I SA/Lu 206/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] października 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2015 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. K. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2015 r., znak[...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ stanął na stanowisku, że skarżący zbywając w dniu [...] maja 2011 r. lokal mieszkalny i spłacając z uzyskanej z tego tytułu kwoty, kredyt zaciągnięty uprzednio na jego nabycie, nie spełnił warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". W konsekwencji organ określił skarżącemu 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, który jest wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (tj. nabycie sprzedawanej później nieruchomości) nie korzysta ze zwolnienia, 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że działając w zaufaniu do organów podatkowych i uzyskanych od nich informacji przyjął, że spłata kredytu zaciągniętego na zbywane mieszkanie, będzie spełniała przesłanki do udzielenia ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wskazując, że źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dodał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1588 ze zm.) – dalej "ustawa zmieniająca", do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Podatek z tego źródła przychodu, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zapłata podatku ulega zawieszeniu, jeżeli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e)- art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organ II instancji argumentował dalej, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: 1) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej : - budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, 2) budowę, rozbudowę nadbudowę, remont łub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, 3) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkaniowe - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, 4) spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa wyżej, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Odnosząc te regulacje do stanu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w dniu [...] kwietnia 2006 r., w dniu [...] maja 2011 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie i złożył w ustawowym 14 dniowym terminie oświadczenie, że cały uzyskany z tego tytułu przychód podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Organ II instancji podał następnie, że z treści aktu notarialnego z dnia [...] maja 2011 r. wynika, iż kupujący płacąc cenę za mieszkanie dokonali spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez zbywającego na jego nabycie. Zaznaczając, że zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., chyba, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez udzielenie podatnikowi przez pracowników urzędu skarbowego błędnej informacji o możliwości skorzystania w stanie faktycznym sprawy z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., organ odwoławczy zauważył jedynie, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poparcie tego zarzutu. Od tej decyzji skarżący złożył skargę, a wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] czerwca 2016 r., skarżący sprecyzował zarzuty skargi i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, który jest wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (tj. nabycie sprzedawanej później nieruchomości) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie, II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie czynności przeciwnych pogłębianiu zaufania obywateli do organów administracji publicznej polegających na: a) udzieleniu informacji, że spłata wcześniej zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego, który miał zostać sprzedany, będzie spełniała przesłanki do udzielenia ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. i późniejszym uznaniu tego stanowiska za błędne i w konsekwencji zobowiązaniu go do zapłaty podatku, z którego miał być zwolniony, b) nieuwzględnieniu faktu, że działał w zaufaniu do organów podatkowych i uzyskanych od nich informacji, lokalu mieszkalnego, który miał zostać sprzedany, będzie spełniała przesłanki do udzielenia ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., c) niepodjęciu przez organ żadnych działań w celu szybkiego poinformowania, że nie spełnia on przesłanek do udzielenia ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., a w konsekwencji doprowadzeniu do powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za ponad czteroletnie opóźnienie w zapłacie, d) rozstrzygnięciu niejasności przepisów prawa materialnego na niekorzyść podatnika, podczas gdy organy administracji obowiązane są rozstrzygać wszelkie wątpliwości na jego korzyść; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niewyjaśnienie, który z pracowników urzędu skarbowego udzielił skarżącemu błędnej informacji o prawie do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z przesłuchania strony, oraz pracownika urzędu skarbowego na okoliczność treści informacji udzielonych w dniu [...] maja 2011 r., 4. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych wyżej dowodów, mimo że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Ponadto w ww. piśmie skarżący powołując się na interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonane przez Ministra Finansów, z których jasno wynika, że w przedmiotowym stanie faktycznym jest on uprawniony do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym (Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia: [...] grudnia 2009 r., sygn. [...], [...] lutego 2011 r., sygn. [...], [...] października 2008 r. Nr [...],[...] grudnia 2009r., Nr: [...], [...] marca 2010 r., Nr [...], [...] sierpnia 2010 r., Nr [...]), wyraził stanowisko, że organy obu instancji przeprowadziły bardzo niekorzystną dla niego wykładnię przepisów prawa podatkowego, naruszając przy tym zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, która w swoim założeniu powinna zwiększać zaufanie obywateli do państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w ustosunkowaniu się do tych zarzutów, w piśmie z dnia [...] października 2016 r. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny pozostaje poza sporem. Skarżący na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki z dnia [...] kwietnia 2006 r. nabył lokal mieszkalny w budynku przy ul. [...] w L., a następnie w dniu [...] maja 2011 r., na mocy umowy sprzedaży dokonał jego odpłatnego zbycia za kwotę [...]zł, którą w całości spłacił zadłużenie hipoteczne wynikające z pierwszej ze wskazanych umów. Ponadto w terminie czternastu dni od daty zbycia ww. lokalu złożył oświadczenie o przeznaczeniu środków z jego zbycia na cele mieszkaniowe. W toku postępowania podatkowego i w skardze konsekwentnie twierdził, że spłata kredytu hipotecznego uprawniała go do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, której art. 7 ust. 1 stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Podatek z tego źródła przychodu, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie do treści art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., zapłata podatku ulega zawieszeniu, jeżeli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a), w tym, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret 1), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W ocenie sądu, dokonując literalnej wykładni powołanych wyżej przepisów, przyjąć należy, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy skarżącemu przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipoteczne zaciągniętego na jego nabycie. Sąd wyraża pogląd, że w sytuacji, gdy przepisy u.p.d.o.f., obowiązujące do końca 2006 r. nie wskazywały, jak należy rozumieć spłatę kredytu, tj. nie precyzowały, czy ma to być jedynie kredyt na nowy cel mieszkaniowy, czy też może to być kredyt zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość, sięganie do wykładni celowościowej było zabiegiem, który doprowadził do niekorzystnego i nieznajdującego oparcia w przepisach prawa rozstrzygnięcia. Dodać przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że spłacony w wyniku zbycia nieruchomości kredyt hipoteczny, był kredytem zaciągniętym na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret 1 u.p.d.o.f. W procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładnia językowa ma pierwszorzędne znaczenie, a jej granice wyznacza sens słów użytych w wykładanym przepisie. Dopiero niejednoznaczny rezultat wykładni językowej może być weryfikowany przy pomocy innych metod wykładni, np. systemowej, funkcjonalnej czy celowościowej. W orzecznictwie podkreśla się, iż dyrektywy wykładni językowej powinny jednak mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi również wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). Przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące do końca 2006 r. nie wskazywały, jak należy rozumieć spłatę kredytu - czy ma to być jedynie kredyt na nowe mieszkanie, czy może być zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość. Zawierały jedynie warunek, że spłacany kredyt (pożyczka) miał być zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wykładnię taką przyjmował również Minister Finansów, który wyjaśniał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje też te przeznaczone na spłatę kredytu, przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jedynym warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Taka informacja była również zawarta w opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia nieruchomości (zob. http://www.finanse.mf.qov.pl/documents/766655/2199436/ULOTKAzbycie+nieruchm 2013.pdf.). Stanowisko takie prezentowane było również w interpretacjach indywidualnych, z których dla przykładu można wskazać choćby na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. [...], (z której wynika, że "podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.", czy interpretację z dnia [...] lutego 2011 r., [...], zgodnie z którą: "art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. mówi wyraźnie, że zwolnienie przysługuje także wtedy, gdy kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały przed dniem uzyskania przychodów. A zatem, w świetle przywołanego powyżej przepisu, jeżeli uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody podatnik przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, to jeżeli kredyt ten został zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, przychody te, w części w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytu, korzystają ze zwolnienia od 10% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., o ile nie korzystali z tzw. "ulgi odsetkowej" czyli nie odliczali i nie odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. odsetek od kredytu", (por. także interpretacje np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2008 r., [...] interpretacja z [...] grudnia 2009 r., [...], z [...] marca 2010 r., [...] oraz z [...] sierpnia 2010 r., Nr [...]). Pogląd wyrażony przez skład orzekający w sprawie niniejszej znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu w orzeczeniu II FSK 509/06 z dnia 6 kwietnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę do której miały zastosowanie wcześniejsze w porównaniu do znajdujących zastosowanie w sprawie rozpoznawanej przepisy, wskazał, że "Od 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim (kredyty i pożyczki) finansowaniem tego celu. Co więcej – nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c"). Tę ostatnią ulgę ustawodawca ograniczył – w 2003 r. – do spłat na poczet kredytów i pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów. (...)". Ta linia orzecznicza, a mianowicie, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie także przy spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Łodzi i Gliwicach, w wyrokach odpowiednio z dnia: 6 marca 2009 r., I SA/Łd 1247/08 oraz 10 lutego 2009 r., I SA/GI 921/08 (CBOSA). Zauważyć jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć również stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej. W jego konsekwencji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., (por. wyroki NSA z dnia: [...] stycznia 2015 r., II FSK 3211/12, 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, 4 listopada 2008 r. II FSK 1057/07, 18 sierpnia 2010 r. II FSK 526/09, 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10 i II FSK 2567/10 oraz WSA: w Gliwicach z 17 listopada 2009 r., I SA/GI 396/09, z 10 kwietnia 2013 r., w Krakowie z 6 maja 2015 r., I SA/Kr 136/15, w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 273/10, w Kielcach z 23 października 2013 r. I SA/Ke 487/14, CBOSA). Dla pełnego obrazu obowiązywania w systemie prawnym przepisów o tzw. "uldze mieszkaniowej" warto także zauważyć, że kwestia wykładni przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. była w różnych brzmieniach i różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonych składach, co jednoznacznie wskazuje na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów. Dla przykładu można wskazać na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96 (ONSA 1997 Nr 2 poz. 43), zgodnie z którą: "przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku (obecnie dwóch lat) od dnia sprzedaży" oraz na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96 (ONSA 1997 Nr 2 poz. 53), z której wynika, że: "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 1920/95 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 11 str. 31 wydany w następstwie tej uchwały oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997 r., III RN 25/97 - ONSAPU 1997 nr 23 poz. 455). Z kolei, w uchwale siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (CBOSA), wyrażony został pogląd że "(...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)". Wykładni obowiązujących w latach 2004-2006 omawianych przepisów uwagę poświęcił NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., w sprawię o sygn. II FPS 3/12 (CBOSA). Wprawdzie sprawa, w której wyrok ten został wydany dotyczyła innego stanu faktycznego, jednakże analiza treści uzasadnienia tego orzeczenia, jak i poprzednich dobitnie świadczy o istniejących w orzecznictwie wątpliwościach interpretacyjnych. W ostatnim z powołanych wyroku, NSA dokonał wyraźnego rozróżnienia kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredytu refinansowego, stwierdzając, że są to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. (..) Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego,, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Mając na względzie wskazane wyżej rozbieżności odnoszące się do interpretacji będącego podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przepisu należało dokonać jego wykładni w sposób korzystny dla podatnika. Jakkolwiek zasada in dubio pro tributario zyskała rangę ustawową dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. poprzez wprowadzenie do Ordynacji podatkowej art. 2a, w myśl którego, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, tym nie mniej zauważyć trzeba, że w orzecznictwie już wcześniej powoływano się na nią. I tak już w 1988 r., NSA wyraził stanowisko, że wszelkie niejasności lub wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. (...) tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 700/97 w którym stwierdził, że prawo podatkowe nie może być postrzegane jako swoista pułapka dla podatników, a jego przepisy powinny być zrozumiałe, i to bez stosowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W późniejszym wyroku, bo z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10 (CBOSA), NSA stwierdził, że zasada in dubio pro tributario wynika również z zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (...) i domaga się swojego uwzględnienia w procesie wymierzania sprawiedliwości. Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt. II FSK 223/10 (CBOSA), zasadę in dubio pro tributario NSA wywiódł z treści art. 121 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (...), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych. W kwestii niejasnych regulacji prawnych wypowiadał się też wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario (por. chociażby wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09). Trybunał Konstytucyjny zasadę określoności przepisów prawa traktuje jako element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Trybunału określoność przepisów prawa nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej (wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 13 lutego 2001 r., sygn. akt K 19/99 oraz z dnia 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w jego dotychczasowym orzecznictwie (wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03), a to oznacza, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Te zasady - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - istotne są dlatego, że funkcjonalnie są związane "z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw człowieka i obywatela" (wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; zob. także K 4/03, K 48/04, K 33/05, SK 42/05, SK 51/06, K 19/07, P 28/07, K 42/07, K 44/07). Wreszcie w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03. Trybunał wskazał, że (...) nagromadzenie wielu wątpliwości i niejasności interpretacyjnych zawartych w przepisie dającym podstawę organom władzy publicznej do daleko idącej ingerencji w sferę praw podatnika nie może zasługiwać na aprobatę w świetle wymagań konstytucyjnych". W podsumowaniu, sąd w składzie orzekającym dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, której podstawę prawną stanowi budzący wątpliwości interpretacyjne art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. stwierdza, że wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte w sposób korzystny dla podatnika, stosownie do treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że skarżącemu, który w dniu [...] maja 2011 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, zbył lokal mieszkalny a uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu oraz złożył w terminie 14 dni od daty sprzedaży stosowne oświadczenie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej". Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.