I SA/Lu 391/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Anna Ostrowska (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2025 r., nr 0601-IOD-1.4102.1.2025.25 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. Decyzją z 16 grudnia 2024 r., nr UNP: 0611-24-128731, znak: 0611-SPV.4102.53.2024.19 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. określił R. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. R. P. (dalej: A. ) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2018 w kwocie 86.985,00 zł. Decyzją z dnia 6 czerwca 2025 r., nr 0601-IOD-1.4102.1.2025.25, wydaną po rozpatrzeniu odwołania R. P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan sprawy przedstawia się następująco. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który odmówił R. P. prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. kwot wynikających z 18 faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 350.582,11 zł, wskazując, że opisują one fikcyjne nabycie usług i towarów. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej na rzecz A. w czerwcu, lipcu, sierpniu wrześniu, październiku i listopadzie 2018 r. zaksięgowano faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę 350.582,11 zł. Według opisu dotyczą one obsługi różnego rodzaju imprez plenerowych (pikników, eventów): Dni otwarte M. (9 czerwca 2018 roku), piknik pracowniczy w O. (9 czerwca 2018 roku), impreza z okazji 50-lecia [...] K. (14 czerwca 2018 roku), piknik dla pracowników B. (16 czerwca 2018 roku), impreza dla pracowników P. S.A. (16 i 23 czerwca 2018 roku), pikniki rodzinne "P. W." (25 lipca 2018 roku), działania animacyjne podczas Pikniku z Klimatem w W. (2 września 2018 roku), impreza promująca budowę wodociągów w gminie K. P. (6 października 2018 roku), obsługa techniczna imprezy rocznicowej w S. (14 października 2018 roku), obsługa sprzętu oświetleniowego i nagłośnieniowego projektu "Inspiruje nas wolność" (11 listopada 2018 roku), obsługa techniczna imprez w ramach projektu "Inspiruje nas wolność" (14 listopada 2018 roku). Według twierdzeń skarżącego G. Sp. z o.o. była podwykonawcą A. przy obsłudze tych wydarzeń. Zakwestionowane faktury opisują również nabycie różnego rodzaju sprzętu specjalistycznego, np.: belka kotwicząca Tracel, osprzęt, lina, taśma rurowa, belka asekuracyjna typu PPsafety Anchor Beam, petzl, karabinek, bloczek, krętlik, nakładki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, bowiem G. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w obrębie opisanych nimi usług i sprzedaży towarów. Pełnomocnik skarżącego w odwołaniu argumentował, że pracownicy spółki G. (bądź jej podwykonawcy) wykonywali nie tylko prace związane z obsługą tych wydarzeń, ale również realizowali usługi budowlane. Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy podkreślił, że w badanym okresie zakwestionowane faktury dotyczą obsługi imprez plenerowych oraz nabycia materiałów budowlanych, a nie samych usług budowlanych (te występują 2019 roku i 2020 roku). Organ odwoławczy wyjaśnił, że odniósł się również do tej argumentacji, ponieważ opisanie dowodów dotyczących usług budowlanych (alpinistycznych) posłużyło wykazaniu niewiarygodności twierdzeń skarżącego na temat współpracy z G. Sp. z o.o. Decyzje organów w niniejszej sprawie zapadły po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, obejmującego m.in. odpowiedzi na pisma skierowane do podmiotów, na rzecz których skarżący wystawił w 2018 r. faktury (organ pierwszej instancji włączył te pisma do akt sprawy z akt kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT), a także odpowiedzi podmiotów zlecających A. w 2018 r. usługi w zakresie prac budowlanych. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy (z akt kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT) pisma skierowane do podmiotów, na rzecz których strona wystawiła w 2018 roku faktury. Poproszono w nich m.in. o: 1) szczegółowe opisanie przedmiotu zamówienia, tj. jakie, kiedy i gdzie podejmowano czynności związane z realizacją transakcji oraz przesłanie kserokopii faktur; 2) wskazanie jakie osoby (dane personalne/identyfikujące) realizowały zlecenie, czy byli to pracownicy A. czy pracownicy podwykonawców A. (jeśli byli to pracownicy podwykonawców, to jak nazywały się podmioty ich zatrudniające) oraz przesłanie kserokopii dokumentów potwierdzających wejścia tych osób/wjazd pojazdów na teren realizacji zadania (z podaniem marki i numeru rejestracyjnego pojazdu); 3) przesłanie wszelkich posiadanych dokumentów dotyczących transakcji (oferty, zamówienia, protokoły, umowy, potwierdzenia dokonania płatności). Otrzymane odpowiedzi zostały włączone do akt sprawy. Miejskie [...] [...] w L. Sp. z o.o. w piśmie z 6 lipca 2022 roku (karty nr [...]) wskazała, że w 2018 roku A. świadczyła na jej rzecz usługę polegającą na organizacji imprezy artystycznej w ramach "Dnia Otwartych Drzwi [...]". Spółka nie posiada wiedzy, jakie konkretnie osoby realizowały zlecenie. Osobą do kontaktu był "właściciel [...]", który podpisywał wszelką dokumentację. Spółka nic nie wie o tym, by przy organizacji wskazanego wydarzenia uczestniczył podwykonawca i by była nim G. Sp. z o.o. E. Sp. z o.o. w piśmie z 5 lipca 2022 roku (karty nr [...]) wskazała, że w 2018 roku A. wykonała na jej rzecz m.in. usługi związane z organizacją 14 czerwca 2018 roku Festynu Rodzinnego dla pracowników z okazji uroczystych obchodów 50-lecia [...] K., polegające na wynajęciu, montażu i demontażu hali namiotowej dwuspadowej wraz z wyposażeniem oraz zapewnieniu usługi cateringowej dla ilości szacunkowej 650 osób. Realizując ten projekt skarżący działał w ramach konsorcjum zawartego z R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Ponadto A. świadczyła usługi wynajmu i obsługi zabawek dmuchanych oraz animacji dla dzieci podczas "Dnia [...]" w dniu 1 września 2018 roku. Spółka nie posiada wiedzy, jakie konkretnie osoby realizowały zlecenie. Z przesłanej dokumentacji wynika, że wykonawcą tych działań była A. . P. B. L. S.A. w odpowiedzi z 12 lipca 2022 roku (karty nr [...]) wskazała, że w 2018 roku współpracowała ze stroną w ramach [...] Obchodów 100-lecia odzyskania przez Polskę Niepodległości — [...]", organizowanych od 29 czerwca 2018 roku do 20 lipca 2018 roku. Drugi projekt dotyczył organizacji "[...]" w dniach 27-29 lipca 2018 roku we W.. Spółka nie posiada informacji na temat osób fizycznie realizujących zlecenia po stronie A. . Z umowy dotyczącej [...] wynika, że strona zobowiązana była m.in. do zapewnienia bezpieczeństwa, tj. w szczególności do poniesienia wyłącznej odpowiedzialności za przebieg imprez, utrzymanie porządku oraz za bezpieczeństwo uczestników podczas całego czasu ich trwania. Ponadto zobowiązała się do organizacji wydarzeń zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, "posiadania polisy ubezpieczeniowej w zakresie odpowiedzialności cywilnej prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wykonywaną usługą umowną". Ponosiła "wyłączną odpowiedzialność za utrzymanie porządku oraz za bezpieczeństwo uczestników Imprez podczas całego czasu ich trwania, zarówno na terenie imprezy, jak i ogródka piwnego Sponsora". Podobne zapisy znajdują się w umowie dotyczącej Festiwalu [...]. Urząd W. w odpowiedzi z 18 lipca 2022 roku (karty nr [...]) wskazał, że w 2018 roku zawarł ze stroną umowę dotyczącą m.in. kompleksowej usługi polegającej na przygotowaniu oraz zrealizowaniu imprezy plenerowej pod nazwą "[...]". Strona współpracowała w ramach konsorcjum "z Panem L. l. — właścicielem firmy K. z siedzibą: [...] na podstawie umowy z dnia 12 lipca 2018 r. Rolę koordynatora tego projektu pełniła M. P. zatrudniona w A. na pełny etat (karta nr [...]). Z zapisów zawartej 1 sierpnia 2018 roku umowy wynika, że "Wykonawca zobowiązuje się dołożyć należytej staranności przy wykonywaniu Umowy oraz oświadcza, że posiada odpowiednio wykwalifikowany potencjał kadrowy, ekonomiczny oraz organizacyjny do wykonania Umowy". "Wykonawca po uzyskaniu zgody Zamawiającego może korzystać przy wykonaniu Umowy z pomocy podwykonawców, z zastrzeżeniem, że odpowiada on za ich działania lub zaniechania jak za własne". "Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie szkody powstałe podczas i w związku z wykonaniem Umowy, jak również z tytułu roszczeń cywilno-prawnych osób trzecich, spowodowanych działalnością lub brakiem działania Wykonawcy przy wykonaniu Umowy". Z załącznika nr 1 do umowy wynika, że strona była zobowiązana m.in. do "właściwego przygotowania miejsca i terenu imprezy, zabezpieczenia oraz ochrony (...), zapewnienia bezpieczeństwa przeciwpożarowego, dyżuru ekipy medycznej", "wykupienia ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej imprez (OC)", "Ochrony i zabezpieczenia imprezy, w szczególności zapewnienia bezpieczeństwa podczas imprezy prelegentom, zaproszonym gościom (min. 5 osób ochrony, posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej)". Z polisy ubezpieczeniowej wynika, że ubezpieczającym była A. Dyrektor Centrum Kultury w L. w piśmie z 11 lipca 2022 roku (karty nr [...]) wskazał, że "Centrum Kultury, zlecając wykonanie usług i zadań A. , nie interesowało się pracownikami oraz podwykonawcami firmy. Centrum nie posiada wiedzy na ten temat. Centrum zawsze bezpośrednio kontaktowało się z szefem firmy R. P. poprzez spotkania lub kontakt telefoniczny". Wykonanie usług obejmowało obsługę i wynajem sprzętu elektroakustycznego do realizacji występów na Placu L. w dniach 6-8 lipca 2018 roku (faktura z 13 lipca 2018 roku), obsługę dwóch stref dla dzieci w ramach "Inspiruje nas wolność" (faktura z 24 lipca 2018 roku), organizację strefy dla dzieci m.in. podczas koncertu zespołu [...] (faktura z 31 sierpnia 2018 roku), produkcję działań animacyjnych dla rodzin podczas Festiwali [...] (faktura z 12 września 2018 roku), wynajem i obsługę specjalistycznego sprzętu (faktura z 25 września 2018 roku), zabezpieczenia wydarzeń przy projekcie "Inspiruje nas wolność" (faktura z 20 listopada 2018 roku). D. K., właściciel P. , w odpowiedzi z 13 lipca 2022 roku (karty nr [...]) wskazał, że A. (podwykonawca) wykonywała w 2018 roku usługę pomocy i obsługi imprezy z okazji uroczystości rocznicowych Muzeum w S. . Ponadto poinformował, że nic nie wie na temat G. Sp. z o.o. i nie posiada informacji, jakie osoby realizowały zlecenie. Kontaktował się wyłącznie ze stroną. Z załączonego kosztorysu wynika, że do zadań A. należało m.in. zapewnienie hali namiotowej, podłogi, krzeseł tapicerowanych, nagłośnienia estradowego, telebimu, kamery i kamerzysty oraz agregatów prądotwórczych. Ponadto w aktach sprawy znajdują się odpowiedzi podmiotów zlecających A. w 2018 roku usługi w zakresie prac budowlanych. V. Sp. z o.o. w odpowiedzi z 8 lipca 2022 roku (karty nr [...]) wskazała usługi, które A. wykonywała na jej rzecz w 2018 roku. Z pisma wynika, że strona nie zgłaszała podwykonawców. "Według posiadanych informacji prace były realizowane własnymi siłami firmy, za wyjątkiem transportu materiałów gabarytowych, usług dźwigowych oraz prac związanych z demontażem i montażem rusztowań". Montaż oderwanego kabla grzanego instalacji CMS od korytek kablowych (czerwiec 2018 roku) wykonano w przeciągu jednego dnia roboczego, został w całości zrealizowany przez pracowników [...] (w robotach uczestniczyli pracownicy wykonujący prace przy innym zleceniu). Prace w zakresie usługi wymiany pokrycia dachu hali nawęglania (lipiec — wrzesień 2018 roku) zostały w całości wykonane przez pracowników A. (oświadczenia pracowników). "Wykonawca nie zgłaszał firm podwykonawczych przy realizacji prac. Na podstawie dokumentacji związanej z wykonaną usługą, osobami, które wykonywały zlecenie byli: A. O., T. P., P. K., D. K., B. G.". Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" w L. w odpowiedzi z 11 lipca 2022 roku (karty nr [...]) wskazała, że w 2018 roku strona zrealizowała: wymianę dwóch dachówek wentylacyjnych na dachu budynku przy ul. [...] (faktura z 17 grudnia 2018 roku), montaż "strażaka" na wylocie komina wentylacyjnego na budynku przy ul. [...] (faktura z 17 grudnia 2018 roku), remont lukarny w budynku przy ul. [...], strona wschodnia na dachu spadzistym, pokrytym blachodachówką z posypką bitumiczną, kąt nachylenia połaci 50 st. (faktura z 10 grudnia 2018 roku), remont komina wentylacji w budynku przy ul. [...] (faktura z 10 grudnia 2018 roku), remont lokalu przy [...] po zalaniu (faktura z 23 kwietnia 2018 roku). Budynek przy ul. [...] posiada 9 pięter. Osobami do kontaktu z ramienia A. byli: K. D. i D. K.. Spółdzielnia nie ma wiedzy na temat G. Sp. z o.o. C. Polska Sp. z o.o., NIP [...], w odpowiedzi z 20 lipca 2022 roku (karty nr [...]) wskazała, że A. wykonała w lipcu 2018 roku na podstawie zleceń usługi związane z zabezpieczeniem antykorozyjnym i malowaniem wentylatora wyciągowego. Protokoły odbioru w imieniu A. podpisał K. D.. Spółka nie dysponuje wiedzą o tym, by usługi te wykonywali podwykonawcy, w tym G. Sp. z o.o. W celu weryfikacji rzetelności faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. na rzecz A. w toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń podatku VAT przesłuchano skarżącego oraz pracowników A. (materiał włączony do akt sprawy). Ponadto na etapie postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń podatku VAT przesłuchano M. N.-S. (prezesa G. Sp. z o.o. w 2018 roku) oraz D. K. (zatrudnionego w A. na stanowisku dyrektora ds. marketingu). W materiale dowodowym sprawy znajdują się również protokoły z przesłuchań K. D. zatrudnionego w A. od 2004 r. początkowo na stanowisku kierownika do spraw technicznych, a od kilku lat na stanowisku dyrektora do spraw technicznych, przesłuchania M. P. zatrudnionej w [...] na stanowisku koordynatora do spraw projektów, przesłuchania K. G. zatrudnionego na stanowisku alpinisty przemysłowego, przesłuchania T. P. zatrudnionego w A. od 2008 r. na stanowisku pracownika budowlanego, a od 2020 r. alpinisty przemysłowego, przesłuchania A. O. zatrudnionego w A. od wiosny 2017 r. na stanowisku alpinisty przemysłowego oraz przesłuchania K. S. współpracującego z A. w ramach umów o dzieło i zlecenia w 2019 r. Do akt sprawy włączono ponadto pozostały materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do skarżącego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. w zakresie rozliczeń podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2018 roku, za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 roku oraz za listopad 2020 r., a także wydruki informacji z ogólnodostępnych (KRS, portal RaR, rejestr podatników VAT) oraz urzędowych baz danych (RemDAt, WRO-SYSTEM/moduł ANALIZER, pliki JPK_VAT, baza SeRCe). Do akt sprawy dołączono ponadto uwierzytelnione kserokopie wyniku kontroli Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadzonej wobec G. Sp. z o.o., uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania pracowników G. Sp. z o.o. w trakcie kontroli Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. oraz uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań M. N.-S. w trakcie kontroli Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O.. Oceniając odpowiedzi na pisma skierowane do podmiotów, na rzecz których skarżący wystawił w 2018 r. faktury (organ pierwszej instancji włączył te pisma do akt sprawy z akt kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT), a także odpowiedzi podmiotów zlecających A. w 2018 r. usługi w zakresie prac budowlanych, organ odwoławczy wskazał, że żaden z tych podmiotów nie ma wiedzy, aby zlecone usługi mieli wykonywać podwykonawcy, nie znają G. Sp. z o.o. ani jej pracowników. Zawsze kontaktowali się ze skarżącym bądź pracownikami A. Ze skarżącym zawierali umowy i skarżącemu zlecali wykonanie usług. Działania w ramach konsorcjów były zaakceptowane przez zleceniodawców (nie obejmowały one jednak G. Sp. z o.o.). Żadnemu z podmiotów skarżący nie zgłosił realizacji usług przy udziale podwykonawców. Z umowy zawartej z Urzędem W. wprost wynika, że strona mogła korzystać z podwykonawców wyłącznie "po uzyskaniu zgody zamawiającego", co nie miało miejsca. W ocenie organu odwoławczego w rzeczywistości G. Sp. z o.o. nie wykonywała prac na rzecz strony, nie sprzedała jej również towarów. Zakwestionowane faktury posłużyły wykazaniu przy rozliczeniu podatku dochodowego za 2018 rok nadpłaty w miejsce zobowiązania podatkowego. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w pozostałym materiale dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z opisu spornych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do skarżącego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. w zakresie rozliczeń podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2018 roku, za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 roku oraz za listopad 2020 r. wynika, że w okresie objętym kontrolą po stronie nabyć skarżący wykazał 52 faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 1.005.386,52 zł i łączną kwotę podatku VAT 225.688,89 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w 2018 r. skarżący uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji. G. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zafakturowanym na rzecz skarżącego zakresie. Podmiot ten ewidencjonował w roku objętym weryfikacją, po stronie nabyć, faktury wystawione przez podmioty, które istniały tylko formalnie, tj. F. Sp. z o.o. oraz przez M. Sp. z o.o. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. wskazał, że w okresie od maja 2018 r. do listopada 2020 r. dostawcą faktur dla F. Sp. z o.o. (dominującego wystawcy faktur dla spółki G. były spółki: M. , H. I i T. . W ocenie organu odwoławczego, uwierzytelnione kserokopie wyniku kontroli Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadzonej wobec [...] Sp. z o.o., uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania pracowników G. Sp. z o.o. w trakcie kontroli Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. oraz uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań M. N.-S. w trakcie kontroli Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. potwierdzają prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji co do fikcyjności faktur wystawionych przez G. na rzecz A. . Co prawda kontrola ta została przeprowadzona w zakresie rozliczeń podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2020 roku, niemniej jednak odtworzony w niej schemat działania G. Sp. z o.o. jest kontynuacją trwającego wcześniej procederu. Zdaniem organu odwoławczego G. Sp. z o.o. w okresie objętym weryfikacją, tj. od stycznia do listopada 2020 roku uczestniczyła w łańcuchu oszukańczych transakcji (tzw. karuzeli podatkowej) o wielomilionowej skali. Odtworzony przepływ faktur wyglądał następująco: T. Sp. z o.o. -> F. Sp. z o.o. -> G. Sp. z o.o. -> finalni odbiorcy faktur. W ocenie organu odwoławczego żaden z pracowników G. Sp. z o.o. nie zajmował się zakupem i sprzedażą materiałów budowlanych, wykonywaniem usług związanych z organizacją wydarzeń plenerowych, czy też budowlanych (wyłącznie brat M. N.-S. wykonywał prace remontowe w ośrodku wypoczynkowym kolegi). Jedyną osobą, która zeznała, że spółka realizowała usługi budowlane, jest A. S., która stwierdziła, że usłyszała o tym od męża, który składał pliki JPK_VAT. Z omówionych zeznań wynika bardzo ograniczony zakres działalności spółki G. . Osoby zatrudnione były przeważnie na ułamkową część etatu z niskim wynagrodzeniem. Pracowały, co do zasady, w systemie zdalnym, otrzymywane zlecenia dotyczyły usług informatycznych. Nie bywały w siedzibie spółki/miejscu wykonywania działalności. A. S. zajmował się przesyłaniem plików JPK_VAT, A. S. przesyłaniem deklaracji ZUS. Część osób wprost zeznała (P. K., W. R., K. D.-S.), że potrzebowała zatrudnienia ze względu na składki ZUS. Świadkowie nie kojarzyli [...] (z wyłączeniem A. S., który po 2020 roku w ramach własnej działalności wykonywał na rzecz strony prace związane z fotowoltaiką). Zdaniem organu, z opisanego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka G. nie mogła zrealizować zafakturowanych na rzecz A. usług i dostaw towarów własnymi siłami ani przy pomocy spółek F. czy M. (wystawców faktur na jej rzecz), które funkcjonowały tylko formalnie. Nie mogły też ich wykonać wcześniejsze ogniwa. Już tylko biorąc pod uwagę fakt, że skarżący realizował kontrakty w 2018 roku, ich wykonanie przez kolejne podmioty z kilkuletnim wyprzedzeniem jest po prostu nieprawdopodobne. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że G. Sp. z o.o. funkcjonowała w schemacie wykreowanym na potrzeby oszustwa podatkowego. Jej zadaniem było wystawianie faktur opisujących fikcję gospodarczą, dzięki którym ich odbiorcy, w tym skarżący, uzyskiwali sprzeczne z prawem korzyści podatkowe. Organ podkreślił, że skarżący, pomimo istotnych kwotowo i przedmiotowo usług mających powtarzać się ze znaczną częstotliwością, nie zna żadnych szczegółów dotyczących tak ważnego "kontrahenta", jak spółka G. . Do akt sprawy nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji uwiarygadniającej, że spółka G. uczestniczyła w realizacji podpisanych przez skarżącego umów, czy też potwierdzających wykorzystanie zafakturowanych przez niego materiałów budowlanych. Rzeczywistej realizacji usług i dostaw towarów przez G. Sp. z o.o. nie potwierdziły również zeznania pracowników A. (w tym osób nadzorujących realizację kontraktów) ani wyjaśnienia i dokumenty złożone przez zleceniodawców strony. Organ odwoławczy zaznaczył, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary (usługi) zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów (usług), to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości — dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Należy przy tym podzielić pogląd, że dopuszczalne są wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej jako ustawa o PIT). Nie jest jednak możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub nawet jego kontrahentów. Po dokonaniu oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie organ odwoławczy podzielił ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, że faktury wykorzystane przez stronę do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok są nierzetelne. Opisane nimi usługi i sprzedaż towarów nie zostały wykonane przez spółkę G. . W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych, tj.: 1) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej jako: O.p.), 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy, w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, 4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy G. Sp. z o.o. a skarżącym w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji, gdy takie czynności odbywały się, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja zawiera nieprawidłowe ustalenia zarówno co do samego stanu faktycznego, jak również co do skutków prawno-podatkowych stanu faktycznego stwierdzonego przez organ podatkowy. Żaden dowód nie potwierdza argumentacji, że kontrahent podatnika wystawiał tzw. puste faktury. W związku z powyższym skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł, że wydatek, w odniesieniu do którego podatnik nie dysponuje dowodem księgowym, nie jest automatycznie wykluczony z kosztów. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Podatkowo istotne jest jedynie, czy do transakcji rzeczywiście doszło w sensie przedmiotowym, a nie podmiotowym — tzn. ważne jest, czy usługę wykonano lub towary dostarczono, a nie to, kto był rzeczywistym usługodawcą lub dostawcą. Nawet gdy faktycznie dostawę lub usługę wykonuje inny podmiot niż figurujący na fakturze, wydatek może być kosztem podatkowym przy zachowaniu warunków z art. 23 ustawy o PIT. Sądy wyraźnie podkreślają, że dowodem poniesienia wydatku może być każdy dowód dopuszczony przez prawo, a brak dowodów księgowych na okoliczność poniesionych kosztów lub też ich wadliwość nie przesądza o tym, że poniesione wydatki nie stanowią kosztów podatkowych. W ocenie skarżącego nieprawidłowo odmawia mu się prawa do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów we wskazanym zakresie. Nie udało się organowi zakwestionować rzeczywistego charakteru poniesionych wydatków. Nie udało się zakwestionować faktu wystąpienia przedmiotowych zdarzeń gospodarczych. Transakcje skarżącego były bowiem rzeczywiste i prawidłowe zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Faktury otrzymywane od kontrahentów skarżącego były prawidłowe zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Zdaniem skarżącego prowadził on księgi prawidłowo i rzetelnie, opierając się na dokumentach będących w jego posiadaniu, zgodnie ze stanem rzeczywistym i obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem skarżącego, przedmiotowa decyzja nie jest oparta w żadnej mierze na zebranym materiale dowodowym. Wnioski i konkluzje zawarte w niej są wynikiem wyłącznie intencjonalnego działania organu podatkowego przejawiającego się w ignorowaniu i deprecjonowaniu istniejących dowodów potwierdzających prawo do uznania za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., wskazywania niczym niepopartych podejrzeń jako dowodów nieprawidłowości w funkcjonowaniu dostawców dla G. sp. z o.o., co w niewiadomy sposób miało mieć wpływ na działalność skarżącego. Skarżący podkreślił, że ciężar udowodnienia faktów mających dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie spoczywa na stronie, która z tych faktów wywodzi skutki prawne, co sprowadza się do tego, że to organ ma wskazać dowody na potwierdzenie formułowanej przez siebie tezy. Zatem, według skarżącego, ciężar dowodu spoczywał w przedmiotowej sprawie na organie podatkowym, który powinien wskazać dowody potwierdzające, że faktury wystawione przez G. sp. z o.o. potwierdzają czynności, które nie miały rzeczywiście miejsca. Rola organu w przedmiotowej sprawie nie może sprowadzać się wyłącznie do kwestionowania twierdzeń strony, bez wskazywania dowodów potwierdzających tezy forsowane przez organ. Według skarżącego, organ nie wskazał żadnych dowodów na to, że u kontrahenta skarżącego - G. sp. z o.o. dochodziło do nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Organ w dołączonych aktach sprawy w podatku od towarów i usług wskazuje tylko na podejrzenia co do faktu wystąpienia takich nieprawidłowości, przy czym te podejrzenia oparte są na poszlakach nie związanych z rozliczeniami G. sp. z o.o., a z jego dostawcami. Skarżący wyjaśnił, że nieprawdą jest, że organ wykazał uczestnictwo skarżącego w łańcuch podmiotów wystawiających i posługujących się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez G. sp. z o.o. Organ w żaden sposób nie wskazał w przedmiotowej decyzji na istnienie takiego łańcucha, w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów na istnienie takiego łańcucha. Nie wskazano żadnych powiązań firmy skarżącego z jakimikolwiek innymi podmiotami posługującymi się fakturami wystawionymi przez G. (nawet nie wskazano nazw takich firm). Nieprawdą jest również twierdzenie organu, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami istniało w pełni świadome porozumienie, że podmioty te tworzyły w pełni zamknięty krąg działający według ustalonego schematu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił dodatkowo, że w poczet materiału dowodowego zaliczono dowody przeprowadzone w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług, które było dotknięte wadą skutkującą uchyleniem przez tutejszy Sąd wydanych w tym postępowaniu decyzji organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa. Przedmiotem sporu jest odmowa zaliczenia skarżącemu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. kwot wynikających z 18 faktur wystawionych prowadzonej przez skarżącego A. przez G. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 350.582,11 zł, uznanych przez organy obu instancji za opisujące fikcyjne nabycie usług i towarów. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe uznały, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zawyżył, z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich m. in. kwoty wynikające z 18 faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., o łącznej wartości netto 350.582,11 zł, opisujących nabycie usług w zakresie obsługi imprez (wydarzeń plenerowych), obsługi sprzętu oświetleniowego i nagłośnieniowego, a także nabycie towarów związanych z działalnością budowlaną. W konsekwencji powyższego zaniżył w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2018 rok podstawę opodatkowania o łączną kwotę 354.303 zł. Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 rok w kwocie 86.985,00 zł. W ocenie organów faktury mające dokumentować sprzedaż usług i towarów wystawione na rzecz prowadzonej przez skarżącego A. przez G. Sp. z o.o. opisują fikcyjne transakcje. Posłużenie się nimi pozwoliło skarżącemu osiągnąć korzyść podatkową polegającą na zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2018 roku wydatków, które w rzeczywistości nie zostały poniesione. Konsekwencją dokonanych ustaleń było wyłączenie zakwestionowanych wartości z kosztów uzyskania przychodów. Ocenę tę Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały ustalone w oparciu o wszechstronnie i rzetelnie zebrany oraz prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, nie są zasadne. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły zebrane dowody, nie nadużywając – wbrew zarzutowi skargi – zasady swobodnej oceny dowodów. Art. 191 O.p. nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, to jest zasadom doświadczenia życiowego, wiedzy, regułom poprawności logicznej czy właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo stoi wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. W rozpoznawanej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił. Nie sposób w postępowaniu organów dostrzec jakiegokolwiek naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza takiego uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie zebranych dowodów i dokonanych ustaleń organy zasadnie doszły do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między skarżącym a spółką G. jako podwykonawcą oraz sprzedawcą towarów. Powyższe fakty i oceny znajdują, w ocenie Sądu, źródło w materiale dowodowym sprawy, który został poddany przez organy należytej ocenie. Wyprowadzone z tej oceny wnioski nie są domniemaniami faktycznymi, ale opartą o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz wiedzy dedukcją z ustalonych faktów. Stosownie do art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Jak wynika z przepisu art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera zaś art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, zaś w myśl art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, w tym przy przyjęciu jakiej wykładni, organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji, które odpowiada dyrektywom wynikającym z art. 210 § 4 O.p., prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot, który je wystawił, nie wykonał na rzecz prowadzonej przez skarżącego A. usług ani nie sprzedał towarów. Sporne faktury dotyczą obsługi różnego rodzaju imprez plenerowych (pikników, eventów) oraz nabycia sprzętu specjalistycznego do prac wysokościowych. Spółka G. miała być podwykonawcą w zleconych A. projektach i sprzedawcą tego sprzętu. Z dokumentacji przesłanej przez podmioty zlecające A. obsługę imprez plenerowych wynika, że zleceniodawcy obwarowali zawierane umowy obowiązkiem zagwarantowania bezpieczeństwa uczestniczących w nich osób. Z dokumentacji przesłanej przez zleceniodawców w zakresie usług budowlanych wynika, że były to usługi wysokościowe, a nawet alpinistyczne. Skarżący był zobowiązany umowami do nadzoru pracowników, zapewnienia profilaktyki wypadkowej i skutecznych środków ochrony. Tymczasem, po pierwsze, skarżący nie przedłożył do akt sprawy (oprócz spornych faktur i historii rachunku bankowego, z której wynika część płatności), jakiejkolwiek dokumentacji mogącej potwierdzić uczestnictwo G. Sp. z o.o. w realizacji fakturowanych usług, w tym umów, danych osobowych osób wykonujących zlecone prace, umożliwiających ich zidentyfikowanie, dokumentacji dotyczącej choćby podstawowej weryfikacji ich kwalifikacji/uprawnień, list szkoleń w zakresie bhp i ppoż. Podwykonawstwu nie towarzyszyły listy obecności, pokwitowania dotyczące wydania ubrań ochronnych z logo A. , sprzętu, czy też protokoły zdawczo-odbiorcze po zakończonych pracach (a takie były podpisywane przez skarżącego ze zleceniodawcami A. . Po drugie, zleceniodawcy nie posiadają wiedzy, by zlecone w 2018 roku A. usługi mieli wykonywać podwykonawcy, nie znają G. Sp. z o.o. ani jej pracowników (nie odnotowano zgłoszeń realizacji usług przy udziale podwykonawców). Co szczególnie istotne w tym kontekście, z umowy zawartej z Urzędem W. wprost wynika, że R. P. mógł korzystać z podwykonawców wyłącznie "po uzyskaniu zgody Zamawiającego", co nie miało miejsca. Po trzecie, sam skarżący nie potrafił wskazać ani jednego zleconego A. w 2018 r. wydarzenia, przy obsłudze którego współpracowałby z G. Sp. z o.o. lub wykorzystano by zafakturowany przez nią sprzęt. Skarżący stwierdził jedynie, że okoliczności współpracy mają odzwierciedlenie w zawartych umowach, a zlecone prace pracownicy G. Sp. z o.o. wykonywali "zgodnie z obowiązującymi przepisami BHP i PPOŻ" i nie był w stanie przybliżyć żadnych związanych z tą współpracą szczegółów. Nie sposób uznać za racjonalne, że mimo istotnych kwotowo i przedmiotowo usług, mających powtarzać się ze znaczną częstotliwością przez kilka lat, skarżący nie zna żadnych szczegółów dotyczących spółki G. . Nie był w siedzibie spółki, nie weryfikował tego podmiotu, nie potrafi sprecyzować, czy zafakturowane usługi G. Sp. z o.o. wykonała samodzielnie, czy też przez kolejnych podwykonawców. Zna jedynie M. N.-S., z którym ustalał szczegóły, co do zasady, przez telefon. Gwarantem rzetelności tego podmiotu miało być "wysyłanie plików JPK". Mimo że osoby działające w imieniu G. Sp. z o.o. miały przedstawiać się jako pracownicy A. , korzystać ze sprzętu, maszyn, rusztowań i innych urządzeń oraz środków BHP należących do A. , skarżący nie zna ich danych personalnych. Nie potrafił też wskazać, do kogo należały środki transportu, którymi miano dostarczać zafakturowane materiały. Sąd podziela w związku z tym ocenę organu odwoławczego, że nieprawdopodobnym jest, aby w sytuacji, gdy na R. P. ciążyła odpowiedzialność za bezpieczeństwo osób uczestniczących w wydarzeniach plenerowych, czy też wykonujących specjalistyczne prace wysokościowe, w tym alpinistyczne, dopuścił do realizacji tych zleceń niezweryfikowane osoby, na temat których nie ma żadnej wiedzy. Nie wie nic o ich danych personalnych czy kwalifikacjach do przygotowania i obsługi imprez masowych, podczas których – mocą zawartych ze zleceniodawcami umów – odpowiadał za bezpieczeństwo uczestników. Po czwarte, również przesłuchani pracownicy A. , zajmujący kluczowe stanowiska i odpowiedzialni za realizację umów, nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących G. Sp. z o.o., danych osób wykonujących zlecone zadania zarówno w obrębie obsługi imprez, jak i prac budowlanych. Nie wiedzieli, czy byli to pracownicy spółki G. , czy też kolejnych podwykonawców. Znali jedynie M. N.-S.. K. D. zatrudniony w A. na stanowisku dyrektora ds. technicznych, do obowiązków którego należała organizacja i nadzór nad realizacją kontraktów dotyczących prac wysokościowych, nie potrafił wskazać ani jednego zleconego A. w 2018 r. wydarzenia, przy obsłudze którego miałaby współpracować G. Sp. z o.o. lub wykorzystano by zafakturowany przez nią sprzęt. Skoro w 2018 r. usługi, które miała wykonywać G. Sp. z o.o., dotyczyły wydarzeń plenerowych (12 faktur), to skarżący lub któryś z pracowników A. miał obowiązek zweryfikować pracowników podwykonawcy, ewentualnie ich przeszkolić, ustalić obowiązujące zasady, wyposażyć w odpowiednią odzież, sprzęt, rozliczyć po zakończonym wydarzeniu. Tymczasem osoby nadzorujące wykonanie umów związanych z obsługą imprez, odpowiedzialne za prawidłowe i bezpieczne ich przeprowadzenie (przede wszystkim skarżący oraz M. P.), nie dysponują żadną dokumentacją w powyższym zakresie, jednocześnie nie podały żadnych szczegółów dotyczących współudziału spółki G. w organizacji tych imprez. Po piąte, również pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przy realizacji umów (alpiniści przemysłowi), nie poznali nikogo z G. Sp. z o.o., nazwa tego podmiotu jest im zupełnie nieznana. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że współpracownicy A. wcale nie musieli znać firmy G. ani posiadać wiedzy, jaką firmę reprezentują podwykonawcy, Sąd – analogicznie jak organ odwoławczy – nie dał temu wiary, biorąc pod uwagę częstotliwość i zakres przedmiotowy zakwestionowanych faktur. Gdyby opisane w nich usługi rzeczywiście zostały wykonane przez ten sam podmiot, jego obecność zostałaby odnotowana przez osoby pracujące bezpośrednio przy realizacji kontraktów. Również tezy o kolejnych podwykonawcach należy uznać za nieprawdopodobne. F. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., podobnie jak G. Sp. z o.o., nie miały potencjału gospodarczego, aby samodzielne wykonać zafakturowane na rzecz A. usługi. Po szóste, nie ma racji skarżący, że "wydatek, w odniesieniu do którego podatnik nie dysponuje dowodem księgowym, nie jest automatycznie wykluczony z kosztów. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Podatkowo istotne jest jedynie, czy do transakcji rzeczywiście doszło w sensie przedmiotowym, a nie podmiotowym — tzn. ważne jest, czy usługę wykonano lub towary dostarczono, a nie to, kto był rzeczywistym usługodawcą lub dostawcą". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21). Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Po siódme, organ odwoławczy na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalił, że G. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie odpowiadającym zafakturowanym towarom i usługom. Wystawca zakwestionowanych faktur prowadził jedynie działalność gospodarczą związaną z usługami biurowymi i informatycznymi, i jedynie do tego typu prac zatrudniał pracowników, a i to w systemie zdalnym, w ograniczonym zakresie, za niewielką odpłatnością. Natomiast nie zatrudniał pracowników, którzy wykonywaliby prace m.in. z zakresu usług zleconych A. , zajmowaliby się zakupem i sprzedażą towarów, czy też poszukiwaniem i rozliczaniem podwykonawców. Żaden z pracowników G. Sp. z o.o. nie zajmował się zakupem i sprzedażą materiałów budowlanych, wykonywaniem usług związanych z organizacją wydarzeń plenerowych, czy też budowlanych (wyłącznie brat M. N.-S. wykonywał prace remontowe w ośrodku wypoczynkowym kolegi). Jedyną osobą, która zeznała, że spółka realizowała usługi budowlane jest A. S., która wskazała, że usłyszała o tym od męża, który składał pliki JPK_VAT. Z omówionych zeznań wynika bardzo ograniczony zakres działalności spółki G. . Osoby zatrudnione były przeważnie na ułamkową część etatu z niskim wynagrodzeniem. Pracowały, co do zasady, w systemie zdalnym, otrzymywane zlecenia dotyczyły usług informatycznych. Nie bywały w siedzibie spółki/miejscu wykonywania działalności. A. S. zajmował się przesyłaniem plików JPK_VAT, zaś A. S. przesyłaniem deklaracji ZUS. Część osób wprost zeznała (P. K., W. R., K. D.-S.), że potrzebowała zatrudnienia ze względu na składki ZUS. Świadkowie nie kojarzyli A. (z wyłączeniem A. S., który po 2020 roku w ramach własnej działalności wykonywał na rzecz strony prace związane z fotowoltaiką). W ocenie Sądu istotne jest, co również podkreślił organ odwoławczy, że sam były prezes spółki G. M. N.-S. nie był w stanie w najmniejszym stopniu uwiarygodnić działalności tej spółki. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego 11 maja 2022 r. (postępowanie odwoławcze, karty nr [...]) zasłaniał się upływem czasu oraz tym, że od ponad dwóch lat nie jest prezesem spółki i nie ma wglądu do dokumentacji. Nie podał żadnych szczegółów związanych z wystawionymi fakturami, choć z A. współpracował przez kilka lat i wystawił na jej rzecz faktury o znacznych wartościach. Sąd podziela ocenę organu, że skarżący w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. posłużył się nierzetelnymi fakturami. Ich "wadliwość" polega na tym, że opisują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. G. Sp. z o.o. nie wykonała opisanych nimi usług i nie sprzedała zafakturowanego towaru na rzecz prowadzonej przez skarżącego A. , a skarżący nie poniósł wykazanych w nich wydatków. Celem skarżącego nie było osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej, a zawyżenie kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Zatem zakwestionowane faktury są nierzetelne zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Powyższej oceny nie zmieniają dołączone do złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli w zakresie rozliczeń w podatku VAT skany faktur, na które pełnomocnik powołał się w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 r. Chodzi tu o fakturę nr [...], wystawioną przez S. Sp. z o.o., NIP [...] w dniu 22 sierpnia 2018 r. na kwotę netto 46.300,42 i kwotę VAT 10.649,10 zł na rzecz [...] Sp. z o.o., dotyczącą dostawy różnego rodzaju sprzętu (m.in. kask vertex VENT, ławeczka podium, osłona liny, przyrząd CROLL, rolka STOP, bloczek TRAC), a także fakturę nr [...], wystawioną przez A. Sp. z o.o., NIP [...], w dniu 28 sierpnia 2018 r. na kwotę netto 1.570,80 i kwotę VAT 361,28 zł na rzecz G. Sp. z o.o., dotyczącą dostawy belki zaczepowej rozsuwanej. Faktury te nie stanowią dowodu potwierdzającego prawidłowość faktur wystawionych przez G. na rzecz prowadzonej przez skarżącego A. . Zakwestionowana przez organ pierwszej instancji faktura nr [...] opisująca sprzedaż przez G. podobnego (ale nie tożsamego) sprzętu dla skarżącego została wystawiona dwa miesiące przed fakturą nr [...] załączoną do protokołu kontroli. Również faktura nr [...]/[...] opisująca sprzedaż przez G. belki kotwiczącej T. została wystawiona dwa miesiące przed fakturą nr [...] Ponadto do protokołu kontroli dołączono skan sprawozdania z realizacji projektu podpisanego przez R. P. (postępowanie podatkowe, tom II, karty nr [...]) wykazującego faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. nr [...] z 18 czerwca 2018 roku, nr [...] z 13 czerwca 2018 roku, nr [...] z 13 sierpnia 2018 roku, nr [...] z 16 sierpnia 2018 roku (dotyczące sprzętu), nr [...] z 25 sierpnia 2018 roku (dotycząca belki asekuracyjnej). Wszystkie faktury powołane przez skarżącego w sprawozdaniu spółka G. wystawiła przed datami wskazanymi w fakturach nr [...] i nr [...] Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na brak tożsamości nazewnictwa towaru i brak przełożenia wartości towarów zafakturowanych na G. Sp. z o.o. i towarów zafakturowanych przez [...] Sp. z o.o. na A. . Wskazane wyżej faktury nr [...] i nr [...] nie stanowią dowodu na prawidłowość działania spółki G. , ponieważ skany tych dokumentów nie są spójne z dokumentacją księgową A. . Skarżący zakwestionował ponadto ustalenia organu odwoławczego, według którego [...] Sp. z o.o. - wystawca faktur m.in. na rzecz [...] - działała w zorganizowanej grupie podmiotów powiązanych z M. N.-S. (m.in. spółki: F. , M. , H. , PW G. , których zadaniem było uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji opiewających łącznie na wielomilionowe kwoty. Zaangażowane w proceder podmioty wystawiały faktury w różnych konfiguracjach wzajemnie na siebie, wykorzystując przy tym dokumentację datowaną na lata sprzed 2018 roku, kiedy nie były zobowiązane do składania plików JPK_VAT. Według oceny organu, która stanowi wynik rzetelnej analizy materiału dowodowego i jest oparta na racjonalnych przesłankach, schemat działania G. Sp. z o.o. był zgodny z wypracowanym modelem obowiązującym pozostałe podmioty uczestniczące w odtworzonym procederze. Jej większościowym udziałowcem był M. N.-S. (99 udziałów). Siedziba znajdowała w biurze wirtualnym. Adres ten nie był aktualizowany. Sąd Rejonowy dla W. w W., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wszczynał wobec spółki postępowania przymuszające m.in. w zakresie aktualizacji danych adresowych. Nie wskazano miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała magazynów ani środków trwałych. Pracownicy, co do zasady, nie spotykali się w miejscu funkcjonującym jako siedziba czy biuro. Po wszczęciu wobec G. Sp. z o.o. kontroli celno-skarbowej działania M. N.-S. skutecznie uniemożliwiły pozyskanie dokumentacji księgowej tego podmiotu. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wcześniejsze ogniwa występujące w przepływie faktur wykazują ten sam model działania co wystawca faktur m.in. na rzecz A. . Nie ma z nimi kontaktu (adresy siedzib wskazane zostały w biurach wirtualnych/od lat są nieaktualne). Sąd Rejonowy dla W. w W. wszczynał wobec nich bezskuteczne postępowania przymuszające. Spółki F. , T. i H. zostały odsprzedane obywatelom Ukrainy, mimo to nadal były kontrolowane przez M. N.-S. i T. K.. Nie posiadały miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, majątku, nie zatrudniały pracowników, istniały tylko formalnie. W składanych plikach JPK_VAT wykazywały obroty pomiędzy sobą wzajemnie w różnych konfiguracjach (z wyłączeniem spółki T. , która ich nie złożyła). Z deklaracji VAT-7 wynikają, co do zasady, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z zeznań CIT-8 straty/niewielkie nadpłaty/niewielkie kwoty do zapłaty. Wszystkie te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Niesłuszny jest podniesiony na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 r. zarzut, że organ w sposób niezgodny z prawem oparł ustalenia faktyczne na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług wszczętym w dniu 20 lutego 2023 r. i zakończonym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 9 sierpnia 2024 r., z uwagi na to, że postępowanie to obarczone było wadą skutkującą wyeliminowaniem powołanej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 12 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 627/24. W istocie bowiem organ oparł ustalenia na dowodach zebranych nie w tym wadliwie przeprowadzonym postępowaniu, ale wcześniej - w toku kontroli podatkowej, wolnej od jakichkolwiek uchybień proceduralnych. Jedynie przeprowadzone po raz kolejny przesłuchania: byłego prezesa spółki G. M. N.-S. oraz pracownika tej spółki D. K. miały miejsce w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług, jednak ich treść pozostaje bez wpływu na ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do podniesionego w skardze twierdzenia, że ciężar dowodu spoczywał w przedmiotowej sprawie na organie podatkowym, który powinien wskazać dowody potwierdzające, że faktury wystawione przez G. sp. z o.o. potwierdzają czynności, które nie miały rzeczywiście miejsca, należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, iż wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Z tego względu, zdaniem Sądu, brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach o sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14 oraz II FSK 96/14). W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie skarżący miał zagwarantowaną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w tym zwłaszcza o kontaktach ze spółką G. - wystawcą zakwestionowanych faktur. Przez cały czas trwania postępowania podatkowego skarżący nie zaoferował organom żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Nie jest zaś rzeczą organu podatkowego ani sądu badanie realności uzyskanego przez podatnika dochodu, skoro jednocześnie w sprawie stwierdzono, że wpływające na ten dochód koszty zostały sztucznie wykreowane. To podatnik ma bowiem dysponować rzetelną fakturą VAT, której treść pozostaje zgodna z rzeczywistością pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Nawiązując ponownie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach o sygn.: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12 oraz II FSK 2436/12), zauważyć trzeba, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach o sygn.: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09 czy II FSK 1484/15). Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a ustawy podatkowej nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. przykładowo sprawa o sygn. II FSK 1483/14). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 462/11). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne. Skarżący mógł na każdym etapie toczącej się sprawy przedkładać dowody, które mogłyby mieć wpływ na jej wynik. Dowodów takich jednak nie przedłożono. W postępowaniu podatkowym zgromadzono wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy i poddano go wszechstronnej ocenie, a jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżący na potrzeby deklarowanego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. posłużył się fikcyjnymi fakturami, wykorzystując je do zmniejszenia w nieuprawniony sposób podstawy opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie nabywał usług oraz towarów w sposób opisany w fakturach zakwestionowanych przez organ. Faktury były fikcyjne. W tych warunkach, w ocenie Sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako bezzasadną, co równocześnie oznacza, że wniosek o zwrot skarżącemu od organu kosztów postępowania sądowego nie mógł zostać uwzględniony (art. 200 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji.