I SA/Lu 847/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...]; II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...]; III. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...]; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia "A" spółki z o. o. w L. (dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2018 r. w sprawie przedłużenia do dnia [...] października 2018 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że na podstawie upoważnienia z dnia [...] lutego 2018 r. wobec podatnika wszczęta została kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. W związku z tym, że na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. w kwocie [...] zł składa się kwota z przeniesienia od II kwartału 2016 r., organ pierwszej instancji rozszerzył czynności sprawdzające o weryfikację rozliczenia podatnika za okres styczeń - wrzesień 2017 r. W toku prowadzonych czynności pojawiły się wątpliwości dotyczące m.in. wykonania usług informatycznych, będących przedmiotem transakcji wykazanych przez spółkę, tym samym zaistniała potrzeba wyjaśnienia tych wątpliwości, co uzasadniało, w ocenie organu pierwszej instancji, przedłużenie do dnia [...] października 2018 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. W zażaleniu zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez niezgodność żądań organu podatkowego kierowanych do spółki z celami czynności i wątpliwościami poruszonymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz art. 272 pkt 3 O.p., w szczególności poprzez prowadzenie czynności sprawdzających w zakresie przekraczającym uprawnienia nadane organowi podatkowemu tym przepisem i art. 280 ustawy poprzez prowadzenie postępowania dowodowego, co wykracza poza zakres czynności przewidzianych dla czynności sprawdzających. Spółka podnosiła, że zaistniałe wątpliwości nie wynikają z zebranego rzetelnie materiału dowodowego, lecz z braku wiedzy organu podatkowego, wynikającego z zaniechania wezwania spółki do przedłożenia określonych dokumentów czy udzielenia informacji. Brak tego żądania w ciągu 60 dni od daty złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. stanowi naruszenie przepisów postępowania. Spółka podkreśliła, że faktyczna kwota zwrotu za październik 2017 r. wynika przede wszystkim z niebudzącego wątpliwości nabycia towarów (komputerów), udokumentowanego fakturą nr [...], którego to nabycia organ podatkowy nie kwestionuje. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy przypomniał, że w dniu [...] stycznia 2018 r. do organu pierwszej instancji została złożona przez spółkę korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2017 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Organ podkreślił, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności wniosku, a nie o samej zasadności zwrotu. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż zasadność zwrotu podatku uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. Przenosząc powyższe uwagi na grunt spawy, organ odwoławczy zauważył, że termin zwrotu upływał z dniem [...] marca 2018 r. Spółka jako główny obszar działalności wskazała usługi informatyczne. W dacie wpływu do organu korekty deklaracji za październik 2017 r. (tj. 2 stycznia 2018 r.), zgodnie z dyspozycją art. 272 O.p. organ pierwszej instancji podjął czynności sprawdzające dotyczące tego rozliczenia, a w dniu 3 stycznia 2018 r. dokonał rozszerzenia czynności sprawdzających o rozliczenie VAT za wrzesień 2017 r., z uwagi na fakt wykazania przez spółkę kwoty do przeniesienia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. W dniu [...] stycznia 2018 r., spółka przesłała pocztą elektroniczną wyłącznie rejestry dotyczące rozliczenia podatku za wrzesień 2017 r. Organ pierwszej instancji w dniu [...] stycznia 2018 r. wezwał spółkę za pośrednictwem poczty elektronicznej do przedłożenia pozostałych dokumentów źródłowych w przedmiocie rozliczenia podatku za wrzesień 2017 r., a spółka w dniu 5 lutego 2018 r. przesłała skany żądanych dokumentów. W dniu [...] lutego 2018 r. organ pierwszej instancji otrzymał informację pocztą elektroniczną od H. W. (prezesa zarządu spółki), iż wątpliwości dotyczące płatności pomiędzy spółką, "B" S.A. oraz "C" Sp. z o. o. należy wyjaśnić poprzez wystosowanie wezwania do wskazanych podmiotów, w zakresie przesłania umowy o użyczenie rachunku bankowego. Organ pierwszej instancji wystosował wezwania z dnia 20 lutego 2018 r. do tych podmiotów, które jednak zostały zwrócone z uwagi na niepodjęcie w terminie. W dniu 20 lutego 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał też spółkę do przesłania dokumentów potwierdzających świadczenie usług informatycznych w 2017 r., kserokopii wyciągu bankowego za poszczególne miesiące 2017 r. lub umów użyczenia rachunku bankowego w przypadku posiadania takich dokumentów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie działalności spółki (rodzaju działalności, głównych kierunków działania, sposobu nawiązywania współpracy z kontrahentami oraz miejsca świadczenia usług informatycznych). W odpowiedzi spółka wystosowała w dniu 20 marca 2018 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji - 26 marca 2018 r.) wniosek o przesunięcie terminu odpowiedzi na wezwanie do dnia 4 kwietnia 2018 r., a pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. podatnik - nie przedstawiając żądanych dokumentów - wniósł o przedstawienie przez organ podstawy i celu żądania z dnia 20 lutego 2018 r. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji w dniu 20 kwietnia 2018 r. ponownie wezwał spółkę do przesłania dokumentów oraz udzielenie informacji w sprawie prowadzonej działalności, jednakże w odpowiedzi spółka ich nie przedłożyła stwierdzając, iż żądania zawarte w wezwaniu naruszają przepisy Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego uprawnione jest twierdzenie, iż organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające mające na celu zweryfikowanie formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Odbywało się to w ramach czynności sprawdzających, a taka forma weryfikacji zasadności zwrotu została m.in. wymieniona przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Spółka natomiast bezpodstawnie odmawiała przedłożenia żądanych dokumentów. Nadto, jak ustalono w toku czynności sprawdzających, spółka zarejestrowana jest w L. przy ul. P. (adres biura wirtualnego), a działalność gospodarczą oraz adres korespondencyjny wskazała w W., przy ul. P. Głównymi kontrahentami Spółki w 2017 r. były: "D" S.A., "B" S.A., "C" Sp. z o. o. oraz "E"U Sp. z o. o. Wszystkie wymienione spółki prowadzą działalność w W. przy ul. P. . Ze zgromadzonych danych wynika, iż współpraca między spółkami została uregulowana w umowach o wzajemnym świadczeniu usług informatycznych, zawartych w latach 2015-2016, kiedy prezesem lub pełnomocnikiem większości podmiotów byli H. W. lub J. W.. Umowy nie zawierają specyfikacji usług, a jedynie ogólne wskazanie profilu działalności poszczególnych spółek. Faktury wystawione pomiędzy spółkami wskazują duże kwoty obrotów w zakresie usług informatycznych, natomiast brak jest specyfikacji tych usług, zamówień, korespondencji. Płatności za wystawione faktury dokonywane są nieregularnie, w związku z tym istnieją trudności z przyporządkowaniem płatności do konkretnie wykonanej usługi. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że spółki "B" S.A. oraz "C" Sp. z o. o. na wystawionych fakturach wskazują rachunek bankowy do płatności należący do podmiotu "F" Sp. z o. o., który zgodnie z oświadczeniem H. W. został użyczony. Aktualnym prezesem "F" Sp. z o. o. jest H. W.. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez spółkę dokumenty źródłowe wskazują na szereg wątpliwości w zakresie wykonania usług informatycznych, dokonania płatności i faktycznego profilu działalności. Wbrew zarzutom zażalenia, prowadzenie czynności sprawdzających w odniesieniu do danego roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nie wyłącza możliwości jednoczesnego podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających w odniesieniu do podatku za inne okresy. Za zasadne zatem uznać należy działanie organu pierwszej instancji zmierzające do dokonania kompleksowej weryfikacji rozliczenia w kontekście wykazanej nadwyżki do przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe, zwłaszcza że przedstawione przez podatnika umowy zostały zawarte na dłuższy okres niż wrzesień i październik 2017 r. Organ podkreślił, że nie kwestionuje wykonania usług, ale zbiera dowody ich wykonania oraz weryfikuje przebieg transakcji między podmiotami. Tym samym za nieuprawniony uznano zarzut naruszenia art. 280 O.p., jak i pozostałych przepisów postępowania wskazanych w zażaleniu. Nadto, na podstawie upoważnienia z dnia 30 maja 2018 r., organ pierwszej instancji wszczął w dniu [...] czerwca 2018 r. (w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej) kontrolę podatkową wobec podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Dlatego też w związku z brakiem reakcji podatnika na wezwania, dalsza weryfikacja rozliczenia spółki za 2017 r. prowadzona będzie w toku kontroli podatkowej. W skardze na ostateczne postanowienie organu, "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 216 oraz art. 274b § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie przez organ o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2017 r.; 2. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że istnieją uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku, podczas gdy organ pierwszej instancji w zasadzie nie podjął żadnych relewantnych czynności, które świadczyłyby o prowadzonej weryfikacji; 3. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 124 O.p. i w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo braku wykazania (udowodnienia) istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu VAT; 4. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 284b § 2 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu, który przekracza określony w upoważnieniu termin zakończenia kontroli podatkowej, w konsekwencji czego organ wyznaczył termin zwrotu na dzień przypadający po planowanym terminie zakończenia kontroli; 5. art. 272 pkt 3 O.p. poprzez prowadzenie kontroli w sposób wykraczający poza treść upoważnienia; 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 oraz art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia. W uzasadnieniu zarzutów skargi podatnik podtrzymał prezentowane w toku postępowania przed organami stanowisko. Dodatkowo podkreślił, z odwołaniem do orzecznictwa, że organ nie mógł postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. przedłużyć terminu zwrotu podatku, który upływał z dniem [...] marca 2018 r. Organ, co do zasady, byłby uprawniony do dokonania takiej czynności, jednakże wyłącznie przed upływem terminu, który wynosi 60 dni. Podatnik argumentował też, że samo prowadzenie kontroli podatkowej nie może być uzasadnieniem dla przedmiotowego postanowienia w sytuacji, w której organ dysponuje informacjami pozwalającymi na poczynienie prawidłowych ustaleń, zaś wskazane w postanowieniu czynności organu odnoszące się do kontrahentów spółki, są czynnościami pozornymi dokonywanymi celem przedłużenia ustawowego terminu. Podatnik zarzucił, że organ nie badał okoliczności przedmiotowo istotnych, gdy powinien był wykazać (udowodnić), że zwrot podatku jest bezzasadny. Tymczasem na gruncie uzasadnienia postanowienia przedstawiono jedynie okoliczności, które po stronie organu pojawiły się w toku sprawy jako wątpliwości. Skarżący podkreślił również, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie uwypuklono istotnej okoliczności, jaką jest brak wywołania skutku doręczenia po stronie organu pierwszej instancji, w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o doręczeniach. W sytuacji, gdy podatnik ustanowił pełnomocnika, któremu winny być dokonywane doręczenia, skutek doręczenia wobec podatnika w toku sprawy nie następuje. Wobec powyższego podejmowane przez organ pierwszej instancji czynności nie odnosiły żadnego skutku. Podatnik odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 gdzie podkreślono, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia (skutecznego doręczenia) lub ogłoszenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Zgodnie ze zobowiązaniem Sądu, pełnomocnik organu w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2019 r. wskazała, że w wyniku rozpoznania zażalenia spółki na postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał je w mocy. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2018 r. z uwagi na stwierdzenie, że postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego (zostało bowiem doręczone z pominięciem ustanowionego na tym etapie sprawy pełnomocnika). W piśmie z 4 marca 2019 r. dodatkowo wyjaśniono, że organ I instancji po powyższym rozstrzygnięciu nie podjął żadnych czynności w celu wprowadzenia postanowienia z [...] kwietnia 2018 r. do obrotu prawnego, bowiem w ocenie organu nie było takiej konieczności. Według zaprezentowanego w piśmie poglądu, wspartego przywołanym orzecznictwem sądowym, postanowienie weszło do obrotu, bowiem strona została o nim skutecznie powiadomiona. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, skutkiem czego zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem organu I instancji (postanowienie NLUS z dnia [...] czerwca 2018 r.) oraz poprzedzającymi je postanowieniami organów obu instancji, przedmiotem których było przedłużenie terminu zwrotu VAT (postanowienie NLUS z [...] lutego 2018 r. wraz z postanowieniem DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r.; postanowienie NLUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. wraz z postanowieniem DIAS z dnia [...] lipca 2018 r.), podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest to, czy organ podatkowy skutecznie i zasadnie dokonał przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. Podatnik podniósł m.in., że z uwagi na upływ terminu zwrotu przed wydaniem stosownych postanowień o jego przedłużeniu, kontrolowane postanowienie nie może wywrzeć skutku prawnego. Powyższemu nie sposób odmówić racji. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; dalej: u.p.t.u.) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 - dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...) lub na wskazany przez podatnika rachunek. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.). Z treści art. 87 ust. 2 ustawy wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W analizowanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Stąd zastosowanie miał również przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, według którego jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. O ile samo podjęcie weryfikacji rozliczenia nie podlega kontroli, to skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, które wyraża się wydaniem postanowienia mogącego podlegać sprawdzeniu pod kątem legalności przez sąd administracyjny, wymaga odpowiedniego uzasadnienia. Niewątpliwie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter uznaniowy. Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna, a ściślej - uzasadniona jedynie samą przesłanką konieczną w postaci weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Organ powinien postanowienie w tym przedmiocie należycie uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do wyboru możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Nie chodzi tu oczywiście o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o to, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o jasne i zrozumiałe wyjaśnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Okolicznością istotną jest tu ocena, czy organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu działał w sposób dowolny czy też wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Zasadniczą kwestią wymagającą oceny przed przystąpieniem do weryfikacji merytorycznej postanowienia jest jednak zagadnienie formalnej skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Precyzyjnie rzecz ujmując, chodzi o stwierdzenie, czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotny termin do dokonania tego zwrotu upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Przyjmuje się bowiem, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, na które przysługuje każdorazowo zażalenie. Niemniej jednak w ocenie Sądu każde z postanowień wydanych w tym przedmiocie mieści się w granicach sprawy w znaczeniu materialnym, przedmiotem której jest właśnie przedłużenie terminu zwrotu VAT. Każde z postanowień, opartych na tej samej podstawie prawnej i faktycznej, charakteryzujących się identycznością podmiotową i przedmiotową, determinuje poprawność postanowień wydawanych następczo. Od prawidłowości bowiem dokonanych pierwotnie czynności zależy ocena, czy termin zwrotu podatku jeszcze nie upłynął, a tym samym poprzednio wydane postanowienia determinują skuteczność formalną postanowień następnych. Podkreślenia wymaga fakt, że w taki sposób ocenia niewątpliwie powyższą kwestię także organ I instancji, bowiem każde z wydanych w przedmiocie przedłużenia terminu postanowień opatrzone zostało tym samym numerem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, posługując się pojęciem "granic sprawy" ustawodawca odsyła do sprawy w jej znaczeniu materialnoprawnym i jej tożsamość wyznaczają elementy wyznaczające tożsamość skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej (lub postanowieniu) stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu tego stosunku oraz identyczność obu jego podstaw – prawnej i faktycznej (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16; wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1892/16). Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. (tzw. orzekania w głąb) jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy (wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt II OSK 63/18). Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I OSK 1796/16; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2591/15). Działania takie służyć mają bowiem zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt II SA/Rz 1248/17). Jak wynika z akt postępowania administracyjnego (uzupełnianych przez organ w trakcie postępowania), podatnik złożył korektę deklaracji VAT – 7 za październik 2017 r. w dniu 2 stycznia 2018 r., określając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł na rachunek bankowy na dzień [...] marca 2018 r. (60 dni). W dniu 2 stycznia 2018 r. organ podjął czynności sprawdzające, które następnie zostały rozszerzone na rozliczenie za wrzesień 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r. po raz pierwszy przedłużono termin zwrotu do [...] kwietnia 2018r. (k. 137-139 akt administracyjnych). Postanowienie doręczono spółce w dniu [...] marca 2018 r. (przesyłkę odebrał i skwitował H. W.). Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana: w dniach 27 lutego 2018 r. i 7 marca 2018 r., a zatem już data drugiej awizacji nastąpiła po upływie terminu zwrotu wynikającego z deklaracji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Następnie, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. przedłużono ponownie termin zwrotu do dnia 29 czerwca 2018 r. (k. 145-147 akt administracyjnych). Postanowienie doręczono spółce w dniu 11 maja 2018 r. (przesyłkę odebrał upoważniony pracownik), a zatem po upływie terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia. Była ona również dwukrotnie awizowana: w dniu 27 kwietnia 2018 r. i 7 maja 2018 r. Na postanowienie to spółka złożyła zażalenie, które postanowieniem DIAS z dnia [...] lipca 2018 r. uznane zostało za niedopuszczalne – organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego wobec pominięcia w doręczeniu pełnomocnika strony. Na zarządzenie wydane w postępowaniu sądowym pełnomocnik organu wskazał, że po wydaniu wskazanego postanowienia organ I instancji nie podjął żadnych działań związanych z wprowadzeniem postanowienia z dnia [...] kwietnia do obrotu prawnego, gdyż było to zbędne – postanowienie weszło do obrotu, gdyż strona została o nim prawidłowo powiadomiona i skorzystała ze środka odwoławczego. Powyższe stwierdzenie, jakkolwiek prawidłowe, we wskazanych okolicznościach w sposób oczywisty narusza prawa strony, której odmówiono prawa do skorzystania z zażalenia, by następnie diametralnie zmienić ocenę sprawy z niekorzyścią dla podatnika. Takie działanie organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i spotkać się musi z wyraźną dezaprobatą. W dniu [...] czerwca 2018 r. organ wydał kolejne postanowienie (będące przedmiotem skargi), w którym dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku do dnia 31 października 2018 r. (k.193-194 akt administracyjnych). Zostało ono doręczone spółce w dniu [...] czerwca 2018 r. (skwitował je upoważniony pracownik). Jakkolwiek doręczenie tego postanowienia nastąpiło przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2018 r., to jednak ocena sprawy nie może abstrahować od nieprawidłowości, jakie stwierdzone zostały na poprzednim etapie sprawy, tj. przy wydaniu poprzednich postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Te bowiem zdaniem Sądu determinują prawidłowość rozstrzygnięcia będącego przedmiotem kontroli sądowej. Organ – począwszy od postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r. – wydawał postanowienia, w których sukcesywnie przedłużano termin dokonania zwrotu podatku. W żadnym z wypadków postanowienie nie zostało wprawdzie wydane po upływie wcześniej określonego terminu zwrotu, jednak w przypadku dwóch pierwszych postanowień – ich doręczenie stronie nastąpiło bez wątpienia po upływie tego terminu. Przyjęta przez organ koncepcja, iż skuteczność przedłużenia terminu wiąże się z momentem wydania postanowienia, a nie jego doręczenia (czyli wprowadzenia do obrotu prawnego) jest w ocenie Sądu nieuprawniona. Wprawdzie w orzecznictwie w tym względzie istniała przez określony czas rozbieżność, jednak została ona usunięta, bowiem w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zmiany art. 82 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło jednak do takich zmian przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny. Inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta wprawdzie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Zważywszy jednak na autorytet poszerzonego składu orzekającego Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony we wskazanym wyroku, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko (w tym prezentowane przez organ). Uwzględniając zatem argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99 oraz z 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05). Zgodnie z przepisem art. 12 § 6 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Przepis powyższy, podobnie jak pozostałe przepisy o zachowaniu terminów, tworzy domniemanie że pismo przekazane określonemu podmiotowi (w tym operatorowi pocztowemu) zostało skutecznie złożone do właściwego organu podatkowego, pomimo że faktycznie do tego organu nie wpłynęło, gwarantując stronie ochronę przed negatywnymi skutkami działania organu administracji publicznej. Przepisy prawa procesowego regulujące sytuację prawnoprocesową strony nie mają jednak zastosowania do organu orzekającego w sprawie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 15 października 2008 r. sygn. akt II GPS 4/08). Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie orzeczenia. Dlatego też art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2081/18). W tych okolicznościach zatem za wadliwe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane i przekazane operatorowi pocztowemu w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu, jest postanowieniem wydanym w terminie. Rozstrzygając powyższy dylemat należy także stwierdzić, że o ile zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane zostało przy uwzględnieniu powyższych zasad, tj. zostało ono wydane i doręczone stronie przed upływem terminu zwrotu wyznaczonego w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2018 r. (czyli przed 29 czerwca 2018 r.), to już postanowienie z dnia 25 kwietnia 2018 r. i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r. nie spełniają omawianych warunków. Postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r. zostało doręczone stronie po upływie terminu zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, zaś postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. – po upływie terminu zwrotu wyznaczonego w poprzedzającym postanowieniu, tj. po 30 kwietnia 2018 r. W takich okolicznościach nie sposób w ocenie Sądu uznać, by kontrolowane postanowienie w sposób skuteczny przedłużało termin zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej. Poprzednio wydane postanowienia nie przedłużyły skutecznie tego terminu, a zatem kontrolowane postanowienie jest wadliwe i winno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Pominięcie znaczenia faktu, że doręczenie postanowień z [...] lutego 2018 r. i [...] kwietnia 2018 r. nastąpiło po upływie terminu zwrotu spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. (to jest zasad: legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w związku z art. 212 i art. 219 O.p. przez akceptację wprowadzenia do obrotu postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, po upływie ustawowego terminu, w którym Naczelnik US mógł takie postanowienie wydać. Postanowienie to narusza również przepisy prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim naruszenia tego przepisu skarżący upatruje w przyjęciu, że organ pierwszej instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2017 r. pomimo, że przekroczył termin na przedłużenie tego zwrotu (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2081/18; wyrok NSA z 16 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 2018/16; wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1168/16, wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1825/16). Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Konstatacja ta bez wątpienia dotyczy także prawidłowości formalnej działania organów we wskazanym obszarze. Powyższej oceny formalnej poprawności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie zmienia fakt, że przywołany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 255/17 ogłoszony został już po wydaniu przez organ I instancji dwóch pierwszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Po pierwsze, oba te postanowienia podlegały kontroli instancyjnej w okresie, gdy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej znany już był pogląd wyrażony w tym wyroku. Po drugie – pogląd ten był już wcześniej prezentowany w orzecznictwie, z powołaniem na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), który winien być przez organ respektowany. Jest to tym istotniejsze, że organowi znany już był (a co najmniej powinien być znany) we wskazanych datach fakt, iż postanowieniem z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Informacja powyższa winna spowodować takie działanie organu, by uniknąć w przyszłości negatywnych konsekwencji liberalizacji poglądu na powyższą kwestię. Nie kwestionując bowiem prawa organu do przedłużenia terminu zwrotu VAT i nie podważając zasadniczego celu uregulowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., którym jest umożliwienie skutecznego ścigania oszustw podatkowych wskazać należy, że to od samego organu, jego aktywności i rzetelności zależy skuteczność zastosowania wskazanej instytucji. Merytoryczne podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku mają w tym wypadku charakter wtórny wobec formalnej prawidłowości działań podjętych przez organ. Stąd też dokonana w sprawie ocena powoduje, że bez znaczenia pozostają zarzuty dotyczące braku podstaw merytorycznych dla przedłużenia terminu zwrotu podatku i niedostatków działań organu w zakresie uzasadnienia stanowiska w tym przedmiocie. Dlatego tylko sygnalizacyjnie wskazać należy, że jeśli chodzi o podnoszoną przez spółkę okoliczność, iż przedłużony termin zwrotu podatku przekroczył określony w upoważnieniu termin zakończenia kontroli podatkowej, to podkreślenia wymaga – co słusznie podkreślił organ – że weryfikacja zwrotu odbywała się w ramach czynności sprawdzających, a nie kontroli podatkowej. W związku z powyższym bez znaczenia pozostają okoliczności związane z biegiem czynności w ramach odrębnego postępowania. Możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu następuje w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia. Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b O.p., przede wszystkim zaś wydania na tej podstawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. - wydane w sprawie postanowienia organów obu instancji uchylił. O kosztach niniejszego postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną od organu składa się równowartość uiszczonego przez stronę, działającą w sprawie bez pełnomocnika, wpisu sądowego od skargi.