantoru. Skarżący przedłożył 3 dowody sprzedaży walut: - z dnia 20.11.1996r. na sprzedaż 30.000 DEM; - z dnia 30.10.1996r. na sprzedaż 100.000 ATS; - z dnia 25.11.1996r. na sprzedaż 120.000 USD; Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie w/w dowodów, które zostały przedłożone w postępowaniu w sprawie [...]. Następnie pełnomocnik skarżącego podał, że skarżący miał koncesję na prowadzenie działalności w zakresie przetwórstwa i obrotu materiałami szlachetnymi oraz zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych. Stosowne dowody znajdują się w aktach sprawy [...]. Poza tym w aktach powołanej sprawy znajdują się inne dowody na okoliczność posiadania przez skarżącego środków na pokrycie wydatków w 2005 r. Organy podatkowe miały obowiązek odnieść się do tych dowodów a nie opierać decyzję na nieprawomocnej decyzji dotyczącej 2004 r. Zatem w przedmiocie majątku jakim skarżący dysponował w latach poprzedzających rok 2004 i 2005. należy wskazać i uwzględnić: 1) w latach 1996-1997 - dochód ze sprzedaży walut wynikający z 3 dowodów na łączną kwotę 420.150 zł, 2) dochód ze sprzedaży królików w ilości 17 sztuk. Skarżący uzyskane środki pieniężne przeznaczył na zakup złota jako opłacalnej inwestycji, które potem sprzedał celem pokrycia wydatków w roku 2004. Powyższe świadczy również o fakcie posiadania na początek 2005 r. znacznych oszczędności w postaci zakupionego złota. Oszczędności te stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku 2004 jak również w roku 2005. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy kontroli skarbowej w sposób odmienny w różnych sprawach oceniają mienie pochodzące z tego samego źródła. Skarżący w sprawie [...] wyjaśnił i udowodnił, iż na zakup większości walut sprzedanych w 1996/1997 r. przeznaczył pieniądze uzyskane z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, likwidacji kantoru i sprzedaży kaset video. Zatem źródło przychodu zostało ujawnione. Na skutek podziału przedmiotowego majątku dorobkowego przekazał żonie 10.000 USD a pozostałą cześć pieniędzy w kwocie około 100.000 USD pozostawił dla siebie. W powyższych okolicznościach organy podatkowe uznały, iż pieniądze przekazane żonie stanowią jej oszczędności (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...]). Następnie te same oszczędności w kwocie około 111.000 zł zostały przekazane przez A. B. mężowi w roku 2004. Organy kontroli skarbowej uznały, iż przekazane pieniądze są legalnym źródłem pochodzenia majątku Skarżącego i co najistotniejsze mogą stanowić źródło pokrycia wydatków w 2004r. Natomiast pieniądze w kwocie 100.000 USD, które skarżący pozostawił dla siebie, zdaniem organów podatkowych nie pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów i nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków w 2004 i 2005 r. Powyższe prowadzi do wniosku, iż te same okoliczności faktyczne są ocenianie przez organy podatkowe w odmienny sposób. Następnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że strona nigdy nie twierdziła, iż zakupiła waluty z dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej za 1993 r., jak usiłują to przedstawić organy podatkowe. Skarżący wielokrotnie podkreślał, iż na zakup większości walut sprzedanych w 1996/1997r. przeznaczył pieniądze uzyskane z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, likwidacji kantoru i sprzedaży kaset video. Zatem źródło przychodu jest ujawnione. Na skutek podziału przedmiotowego majątku dorobkowego skarżący przekazał żonie 10.000 USD a pozostałą cześć pieniędzy w kwocie około 100.000 USD pozostawił dla siebie. Strona nie ma wątpliwości iż waluty, które posiadała do listopada 1996r. stanowiły majątek osiągnięty w latach wcześniejszych, tj. w latach 1993-1994 z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, likwidacji kantoru i sprzedaży kaset video. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1993-1996 r. przedawniło się z upływem odpowiednio lat 1999-2002. Natomiast decyzja w niniejszej sprawie, została wydana i doręczona w roku 2011 r. Niezależnie od powyższego, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania celem ustalenia dochodów z działalności ze sklepu z biżuterią i kantoru za lata poprzedzające rok 1993, który to sklep skarżący prowadził od 1991 r. Była to działalność dochodowa, co wynikało chociażby z zeznania podatkowego złożonego za 1993 r., w którym wykazany został dochód w wysokości 121.273.240 starych złotych, tj. 12.127,32 nowych zł. Zatem z uwagi na brak zeznań podatkowych za lata 1990-1992 organy podatkowe nie mają prawa kwestionować okoliczności uzyskiwania co najmniej porównywalnego dochodu z tej działalności za wskazane lata. Skoro skarżący uzyskał w latach 1990-1992 porównywalny dochód jaki osiągnął w 1993 r. tj. około 13.000 nowych złotych rocznie, to łącznie uzyskał dochód w wysokości co najmniej 39.000 nowych złotych za lata 1990-1992. Nawiązując do podniesionej przez organy podatkowe okoliczności straty z działalności Spółki G, pełnomocnik skarżącego podał, że skarżący nie poniósł faktycznego ciężaru tej straty. Pełnomocnik skarżącego uznał, że DIS pominął również okoliczność prowadzenia przez niego od maja 1991 r. dochodowej działalności gospodarczej pod nazwą B. Organy podatkowe naruszyły też art. 284b § 2 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli. Należy podnieść, iż przesłuchanie strony w dniu 4 lutego 2011 r. zostało dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli, a skarżący nie dysponował informacją o przedłużeniu kontroli. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że naruszenie to polegało na uznaniu przez organy, że skarżący na początek 2005 r. nie posiadał żadnych oszczędności. Organy podatkowe bezzasadnie nieuwzględniły: oszczędności w kwocie 20.000 zł przekazanych skarżącemu przez rodziców tytułem zwrotu wkładu z książeczki mieszkaniowej, oszczędności w gotówce pochodzących ze sprzedaży królików i buraków cukrowych oraz wynagrodzenia z pracy z lat osiemdziesiątych, które przeznaczył na zakup złota i dewiz oraz pieniędzy z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, likwidacji kantoru i sprzedaży kaset video wydatkowanych na zakup walut sprzedanych w 1996r. Ponadto błędnie ustaliły stan majątku skarżącego w roku 2004 i 2005, gdyż ustalenia te zostały oparte wyłącznie na oświadczeniu złożonym do Urzędu Kontroli Skarbowej w T. Oświadczenie to wskazuje na stan posiadania majątku na dzień 19 kwietnia 2004r., jednakże z oświadczenia tego nie wynika, iż skarżący nie mógł być w posiadaniu znacznej ilości złota, które jak wskazał w wyjaśnieniach złożonych w dniu 21 lipca 2010 r. zakupił w 1996 łub na początku 1997 r. za sprzedane dewizy. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy podatkowe powołując się na akta sprawy [...] nie uwzględniły i nie dokonały oceny korzystnych dowodów zawnioskowanych przez skarżącego. Nie uwzględniły wnioskowanych przez niego dwóch wyciągów z historii rachunku maklerskiego dołączonych do akt powołanego postępowania wraz z pismem z dnia 19 lipca 2011 r., jak również nie uwzględniły oszczędności, na które powołał się skarżący poprzez przedłożenie trzech bankowych dowodów wypłaty w 2002 r. waluty w kwocie 12.980 USD przy piśmie z dnia 13 czerwca 2011 r. nie wziął też pod uwagę, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także dowodów przedłożonych przez stronę w sprawie [...] wynika, iż skarżący w każdym roku poprzedzającym rok objęty kontrolą posiadał nadwyżkę dochodów nad wydatkami. Niezależnie od skargi złożonej przez pełnomocnika skarżącego, skarżący złożył pismo procesowe, w którym powtórzył zarzuty wskazane w skardze w sposób bardziej emocjonalny. W odpowiedzi na skargę i pismo skarżącego złożone do skargi, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów sprzedaży walut, które zostały przedłożone w postępowaniu w sprawie [...] nie mógł zostać uwzględniony. Jak bowiem wynika z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 2012 r. Dz.U. poz. 127, dalej – p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazane przez pełnomocnika dowody nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, poza tym wbrew zarzutom skargi, DIS odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji. Podobnie, odniósł się do wszystkich innych okoliczności wskazywanych przez skarżącego w toku postępowania oraz ocenił materiał dowodowy włączony do akt postępowania a dotyczących nieujawnionych dochodów skarżącego przeznaczonych na pokrycie wydatków roku 2004. To, że jego ocena nie zmieniła się i jest analogiczna do tej dokonanej wcześniej, nie oznacza, że organ nie oparł się na zgromadzonym materiale dowodowym tylko na decyzji dotyczącej 2004 roku. Sąd z urzędu zauważa, że decyzja dotycząca 2004 r. była przedmiotem kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 633/11 oddalił złożoną na nią skargę. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., do źródeł przychodów zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.O.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł ma szczególny charakter, który wynika z przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.O.f. metody określania podstawy opodatkowania. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Niezależnie od obowiązku organów podatkowych ustalenia w powyższy sposób stanu faktycznego, zauważyć należy, że wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Innymi słowy, ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1173/96, LEX nr 32730, wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, LEX nr 36152, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, LexPolonica nr 33418, wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 2, poz. 34, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07, wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652, wyrok NSA z dnia 3 września 2010 r. II FSK 625/09). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 99/10 (publ. LEX nr 852736), ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien zatem sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. (...). Zgodnie z zasadą racji dostatecznej, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia i kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiających za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach." Podkreślenia wymaga, o czym była mowa wyżej, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357, wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183 i wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08,LEX nr 512648). Ponadto, w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane wydatki. Jak wskazał w wyroku z dnia 15 września 2010 r. II FSK 673/09,LEX nr 745801, Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonej przez skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł i zauważyć, że użyta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. formuła "zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" nie pozwala na przyjęcie wykładni proponowanej przez autora skargi, według której po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nieopodatkowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz bez względu na okres w jakim zostało zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyroki NSA: z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04, z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r., SA/Sz 2384/04). Jeżeli zatem skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1934/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2010 r., I SA/Wr 1277/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Bd 772/10). W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe ustaliły, że skarżący w 2005 r. osiągnął przychody w kwocie 131.843,01 zł oraz poniósł wydatki w kwocie 192.783,43 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. wyniosła zatem 60.940.42 zł i od tej kwoty DUKS ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wg 75 % stawki w wysokości 45.705,00 zł. Należy podkreślić, że skarżący nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie jego przychodów i wydatków w 2005 r. Wskazuje natomiast, że posiadał środki finansowe na pokrycie wszystkich wydatków badanego roku i były to środki z legalnych źródeł, zgromadzone dużo wcześniej – jeszcze przed 2004 r. Jak wcześniej była mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 633/11, oddalił skargę na decyzję DIS z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję DUKS z dnia [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 117.283,00 zł. W powyższej sprawie skarżący podnosił te same okoliczności dotyczące zgromadzonego mienia oraz zarzucał organom te same naruszenia prawa, co w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podziela pogląd tego Sądu wyrażony w powołanym wcześniej orzeczeniu, że skarżący nie wykazał, by posiadał środki finansowe z legalnych źródeł na pokrycie wydatków 2004 r. Jak trafnie wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku: "Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz włączyły do materiału dowodowego wszelkie dokumenty przedstawione przez stronę na podane przez niego okoliczności, co do których następnie się wypowiedziały. Dotyczy to zarówno postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. (...). Bezzasadne są zarzuty strony dotyczące oparcia się przez organy na jej oświadczeniu majątkowym złożonym do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 19 kwietnia 2004 r. Jak wynika z akt sprawy i z zaskarżonej decyzji, skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie złożył oświadczenia majątkowego dotyczącego stanu posiadania na dzień 1 stycznia 2004 r. w postępowaniu dotyczącym przedmiotowej sprawy. Wobec tego, wskutek braku współdziałania strony, organ zasadnie oparł się na jej oświadczeniu z dnia 19 kwietnia 2004 r. (uznanym w toku postępowania karnego za zgodne z rzeczywistością) i włączonym ponownie do akt po dniu 25 lipca 2010 r." W tym miejscu zauważyć należy, że skarżący nie złożył takiego oświadczenia również za 2005 r. Następnie Sąd stwierdził, że "Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w 1996 r. sprzedał waluty obce za łączną kwotę 420.150 zł, za którą jak podnosi, zakupił złoto stanowiące źródło na pokrycie jego wydatków w 2004 r. Według wyjaśnień skarżącego, środki na zakup walut posiadał z likwidacji w 1993 r. sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, likwidacją kantoru, sprzedaży kaset video, dochodu uzyskanego pomiędzy 1990 r. a 1993 r. z działalności tego sklepu i kantoru, z działalności prowadzonej pod nazwą A i B, dochodów uzyskanych od lat osiemdziesiątych ze sprzedaży królików, buraków cukrowych oraz dochodów z pracy (od 1987 r. do 1989 r.). Ponadto skarżący wskazał, że posiadał na pokrycie wydatków w 2004 r. środki z likwidacji książeczki mieszkaniowej w 1995 r. w kwocie 20.000 zł, oszczędności z akcji sprzedanych w 1993 r., przychody z waluty wypłaconej mu w 2002 r. w kwocie 12.980 USD i środki z wypłaconego mu w 1994 r. kredytu obrotowego w wysokości 23.000 nowych zł. Na poparcie swoich wyjaśnień skarżący złożył: kserokopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 29 grudnia 1994r., kserokopię "poleceń wypłat" z punktu skupu królików, gdzie króliki dostarczali również jego matka, ojciec i szwagier (17 sztuk – w większości nieczytelnych), kserokopię dowodu wypłaty w 1994 r. kredytu obrotowego w kwocie 23.000 zł. (bez umowy kredytu), kserokopie "dowodów wypłaty" z 2002 r. w łącznej kwocie 12.980 USD (około 53.541,00 zł), 2 szt. kserokopii historii rachunku maklerskiego Centralnego Domu Maklerskiego w W. dotyczące transakcji zawartych w dniach 1 stycznia 1992 – 31 grudnia 1993r., dwie kopie umów o pracę, kserokopię koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi, kserokopię dowodu rejestracji w 1991 r. zakładu złotniczego skarżącego, kserokopię decyzji zezwalającej mu na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz kserokopię upoważnienia z dnia 1991 r. do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu kopii filmowych. W celu potwierdzenia wyjaśnień skarżącego przesłuchano jego żonę, teściową i matkę. Z zeznań W. M. wynika, że ponosiła ona koszty utrzymania rodziny skarżącego (czego organ nie kwestionował). A. B. zeznała, że otrzymała od męża 10.000 USD w 1996 r., nie podała natomiast żadnych szczegółów dotyczących zakupu oraz sprzedaży przez męża walut czy złota. Natomiast matka strony – M. B., potwierdziła fakt zwrotu przez S.M. w 1995 r. kwoty około 20.000 zł z książeczki mieszkaniowej. Potwierdziła również, że skarżący hodował króliki od połowy lat 70 do końca lat 80 oraz, że uprawiał pole przez kilka, kilkanaście lat, a na tym polu uprawiał buraki i zboże. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji ustalono natomiast, że: Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko - Własnościowa w W. dysponuje jedynym dokumentem tj. "Kasa Wypłaci" z dnia 27 marca 1995 r. Nr [...] tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego M. B. w kwocie 1.100,86 zł., skarżący z tytułu hodowli królików i za zrywaną przy drodze jarzębinę w 1986 r. kupił nowego Fiata 126P, z zeznania PIT-32 za 1993 r. wynika, że skarżący osiągnął w tym roku dochód w wysokości 12.127,32 zł, w zeznaniu rocznym PIT-32 za rok podatkowy 1997 skarżący wykazał dochód w kwocie 3.963,14 zł. Według zeznania podatkowego za 2003 r. dochody skarżącego wyniosły 48.013,40 zł, a łączne dochody do dyspozycji za lata 1997- 2003 wyniosły 101.046,71 zł., przy czym w 2003 r. dokonał on zakupu udziałów spółek tj. Spółki "F" - za kwotę 233.700 zł. i "D"- za kwotę 15.000 zł., przed 2004 r. Przed 2004 r. skarżący zalegał z podatkami, spłatą zobowiązań oraz korzystał z kredytów (wyrok S.R. w S. z dnia 17 czerwca 2002 r. na kwotę 19.033,84 zł oraz koszty postępowania w kwocie 4.776,00 zł; wyrok zaoczny S.O w L. z dnia 17 kwietnia 2000 r. na kwotę 140.000,00 zł oraz koszty postępowania w kwocie 11.603,00 zł.; nakaz zapłaty S.R. w T. z dnia 21 października 1999 r. na kwotę 9.166,08 zł, umowa kredytu krótkoterminowego udzielonego od 22 grudnia 1993 r. do 15 grudnia 1994r. przez [...] w kwocie 75.000,00 zł.; nakaz zapłaty S.R. w K. z dnia 10 października 1998 r. na kwotę 200.000,00 zł; wezwanie z dnia 7 maja 2008 r. do zapłaty należności w kwocie 43.317,11 zł. na podstawie wyroku S.O. w S. z dnia 13 kwietnia 2001 r. wezwanie z dnia 23 czerwca 2009 r. do zapłaty kwoty 29.429,83 zł skierowanego przez [...] Bank S.A. do M. B.; pismo dot. zajęcia wierzytelności celem dochodzenia należności skarżącego ogółem w kwocie 86.249,84 zł za okres od 1998 do 2006 r., decyzja NUS w T. z dnia [...] dotycząca przyznania mu ulgi podatkowej na zaległości ze złożonych deklaracji VAT-7 za 1998 r., za 2002, 2003 i za okres od stycznia do lutego 2004 r.). Ustalono ponadto, że Bank [...] S.A. I Oddział w T., nie prowadzi żadnych rachunków bankowych na rzecz skarżącego a z danych dostępnych w aktualnych systemach informatycznych Banku nie wynika fakt prowadzenia w przeszłości jego rachunków." Analogiczne okoliczności ze wskazaniem na dowody znajdujące się w aktach sprawy, skarżący podnosił także w postępowaniu dotyczącym 2005 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe nie tylko zgromadziły sprawie dotyczącej 2004 r. materiał dowodowy zgodnie z regułami (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.) ale i oceniły go zgodnie z regulacją zawartą w art. 191 O.p. Sąd wskazał, że: "W zaskarżonej decyzji DIS nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocenił każdy z nich z osobna i w powiązaniu ze sobą. Dokonując takiej oceny słusznie wywiódł, że skarżący nie wykazał, iż posiadał legalne środki na pokrycie wydatków w 2004 r. Zgodzić się należy z DIS, że z materiału dowodowego nie wynika, że skarżący w 1996 r. sprzedał waluty, których zakup dokonany był wcześniej z ujawnionych źródeł przychodu. Jak wynika z zeznań podatkowych z roku 1993 i 1997 r., skarżący osiągał w latach dziewięćdziesiatych dochód nie pozwalający mu na oszczędzenie kwoty 270.000 – 280.000 zł na zakup tychże walut. Takich środków nie mógł też uzyskać ze sprzedaży królików i buraków cukrowych w latach osiemdziesiątych, zwłaszcza, że wydatkował je również na inne cele. Niezależnie od kupna samochodu w 1986 r. należy pamiętać, że skarżący musiał ponosić też osobiste wydatki. Podobnie, powoływanie się na uzyskanie środków pieniężnych z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem sztuczną biżuterią, kantoru oraz wypożyczalni kaset wideo w 1993 r. w świetle jego zeznania podatkowego nie jest uzasadnione. Nie do przyjęcia jest także jego argumentacja dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z ukrytych dochodów za lata do 1996 r., o czym była mowa wyżej. Prawidłowa, w ocenie Sądu, jest także argumentacja DIS dotycząca kwestii związanych z lokowaniem przez skarżącego środków uzyskanych ze sprzedaży walut - w złocie a następnie jego sprzedaży na uzyskanie środków na pokrycie wydatków 2004 r. Przy czym w świetle faktu, iż złoto miałoby pochodzić ze sprzedaży walut pochodzących z nieujawnionych źródeł dochodów, ta argumentacja służy tylko wzmocnieniu stanowiska, że skarżący nie mógł posiadać w 2004 r. środków na pokrycie wydatków tego roku. Zgodzić się także należy z organem, że wyjaśnienia skarżącego dotyczące lokowania środków pieniężnych w złocie a następnie sprzedaży tego złota na pokrycie wydatków 2004 r. nie zostały udowodnione żadnymi wiarygodnymi dowodami. Skarżący w oświadczeniach na ten temat wymienił jedynie ogólnodostępne miejsca dokonywania sprzedaży wyrobów ze złota. Nie przedstawił natomiast żadnych imiennych dokumentów rozliczeniowych potwierdzających dokonanie sprzedaży, nie podał danych nabywców, ani innych szczegółów, na podstawie których możliwa byłaby weryfikacja tych danych. Wyjaśnienia strony, nie poparte dowodami umożliwiającymi weryfikację twierdzeń podatnika o stanie faktycznym, nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia tych okoliczności w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia wymiarowego. Nie można zarzucić DIS dowolnej oceny dowodów w zakresie dotyczącym środków na pokrycie wydatków 2004 r. a pochodzących ze zwrotu skarżącemu kwoty 20.000 zł z książeczki mieszkaniowej, z kredytu obrotowego wypłaconego w 1994 r. w kwocie 23.000 zł., wypłat waluty z 2002 r. w łącznej kwocie 12.980 USD (około 53.541,00 zł) i pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży akcji w 1993 r. Zdaniem Sądu, DIS prawidłowo wywiódł, że mając na uwadze okres czasu, który minął od dat uzyskania w/w środków finansowych, wysokość dochodów skarżącego wynikającą ze złożonych deklaracji PIT, jego zadłużenie względem fiskusa i wysokość długów względem kontrahentów oraz fakt poniesienia wysokich kosztów związanych z nabyciem w 2003 r. udziałów w spółkach "F" i "D", twierdzenia skarżącego, jakoby wskazane środki wykorzystał w 2004 r. na pokrycie wydatków – są niewiarygodne. Zwłaszcza, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność posiadania powyższych kwot od czasu ich uzyskania do 2004 r. (np. na lokatach bankowych)." Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro skarżący nie posiadał środków finansowych znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów na wydatki poniesione w 2004 r., to słusznie organy podatkowe wywiodły, że takich oszczędności skarżący nie posiadał również w 2005 r. Dlatego, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest prawidłowa i wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego. Zarzuty skarżącego nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie, gdyż stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych zajętym wskutek dokonania prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. II FSK 1328/07, "Z art. 191 O.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów, która jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego. Ocena ta należy do organu podatkowego i oznacza, że ten nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, ale wyniki tej oceny musi oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Rozpatrzeniu, w ramach oceny z art. 191 O.p., przy tym muszą podlegać poszczególne dowody odrębnie, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty także na wnioskowaniu. Dlatego organ podatkowy nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił." W zaskarżonej decyzji DIS nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.