I SA/Lu 266/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwolnienia od podatku rolnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO), na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. i Z. od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] w sprawie zwolnienia małżonków od podatku rolnego w zakresie gruntów otrzymanych w drodze scalenia, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do A. R. i Z. R., jako współwłaścicieli scalonych nieruchomości i podatników podatku rolnego, wnioskujących o zwolnienie od tego podatku. Rozpatrując odwołanie małżonków R., SKO nie zgodziło się z interpretacją pojęcia "gruntów otrzymanych w drodze wymiany lub scalenia", jaką przyjął organ pierwszej instancji. W ocenie SKO, dla celów zastosowania spornego zwolnienia od podatku rolnego (art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku rolnym, Dz.U.13.1381 ze zm. - dalej u.p.), rozdysponowanie gruntów należy ustalić w oderwaniu od poprzedniego stanu prawnego. W rezultacie, zdaniem SKO, organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić zupełne postępowanie wyjaśniające na okoliczność, które grunty objęte były decyzją scaleniową i podlegają zwolnieniu od podatku rolnego, a następnie dokonać prawidłowych ustaleń i wydać stosowną decyzję w odpowiedzi na wniosek małżonków R. o zwolnienie od tego podatku. Gmina W., reprezentowana przez Wójta (po pismo precyzujące skargę z dnia 4 czerwca 2014 ), wniosła skargę na decyzję SKO. Domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła: - rażące naruszenie art. 233 § 2 o.p. poprzez powołanie tego przepisu jako podstawy skarżonego rozstrzygnięcia, mimo braku przesłanek uzasadniających jego zastosowanie; - naruszenie art. 210 § 4 i art. 233 § 2 zdanie drugie o.p. poprzez zaopatrzenie skarżonej decyzji w uzasadnienie, które nie spełnia wymagań określonych w tych przepisach; - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Gmina argumentowała, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności istotnych dla rozpatrzenia wniosków podatników o zwolnienie od podatku rolnego. Zostało ono przeprowadzone zgodnie z zasadami unormowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa i pozwalało na merytoryczną ocenę zasadności wniosku małżonków R. Nie zgodziła się też z wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p., przyjętą przez SKO. Jej zdaniem, skoro ustawodawca sporne zwolnienie podatkowe uzależnił od wydania na wniosek podatnika decyzji, obejmującej tylko grunty otrzymane w drodze wymiany lub scalenia, to oznacza, że decyzja obejmować może tylko grunty otrzymane przez podatnika, a więc takie, których przed scaleniem lub wymianą nie miał. Podsumowując, w ocenie skarżącej Gminy, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 o.p. Zwracała też uwagę, że sam fakt, iż w skarżonej decyzji SKO przeprowadziło rozważania dotyczące prawa materialnego, dowodzi braku podstaw do zastosowania art. 233 § 2 o.p. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej odrzucenie z uwagi na brak legitymacji Gminy, ponieważ z art. 12 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 13d ust. 1 u.p. wynika, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem właściwym do udzielenia wnioskowanego zwolnienia od podatku rolnego gruntów otrzymanych w drodze scalenia, o czym rozstrzyga w drodze decyzji. SKO powołało się na stanowisko prawne przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. OPS 1/03 i w tym kontekście argumentowało, że organ podatkowy pierwszej instancji - wójt gminy, właściwy do wydania decyzji w sprawie spornego zwolnienia podatkowego, nie ma legitymacji do złożenia skargi na decyzję organu odwoławczego w sprawie, w której sam wydał decyzję objętą odwołaniem, nawet jeśli wójt gminy jest organem uprawnionym do reprezentowania i działania w imieniu jednostki samorządu terytorialnego - gminy. W konsekwencji, zdaniem SKO, Wójt Gminy W., który orzekał w pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym, nie jest uprawniony do złożenia skargi na decyzję organu odwoławczego, uchylającą jego decyzję, jako organ tej Gminy, uprawniony do jej reprezentowania. Odnosząc się do stanowiska SKO, przedstawionego w odpowiedzi na skargę, Gmina podkreślała, że jej legitymacja do złożenia skargi w nin. sprawie wynika z art. 4 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U.14.1115 ze zm.), bowiem źródłem dochodów gminy są m.in. podatki, a sprawa dotyczy podatku rolnego (po protokół rozprawy z dnia 17 września 2014 ). Trzeba zauważyć, że w sprawie sygn. I SA/Lu 265/14 została złożona skarga zasadniczo tej samej treści i została ona odrzucona, jako złożona później niż skarga w sprawie nin., a postanowienie w tej kwestii stało się prawomocne. Uczestnicy postępowania sądowego, małżonkowie R., nie zajęli stanowiska w sprawie skargi złożonej przez Gminę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 50 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Nadto zgodnie z § 2 art. 50 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. Tym samym postępowanie sądowoadministracyjne może być prowadzone, jako postępowanie bezwzględnie oparte na zasadzie skargowości, tylko na podstawie skargi wniesionej przez legitymowany do tego podmiot. Podmioty mają legitymację do złożenia skargi w zakresie określonym przepisami prawa. Ustalenie zatem zakresu tej legitymacji musi nastąpić w postępowaniu wstępnym. Brak wykazania owego związku skutkuje tym, iż podmiot wnoszący skargę nie jest legitymowany do jej wniesienia. Zatem skarżący, o którym mowa w pierwszym zdaniu art. 50 § 1 p.p.s.a., musi mieć w złożeniu skargi interes prawny rozumiany jako istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków a zaskarżonym aktem lub czynnością. Skarga może bowiem dotyczyć tylko jego "własnej sprawy administracyjnej" (podatkowej) rozumianej, jako przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego (podatkowego), którymi są organ administracji publicznej i indywidualny podmiot (po orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 2404/10, II GSK 1824/13, CBOSA). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że interes prawny przejawia się w tym, że określony podmiot ma roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku (po wyrok w sprawie sygn. II SA 74/96, ONSA 1997/2/89). Skarżący ma legitymację skargową, jeśli ma interes prawny w przeprowadzeniu sądowej kontroli zgodności z prawem aktu lub czynności, oparty na normach prawa administracyjnego materialnego lub procesowego. Pojęcie interesu prawnego ma charakter obiektywny. Istnieje on wówczas, gdy można wskazać przepis prawa, z którego wynikają dla danego podmiotu określone prawa lub obowiązki w obszarze prawa administracyjnego (po J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 do art. 50 p.p.s.a.). W związku z powyższym legitymacja skargowa podmiotu, wnoszącego skargę we własnym interesie prawnym, musi zawierać w sobie dwa elementy. Po pierwsze, skarżący musi mieć interes prawny w przeprowadzeniu sądowej kontroli zgodności z prawem aktu lub czynności, oparty na normach administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, kształtujących istotę sprawy administracyjnej (podatkowej), w której skarga jest wnoszona i które pozwolą sądowi ocenić czy skarga została wniesiona we własnej sprawie. Po drugie, skarżący musi mieć interes prawny w doprowadzeniu zaskarżonego aktu lub czynności do stanu zgodnego z prawem (po T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2012 do art. 50 p.p.s.a.). Zasadniczo organ administracji publicznej nie ma własnego interesu prawnego w indywidualnych sprawach, należących do jego kompetencji, rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych. Występuje on bowiem w takiej sytuacji jako nosiciel imperium (po orzeczenie w sprawie sygn. I OSK 580/05, CBOSA). Jednak, w określonych sytuacjach, nieuzasadnione jest utożsamienie ze sobą gminy jako zainteresowanej osoby prawnej (art. 165 ust. 1 Konstytucji RP) oraz wójta jako organu podatkowego, wydającego decyzję. Prawdą jest, że na mocy art. 11a ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594 ze zm. -dalej u.s.g.) organami gminy są: (1) rada gminy; (2) wójt (burmistrz, prezydent miasta), a wójt jako organ wykonawczy gminy kieruje jej bieżącymi sprawami oraz reprezentuje ją na zewnątrz (art. 31 u.s.g.). Stąd trzeba mieć w polu widzenia dualizm w funkcjach prawnych wójta, który z jednej strony jako organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję podatkową, uchyloną następnie przez SKO, z drugiej zaś jako organ reprezentujący gminę składa skargę na taką decyzję SKO. W pierwszym przypadku wójt realizuje swoją autonomiczną kompetencję nadaną mu mocą art. 13d ust. 1 u.p., natomiast w tej drugiej sytuacji czerpie swoją legitymację z osobowości prawnej gminy i unormowań u.s.g. Sytuacja owego dualizmu jest konsekwencją rozwiązań legislacyjnych przyjętych intencjonalnie przez ustawodawcę, stąd zasadne, zwłaszcza w świetle art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, jest stanowisko, że nie można utracić przymiotu strony tylko z tego powodu, że organ danego podmiotu praw i obowiązków przyznanych przepisami prawa materialnego był w danym postępowaniu organem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty na mocy odrębnych przepisów kompetencyjnych (po orzeczenie sygn. SN III RN 104/00, OSNP 2002/1/4 wydane na gruncie jeszcze ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dz.U.95.74.368 ze zm., które jednak w rozważnym zakresie zachowało aktualność oraz orzeczenia sygn.: I OSK 2405/11, I OSK 2719/12, I OSK 2633/12, CBOSA). Na obowiązek dostrzegania różnicy między działaniami wójta gminy jako organu zobowiązanego do wydawania określonych rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych a jego aktywnością jako reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego w sprawach dotyczących jej własnego interesu prawnego, zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu w sprawie sygn. II FSK 542/13 (CBOSA). Także w literaturze przedmiotu wyrażane jest stanowisko, w myśl którego nie powinno budzić wątpliwości, że skoro interes prawny musi być oparty na konkretnym przepisie obowiązującego prawa, to nie pozbawia jednostki samorządu terytorialnego przymiotu strony okoliczność, że organowi tej jednostki, uprawnionemu do jej reprezentacji, zostały ustawowo powierzone kompetencje do rozstrzygania tej kategorii spraw w drodze indywidualnego aktu administracyjnego (po Sądowa kontrola administracji publicznej, K. Celińska-Grzegorczyk, W. Chróścielewski, Hauser, Z. Kmieciak, W. Piątek, W. Sawczyn, A. Skoczylas, J. P. Tarno, C.H.BECK 2014, s. 241 do 246). Przechodząc do oceny prawnej okoliczności zaistniałych w analizowanej sprawie, należy stwierdzić, że Gmina nie miała interesu prawnego, w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a., w złożeniu skargi na decyzję SKO, uchylającą decyzję Wójta tej Gminy, będącego również jej organem uprawnionym do reprezentowania na zewnątrz. Nie można zgodzić się z zapatrywaniem skarżącej Gminy, aby jej status potencjalnego wierzyciela należności podatkowych w zakresie podatku rolnego, mógł być źródłem interesu prawnego Gminy w złożeniu skargi w nin. sprawie. Rzeczywiście, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego gmina jest beneficjentem podatku rolnego. Jednak z unormowania tego wynika, że niezależnie od treści decyzji, załatwiających konkretne indywidualne sprawy podatkowe, gmina jest nadal beneficjentem wpływów z określonych ustawowo podatków. Rozstrzygnięcia te mogą wprawdzie mieć wpływ na poziom dochodów gminy, jednakże powyższe należy już do obszaru jej interesu faktycznego a nie prawnego. Na podstawie art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Gmina - wyłącznie jako beneficjent wpływów z określonych podatków - nie jest więc czynnym podmiotem indywidualnego zobowiązania podatkowego. Decyzja w przedmiocie określenia czy ustalenia zobowiązania podatkowego, zastosowania ulgi podatkowej nie tworzy po stronie gminy praw do podatku, albowiem wynikają one z mocy samej ustawy. Decyzja taka może tylko oddziaływać na faktyczną wysokość jej dochodów (po orzeczenie w sprawie sygn. II FZ 120/08, CBOSA). W konsekwencji skarżąca Gmina nie ma interesu prawnego w złożeniu skargi na decyzję w sprawie zwolnienia od podatku rolnego małżonków R., skoro ta decyzja nie dotyczy jej indywidualnej sfery praw i obowiązków podatkowych. W okolicznościach analizowanej sprawy Gmina pozostaje poza stosunkiem z zakresu prawa podatkowego, istniejącym jedynie między organem podatkowym a małżonkami R. jako podatnikami podatku rolnego, ubiegającymi się o zastosowanie zwolnienia od tego podatku. Gmina nie ma w analizowanej sprawie żadnego roszczenia czy to o przyznanie określonemu podatnikowi zwolnienia od podatku rolnego, czy też o pozbawienie go takiego zwolnienia. Decyzja w sprawie zwolnienia od podatku rolnego w żaden sposób nie wpływa na sferę praw i obowiązków Gminy, na jej sytuację prawną. Nie ma żadnego przepisu prawa, uprawniającego Gminę do jakiejkolwiek ingerencji w prawa i obowiązki podatkowe podatnika podatku rolnego, który wystąpił do właściwego organu podatkowego o zwolnienie od tego podatku. Argument Gminy, dotyczący jej wpływów z podatków, w żadnym razie nie może być utożsamiany z interesem prawnym. Gmina, powołując się na interes majątkowy, wykazała w istocie wyłącznie interes faktyczny, który wprawdzie zakłada istnienie po jej stronie pośredniego jedynie zainteresowania w poddaniu decyzji kontroli sądowej, jednakże merytoryczne rozstrzygnięcie sądowe nie będzie przecież dotyczyć praw i obowiązków Gminy, wynikających z przedmiotu postępowania (po orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 2500/10,II FSK 2404/10, CBOSA). Trzeba przy tym zauważyć, że uchwała w sprawie sygn. OPS 1/03, do której nawiązuje skarżąca Gmina w swojej argumentacji, dotyczyła zasadniczo innej sytuacji. Tam jednostka samorządu terytorialnego była właścicielem gruntów, których dotyczyło postępowanie administracyjne, w następstwie sądowa kontrola legalności wydanych decyzji. Sąd orzekający w tym składzie podziela pogląd, zgodnie z którym interes prawny do wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest przesłanką materialnoprawną. Zakwestionowanie po stronie skarżącego posiadania interesu prawnego do wniesienia skargi powinno nastąpić po przeprowadzeniu rozprawy i prowadzić do jej oddalenia, nie zaś odrzucenia (po orzeczenia w sprawach sygn.: II GSK 9/13, II OSK 227/11, II OSK 1083/10, CBOSA). Jak to podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniach, ustalenie co do braku legitymacji skarżącego jest rezultatem badania jego interesu prawnego, w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a., a zatem sąd administracyjny w takim przypadku wydaje wyrok oddalający skargę, a nie postanowienie o jej odrzuceniu (po też orzeczenia w sprawach sygn.: IV SA 972/90, ONSA 1991/3-4/52; II OSK 1083/10, CBOSA; W. Chróścielewski, glosa do wyroku w sprawie sygn. III SA 1617/02, OSP 2005/11/128). W rezultacie brak po stronie skarżącej Gminy interesu prawnego w złożeniu skargi, o którym stanowi art. 50 § 1 p.p.s.a., a więc brak legitymacji, uprawniającej Gminę do żądania merytorycznej sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma ten skutek, że skarga podlega oddaleniu mocą wyroku. Z tych powodów skarga Gminy, pozbawionej interesu prawnego w jej wniesieniu, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.