I SA/Ol 157/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2023r., nr 2801-IOV.4103.70.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, listopad i grudzień 2018 r. oddala skargę. R. B. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, listopad i grudzień 2018 r. Zaskarżona do Sądu decyzja została wydana w wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, w toku których Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji wystawionych przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w K., F. Sp. z o.o. z siedzibą w M., C. Sp. z o.o. z siedzibą w K., D. Sp. z o.o. z siedzibą w O., A. Sp. z o.o. z siedzibą w K., T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z 4 października 2022 r. pozbawił podatnika prawa do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez ww. podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej; "ustawy o VAT"). Ponadto organ stwierdził, że wystawiona przez N. G. P. z K. faktura VAT nr [...] z 29 czerwca 2018 r. nie została opłacona w kwocie 70.040 zł, pomimo upływu 150 dni od dni terminu płatności określonego w fakturze, w związku z czym organ stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w grudniu 2018 r. podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury w kwocie 13.096,91 zł. Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że podatnik prowadził w 2018 r. działalność gospodarczą w zakresie instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (C3320Z). Pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożył części dokumentacji źródłowej, a także pełnych wyjaśnień w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Wobec biernej postawy strony w toku kontroli, organ przeprowadził czynności z udziałem przedstawicieli kontrahentów, w wyniku których zgromadził materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Podatnik zaś dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przedstawił stanowisko, a także wyjaśnienia dotyczące niektórych okoliczności oraz częściową dokumentację związaną z badanymi transakcjami. Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia postępowania dotyczące zakwestionowanych transakcji. Odnosząc się do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 4 czerwca 2018 r. na wartość netto 1.448.300 zł, VAT 333.109 zł, dotyczącej sprzedaży maszyny, przyrządów, urządzeń według specyfikacji, organ wskazał, że pomimo dwukrotnego wezwania wystawca faktury - spółka O. nie przedłożyła dokumentacji i wyjaśnień. Przesłuchany w charakterze świadka D. D. - prezes zarządu spółki wyjaśnił, że spółka prowadzi działalność od 2016 r. w zakresie obróbki metali nieżelaznych. W 2018 r. współpracowała z podatnikiem, z firmą N. z K. oraz F1. Świadek nie potrafił wskazać, czy w 2018 r. spółka zatrudniała pracowników, stwierdził jednak, że dzierżawiła od spółki E. zaplecze magazynowe w C. Zeznał, że spółka dokonała na rzecz strony sprzedaży części linii technologicznej - doświadczalnej, wielkogabarytowych, na dzień sprzedaży nie było finalnego przeznaczenia urządzenia. Podał, że spółka zakupiła maszyny w I kwartale 2018 r., jednak nie wskazał źródła ich pochodzenia i nie przedstawił dowodów nabycia. Zeznał, że urządzenie było zamontowane w B. [...] na terenie magazynów spółki E. i nie było transportowane. Podatnik dopiero wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli przedłożył umowę, specyfikacje i protokół odbioru. Wyjaśnił, że urządzenia znajdowały się w miejscu dostawy tj. w B. [...] w obiekcie spółki E., a także, że były to urządzenia nowe, nieużywane. Maszyny nie stanowiły ciągu technologicznego, nie były w żaden sposób zmontowane. Podatnik nie dokonywał załadunku i transportu urządzeń, a dalsze prace związane z budową linii technologicznej prowadził w tym samym miejscu. Odnosząc się do powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że ani strona, ani jej kontrahent, pomimo twierdzenia o realizacji transakcji dotyczącej urządzeń o wartości 1.781.409 zł, nie przedstawili źródła pochodzenia urządzeń oraz nie wskazali ich zastosowania i dalszego wykorzystania. Nie wyjaśnili, na jakiej podstawie urządzenia o pow. ok 150 m² są zamontowane w hali należącej do spółki E. i przez kogo są wykorzystywane. Ich twierdzenia były ogólnikowe, a także sprzeczne. D. D. nie potrafił wskazać pochodzenia maszyn, nie znał ich przeznaczenia, nie posiadał wiedzy odnośnie przebiegu transakcji, czy okoliczności transportu, jego dalszego przechowywania, a także nie potrafił wskazać osób potwierdzających odbiór, podczas gdy podatnik przedłożył protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez D. D.. D. D. zeznał, że maszyny stanowiły urządzenie zamontowane, zaś podatnik podał, że nie były one zmontowane. Organ wskazał też, że kierowane zarówno do podatnika, jak i dostawcy urządzeń, kilkukrotne wezwania pozostały bez odpowiedzi. W ocenie organu, przedłożone już po kontroli dokumenty nie zawierały danych umożliwiających weryfikację ich autentyczności i zostały sporządzone na potrzeby postępowania. Organ odwoławczy uznał również za nierzetelne 2 faktury wystawione na rzecz strony przez spółkę F., tj. fakturę nr [...] z 30 listopada 2018 r. na wartość netto 750.000 zł, VAT 172.500 zł, oraz fakturę nr [...] z 21 grudnia 2018 r. na wartość netto 9.000 zł, VAT 2.070 zł, obie dokumentujące sprzedaż części, elementów maszyn i urządzeń według specyfikacji. Jak wskazał organ, podatnik nie złożył wyjaśnień i dokumentacji dotyczącej transakcji. Prezes spółki F. - G. P. zeznał, że od 2018 r. spółka poszukuje nowego biznesu. W 2018 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu ani zaplecza magazynowego, a jedynym jej kontrahentem był podatnik. Przedmiotem transakcji było wykonanie elementów składowych [...], przy czym z większych elementów był wirnik oraz wał. Świadek potwierdził dostawę towaru na rzecz strony. Wyjaśnił, że nie ma wiedzy, jakie było finalne przeznaczenie części do urządzeń, a szczegóły dotyczące przedmiotu transakcji znajdują się w dokumentacji technicznej, zamówieniach, specyfikacji, których jednak nie przedstawił. Wskazał też, że spółka zlecała prace podwykonawcom, tj. spółkom O. i C. Nie potrafił wskazać miejsca produkcji urządzeń, magazynu, w którym towar był przechowywany, a także okoliczności załadunku, przewozu czy osób potwierdzających odbiór towaru. Jak podniósł organ, prezesi spółek O. i C. nie potwierdzili współpracy ze spółką F. Ustalono przy tym, że G. P. jest również prezesem spółki F1. oraz właścicielem firmy N.. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik wskazał, że zlecił nowej firmie G. P., tj. spółce F., z którym współpracuje od lat, wykonanie elementów składowych [...]. Po zawarciu umowy i ustaleniu ceny elementy zostały wykonane przez firmy podwykonawcze, których nazw nie wskazał. Stwierdził jedynie, że z pewnością podwykonawcy posiadali zaplecze obróbcze, bowiem odebrał zamówione wyroby. Strona nie przedstawiła wyjaśnień i dowodów potwierdzających transakcje. Uznając zeznania G. P. za niewiarygodne, organ podniósł, że wskazani podwykonawcy nie dysponowali możliwością wykonania wyrobów i nie potwierdzili współpracy. Stwierdził też, że w 2018 r. podatnik bezpośrednio współpracował zarówno z O. Sp. z o.o., jak i C. Sp. z o.o., co podważało sens współpracy ze spółką F. Organ dodał, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. spółka ta wykazała podatek należny w wysokości 176.629 zł i podatek naliczony w wysokości 177.265 zł, a zatem podatek należny wynikający z faktur nie został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa. W kwestii 2 faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. o nr [...] z 30 listopada 2018 r. na wartość netto 847.300 zł, VAT 194.879 zł, oraz nr [...] z 20 grudnia 2018 r. na wartość netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł, dokumentujących sprzedaż prototypów i modyfikacji na dostarczonych prototypach według specyfikacji, organ podniósł, że z zeznań A1.B1. - prezesa zarządu spółki wynikało, że spółka w 2018 r. rozpoczynała działalność. Posiadała unikatowe umiejętności w zakresie stopów metali nieżelaznych, w tym magnezu. Przy realizacji zamówienia współpracowała z F1., która po dostarczeniu know-now i stopu magnezu, dokonywała obróbki, przygotowania elementów zgodnie z zamówieniem, a także przekazała gotowy towar odbiorcy. Przedmiotem transakcji były elementy do maszyn, stanowiące komplet prototypów, części ze stopów magnezu. Towar został odebrany przez stronę własnym transportem bezpośrednio od F2. Usługa modyfikacji prototypów obejmowała zaś naniesienie drobnych zmian w wymiarach elementów. Świadek przedłożyła umowę z 15 października 2020 r. wraz ze specyfikacją, a także protokół wysyłki z F2. bez daty wysyłki z adresem wysyłki: [...]. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik podał, że usługa została zlecona C. sp. z o.o., która na dzień zlecenia zajmowała się wdrażaniem technologii obróbki stopu magnezu, a usługa była realizowana w F2. Jak podał skarżący, bez C. nie byłby w stanie zlecić usługi do F2., co wynika ze specyfiki stopu magnezu. Uznając powyższe wyjaśnienia za wiarygodne, DIAS podniósł, że spółka nie zatrudniała pracowników i nie posiadała maszyn, a zatem nie miała możliwości wykonania zamówienia na wysoko specjalistyczne elementy maszyn o wartości 1.052.179 zł. Prezes zarządu spółki nie znała okoliczności realizacji usługi, twierdząc, że usługa została wykonana przez F1. Sp. z o.o., a towar został odebrany bezpośrednio przez stronę. Organ odmówił wiarygodności przedłożonej po wielokrotnym przesunięciu terminu przesłuchania umowie z 15 października 2020 r., wskazując, że została ona sporządzona na potrzeby postępowania. Także protokół wysyłki towaru, bez daty sporządzenia, z którego wynika, że bliżej nieokreślony towar został przesłany przez firmę F2., nie dowodzi, że towar wykazany w spornych fakturach został wyprodukowany i sprzedany przez spółkę C. Również strona nie przedstawiła dowodów realizacji transakcji. Wskazano, że strona współpracowała bezpośrednio z F1. Sp. z o.o., a zatem zlecenie usługi spółce C. nie miało uzasadnienia. Podjęta próba przesłuchania P. J. z C1. Sp. z o.o., który według twierdzeń strony miał odbierać towar wykonany przez spółkę C., była bezskuteczna, bowiem świadek nie stawił się na wezwania. Ponadto informacje te nie były spójne z protokołem wysyłki, zgodnie z którym towar został wysłany na adres [...], a zatem jego odbiorcą była inna osoba. Również przedłożone dowody zapłaty nie stanowiły dowodu realizacji transakcji. Wskazano, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. spółka wykazała podatek należny w kwocie 194.879 zł, przy czym wykazała podatek do odliczenia w kwocie 161.079 zł. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. spółka wykazała podatek należny w kwocie 78.430 zł oraz podatek do odliczenia w kwocie 78.660 zł, a zatem podatek wynikający z faktur nie został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem organu, nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego również faktura nr [...] z 21 grudnia 2018 r. wystawiona przez spółkę D. na sprzedaż usługi wykonania i dostawy noży i bijaków prototypowych (wartość netto 625.000 zł, VAT 143.750 zł). Z zeznań prezesa zarządu spółki A. B. wynikało, że szczegóły dotyczące transakcji zna jego brat M. B., który był w tym czasie prezesem zarządu (świadek był wspólnikiem). Świadek podał, że osobiście poznał podatnika, a współpracę podjął na polecenie kuzyna G. P., który także był wspólnikiem spółki. W 2018 r. spółka współpracowała wyłącznie z podatnikiem. Nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała pracowników, a jej zaplecze mieściło się w O. przy ul. [...]. Spółka nie otrzymała całości wynagrodzenia z faktury, gdyż projekt nie jest jeszcze skończony. Odręczne zapisy na zamówieniu z 5 listopada 2018 r. są datami odbioru poszczególnych partii towaru. Wykonaniem noży i bijaków prototypowych zajmował się M. B., który wykorzystywał możliwości produkcyjne po godzinach w miejscu pracy – F2. w O. Odnośnie przelewu z 30 grudnia 2019 r. na kwotę 509.570 zł, świadek podał, że jak został prezesem zarządu, zaczął prostować sprawy i wtedy spisano ugodę. Zeznał także, że widział wykonane noże i bijaki, była to mała paleta, ok. 1 m/m, wagowo ok 300 kg. Organ odwołał się również do zeznań M. B., który potwierdził, że w 2018 r. spółka współpracowała wyłącznie ze stroną. Wskazał, że zamówienie zostało zrealizowane w siedzibie spółki, po dostarczeniu przez podatnika materiału. Było to 4-5 transportów po kilkaset kilogramów. Wyprodukowane noże i bijaki zostały przekazane stronie bez sporządzania dokumentów. Wartość towarów ustalił zleceniodawca. Adnotacje dotyczące odbioru towaru znajdowały się wyłącznie na zamówieniu. Część należności podatnik zapłacił po wystawieniu faktury (509.570 zł - 30 grudnia 2019 r.), a pozostałą kwotę (259.180 zł) rozłożono na raty. Świadek zeznał, że jedynie słownie monitował zapłatę należności, bowiem w kwestii zapłaty podatnik był uzależniony od swojego zleceniodawcy. Zdaniem organu, powyższe zeznania były całkowicie niewiarygodne. Sporna transakcja była jedyną transakcją spółki w 2018 r., a zatem wspólnicy powinni być zainteresowani wyegzekwowaniem należności. Usługa została częściowo opłacona po upływie roku (po wszczęciu kontroli), pomimo to spółka nie przesyłała pisemnych monitów. Nie było wiarygodne, że będący wspólnikiem spółki A. B. nie miał wiedzy, w jakich okolicznościach zostało wykonane jedyne zamówienie realizowane w 2018 r. Wskazano też na rozbieżności w zeznaniach A. i M. B. w zakresie rozmiaru i objętości towaru. Rzeczywistą realizację transakcji podważała też okoliczność ustalenia cen noży i bijaków przez stronę (ok. 4.500zł/szt.), a także sposób rozliczenia finansowego. Z odręcznych zapisów dat i odbieranych ilości sztuk na zamówieniu wynika, że dostawy realizowano od 7 grudnia 2018 r. Na fakturze określono termin płatności na 21 marca 2019 r., natomiast przelew w kwocie 509.570 zł został zrealizowany dopiero rok po wystawieniu faktury, już po wszczęciu kontroli wobec podatnika. Dopiero 20 stycznia 2020 r. zawarto ugodę w sprawie spłaty zadłużenia, zaś 30 kwietnia 2020 r. aneks do ww. ugody. Z aneksu wynika, że ostatnia rata spłaty należności za fakturę przypada na 28 maja 2021 r. W ocenie organu, działania w zakresie realizacji przelewu i zawarcia ugody, podjęte dopiero po wszczęciu kontroli u podatnika, miały na celu stworzenie dokumentacji na potrzeby kontroli podatkowej, co potwierdza to, że spółka w pierwotnym rozliczeniu nie zadeklarowała sprzedaży, którą wykazała dopiero w korekcie rozliczenia. Ponadto w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. spółka wykazała podatek należny 143.750 zł i podatek do odliczenia w kwocie 143.980 zł, a zatem podatek wynikający z faktury nie został uiszczony, przy czym skoro zamówienie podatnika było jedyną transakcją spółki w 2018 r., to wykazane w deklaracji nabycia nie znajdowały uzasadnienia. Pomimo że podatnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wymienił klientów, u których miały być wykorzystane noże i bijaki, to nie przedstawił dowodów zakupu materiałów wykorzystanych do zamówienia i dalszego ich wykorzystania. Organ odniósł się również do faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2018 r., wystawionej przez spółkę A., dokumentującej zakup usługi tj.: wykonanie serii testów granulacji nawozu na linii według specyfikacji o wartości netto 450.000 zł, VAT 103.500 zł. Z zeznań M. B. - prezesa zarządu spółki wynika, że w 2018 r. spółka współpracowała jedynie z podatnikiem. Sporna transakcja dotyczyła consultingu w zakresie walidacji i przygotowania linii mieszanki nawozowej. Usługa miała zostać wykonana przez poprzedniego prezesa zarządu J. H. i polegać na serii prób, testów parametrów linii technologicznej i mieszanki nawozowej w G. w siedzibie firmy M.. M. B. nie przedłożył dokumentów, na które powoływał się w zeznaniach, tj. umów, specyfikacji. Ponadto J. H., wprawdzie potwierdził, że wykonał usługę, jednak nie przedstawił szczegółów dotyczących jej realizacji ani dowodów jej wykonania. Pomimo terminu płatności w dniu 30 stycznia 2019 r., przelewów płatności dokonano 8 maja 2019 r. w kwocie 107.500 zł oraz 30 grudnia 2019 r. w kwocie 446.000 zł, a zatem rok po wystawieniu faktury, a także po wszczęciu kontroli wobec strony. Za dowód wykonania usługi nie można było uznać "Sprawozdania z testów granulacji nawozów", gdzie jako wykonawcę wskazano A. Sp. z o.o. G. P., a także wskazano miejsce i datę – K. 2017. Według bowiem zeznań M. B., usługa została wykonana przez J. H. w grudniu 2018 r. z płatnością 30 stycznia 2019 r. Ponadto faktura nie została wykazana w pierwotnej deklaracji, a dopiero w korekcie deklaracji, w której spółka skompensowała podatek należny z tytułu transakcji podatkiem naliczonym w kwocie 104.765 zł, przy czym nie przedstawiono dokumentów potwierdzających nabycia. W kwestii faktury nr [...] z 24 grudnia 2018 r. wystawionej przez spółkę T. (wartość netto 690.000 zł, VAT 158.700 zł), dokumentującej sprzedaż elementów do budowy maszyn według specyfikacji, wskazano, że z zeznań J. P. - prezesa zarządu spółki wynika, że w związku z transakcją była sporządzona umowa, która jednak nie została okazana. Transakcja dotyczyła wykonania drobnych detali w postaci korpusów, wtyków i rameczek. Spółka nie posiadała możliwości technicznych, maszyn, a wykonaniem zamówienia zajmował się podwykonawca, tj. F1. Sp. z o.o. Świadek nie posiadała wiedzy odnośnie materiałów zakupionych w celu wykonania zlecenia oraz sposobu dostarczenia towaru, jego załadunku czy rozładunku, twierdząc, że wszystkim zajmowała się F1. Organ podniósł, że podatnik w zastrzeżeniach do protokołu wskazał jedynie, że spółka T. posiadała niezbędne know-how, bez którego F1. nie byłaby w stanie wykonać zamówienia. Nie przedstawił dowodów, w tym umów, protokołów odbioru, czy dokumentacji technicznej, która dawałaby możliwość weryfikacji realizacji zamówienia. Przedłożone fragmenty dokumentacji technicznej dotyczącej "[...]" czy "[...]" nie uprawdopodabniały wykonania bliżej nieokreślonych elementów i urządzeń przez ww. spółkę. Prezes zarządu spółki nie posiadała wiedzy w zakresie transakcji, w tym także w zakresie dokumentacji technicznej, organizacji procesu produkcji i logistyki. Nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej jej wykonanie, w tym dowodów potwierdzających posiadanie know-how, dowodów zakupu usługi od podwykonawcy. Podniesiono, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. spółka wykazała podatek należny VAT 169.050 zł oraz jednocześnie podatek do odliczenia w kwocie 143.842 zł. W odniesieniu do faktury nr [...] z 29 czerwca 2018 r. wystawionej przez N. G. P., dokumentującej nabycie usługi doradztwa za pozyskanie projektów o wartości netto 599.700 zł, VAT 137.931 zł, organ stwierdził, że pomimo wezwań nie okazano dowodu zapłaty należności na kwotę 70.040 zł. Kilkukrotne wezwania kierowane do podatnika z prośbą o informacje, czy na koniec okresu rozliczeniowego tj. na 31 grudnia 2018 r., zostały uregulowane należności wynikające z faktur, dla których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, pozostały bez odpowiedzi. W związku z tym organ zakwestionował prawo do odliczenia w terminie przypadającym na grudzień 2018 r. części podatku naliczonego w kwocie 13.096,91 zł. Wskazując na przepisy art. 89a i art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podniósł, że przepisy te stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj.: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego; - art. 193 § 2-6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne; 2) przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Zdaniem strony, kwestionując faktyczny przebieg transakcji, organ pierwszej instancji wskazał nie na dowody, lecz na pewne okoliczności o charakterze poszlakowym, które miały świadczyć o fikcyjnym charakterze transakcji, takie jak to, że siedziby części uczestników transakcji znajdują się pod tymi samymi adresami, faktury generowane są w tym samym programie, kontrahenci deklarują wysokość podatku należnego na zbliżonym poziomie do podatku naliczonego, lakoniczność wyjaśnień, czy rzekomy brak zainteresowania przedmiotem transakcji i płatnościami oraz korzystanie z podwykonawców w celu utrudnienia ustalenia przebiegu transakcji. Podatnik przedstawił w zastrzeżeniach do protokołu kontroli cały szereg okoliczności faktycznych dotyczących współpracy z poszczególnymi podmiotami. Przedłożył m.in. dokumentację techniczną, której rzeczywisty charakter i bezpośredni związek z urządzeniami będącymi przedmiotem obrotu nie został zakwestionowany. Organ nie odniósł się do argumentacji strony i przedstawionej dokumentacji, choć wynikało z nich, że towary rzeczywiście istniały, a transakcje zostały opłacone. Co więcej, organ nie badał dalszego "losu" gospodarczego, w szczególności sposobu wykorzystania zakupionych urządzeń przez podatnika. O wybiórczym i tendencyjnym podejściu do oceny dowodów świadczy m.in. to, że w przypadku transakcji z O. Sp. z o.o. zarzuca się brak przedstawienia umowy, podczas gdy umowa ta została przedłożona. W ocenie strony, treść zeznań świadków, w kontekście innych dowodów potwierdzających dostawy, pozwala na uznanie transakcji za rzetelne. Rozstrzygnięcie organu opiera się na lakonicznych i niepopartych dowodami stwierdzeniach, co uniemożliwiało stronie możliwość zapoznania się z rzeczywistymi motywami i prowadziło do naruszenia prawa do obrony. Odwołując się do orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-277/14 PPUH Stehcemp Sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, J. Stefanek; C-384/04 Federation of Technological Industries i in.; C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV; C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03 Optigen i in.), skarżący stwierdził, że ewentualny brak prawnego dysponowania towarami będącymi przedmiotem dostawy nie może wykluczyć dostawy na gruncie VAT, o ile towary te zostały wydane faktycznie podmiotowi, który wykorzystał je do celów transakcji opodatkowanych. Ponadto okolicznością wskazującą na fakt zawarcia i przeprowadzenia transakcji jest dokonanie zapłaty za towar przez nabywcę. Zasadą jest, że każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów. Prawo podatnika do odliczenia nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - wystąpiła inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, która stanowi oszustwo w zakresie VAT. W świetle powyższego działania organu należy uznać za naruszające zasadę legalizmu i praworządności (art 2 Konstytucji RP), a także za naruszające prawo własności (art. 64 Konstytucji RP). W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów art. 193 § 2-6 O.p. wskazano, że odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia zarzutu nierzetelności ksiąg podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2010 r., sygn. III SA/Wa 132/10). W stanie sprawy podatnik ani nie pomijał zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ani nie ujmował w księgach zdarzeń fikcyjnych, jak również nie ujmował w księgach zdarzeń w kwotach odmiennych niż realizowane w rzeczywistości. W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono, że fundamentalne znaczenie dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ma zasada neutralności. Skoro w sprawie nie stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, aby sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, to nie było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego. Ponadto wskazano, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest uzależnione od dokonania pełnej płatności za fakturę. Z tego względu nie było podstaw do tego, aby w odniesieniu do faktury wystawionej przez N. G. P. pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku w kwocie 13.096,91 zł z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów zapłaty. Odnosząc się zaś do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, podniesiono, że z samej treści przepisu art. 2a O.p. wynika, że dotyczy on tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Jednakże, zdaniem Ministra Finansów, z treści art. 2a O.p. nie można wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Stanowisko to pozostaje w korelacji z przepisem art. 10 ust 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Zatem zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika należało zastosować również do kwestii dotyczących oceny rzetelności transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej faktur wskazanych szczegółowo w części historycznej uzasadnienia. Ponadto sporne w sprawie było to, czy zasadnie organy stwierdziły, że podatnik był obowiązany do korekty części odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury, która nie została opłacona w części w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia w odniesieniu do pierwszej ze spornych w sprawie kwestii podlegała ocenie z punktu widzenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie powołanego przepisu w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16; opubl.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej). Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istotą prawa do odliczenia jest więc posiadanie faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to (dostawa towaru lub świadczenie usługi) zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. A contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Z przedstawionych powodów przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe musiało zmierzać do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu towarów i usług, którymi dysponował skarżący, z obiektywnym stanem rzeczy. W orzecznictwie sądowym uznaje się przy tym, że skoro skorzystanie z prawa do odliczenia pozostawione jest decyzji podatnika (przy spełnieniu przesłanek do takiego odliczenia), organy podatkowe nie mogą arbitralnie, w oderwaniu od woli podatnika, ustalać kwoty podlegającej odliczeniu, tj. zastępować prawo do odliczenia swoistym obowiązkiem odliczenia. Rola organów sprowadza się w takiej sytuacji nie do ustalania tego elementu konstrukcji podatku (jak to ma miejsce w odniesieniu do kwoty podatku należnego), lecz do weryfikacji odliczenia już przez podatnika dokonanego (wyrok NSA z 13 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1181/18). W tym przypadku to bowiem podatnik dysponuje dowodami niezbędnymi do udowodnienia tez dla niego korzystnych, a od przedłożenia tych dowodów organom podatkowym uzależnione jest uznanie racji podatnika. Mając to na uwadze, należy wskazać, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z przepisu art. 187 § 1 O.p. wynika natomiast obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie tej zasady mogłoby bowiem prowadzić do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, s. 49; K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30; wyroki NSA z: 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3071/13; 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 921/10; 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1526). Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (np. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16). Przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (np. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11). Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by to on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16). Powinność złożenia przez stronę dokumentów i wyjaśnień może wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne są do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, a te są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w decyzji podatkowej (np. wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2678/21). Nie kwestionując zatem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni podzielając stanowisko o niedopuszczalności przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, należy uwzględnić sytuacje, gdy strona powinna wykazać aktywność dowodową we własnym dobrze pojętym interesie. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi z określonego stanu faktycznego korzystne dla siebie skutki prawne i równocześnie jest podmiotem, który może na te okoliczności przedstawić dowody. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z: 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96; 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 427/17; 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1951/17). Skoro odliczenie podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktury dokumentującej wydatek, a przepisy nakładają w tym zakresie obowiązki na podatnika, tak w zakresie przechowywania faktur, jak i wykazania podatku naliczonego, nie można na organ nakładać obowiązku poszukiwania dokumentacji i stawiać zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Gdy podatnik nie wywiązuje się ze swych obowiązków w zakresie posiadania i okazania organom podatkowym stosownej dokumentacji, niezbędnej do wykazania prawa do odliczenia, a organy uwzględniają przewidziane przepisami prawa materialnego konsekwencje takiego zachowania, nie można takiego działania organu traktować jako niedopuszczalnego przerzucania ciężaru dowodu na podatnika (wyroki NSA z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 115/14; z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18). Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik - jak w niniejszej sprawie - oczekuje uwzględnienia przez organy jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, ale jednocześnie nie wykonuje wielokrotnie ponawianych wezwań w toku kontroli podatkowej do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownej dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty charakter transakcji, z których wywodzi prawo do odliczenia, musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami, w tym z pozbawieniem go prawa do odliczenia. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, powziął wątpliwości co do rzetelności transakcji, a z tezą tą nie zgadza się podatnik, to powinien on przejąć inicjatywę w celu obalenia twierdzeń organu oraz udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie dopiero w odwołaniu lub jeszcze później – na etapie skargi zarzutów, że organy nie przeprowadziły należnego postępowania dowodowego i oparły się wyłącznie na poszlakach, w sytuacji gdy strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu, nie składała wyjaśnień i stosownych dokumentów i nawet podnosząc zarzuty w skardze, również nie przedstawiła, że istnieje taki materiał dowodowy, który pozwalałby na całkiem inną ocenę aniżeli ta, której dokonały organy podatkowe. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie mogła zasługiwać na aprobatę pasywna postawa skarżącego w zakresie wskazania dowodów potwierdzających jego prawo do odliczenia oraz ograniczanie się wyłącznie do podważania konkluzji organów podatkowych, sformułowanych w oparciu o te dowody, które organ zdołał zgromadzić w sytuacji braku współpracy strony. Taka bierna postawa strony nie mogła wywołać dla niej pozytywnych skutków procesowych. W skardze strona podniosła, że transakcje miały charakter rzeczywisty, ale zebrany w sprawie materiał tego nie potwierdza. W ocenie Sądu, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sposób bezsprzeczny wykazano, że pomimo wielokrotnych wezwań strona nie przedłożyła dowodów faktycznej realizacji badanych transakcji. Takich dowodów nie przedstawili też kontrahenci strony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatnika i zeznań świadków logika i doświadczenie życiowe. W ten sposób uzasadnienie decyzji realizuje wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy nie pominął żadnego argumentu strony mogącego mieć znaczenie dla kontrolowanej sprawy. Strona zaś, pomimo składania kolejnych środków zaskarżenia służących zwalczaniu oceny organów, nie podjęła skutecznej polemiki z rozstrzygnięciem organów. Zarzuty skargi powielają w zasadzie twierdzenia odwołania i są w swej treści bardzo ogólnikowe. W szczególności nie wskazują na istnienie materiału dowodowego, który mógłby podważyć ustalenia organów. Strona nie przywołała bowiem w skardze żadnych okoliczności faktycznych i dowodów, które mogłyby zmienić obraz sprawy wyłaniający się z akt postępowania i uzasadnień decyzji organów. Zdaniem Sądu, jeśli w ocenie podatnika, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, to jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi, jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody, czego jednak w sprawie nie uczyniono. Zaakcentowania przy tym wymaga, że skarżącemu zapewniono przez cały czas trwania kontroli i postępowania podatkowego pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów, ale z niej nie skorzystał. Zestawiając powyższe rozważania z zarzutami skargi opartymi na stwierdzeniu, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny i został błędnie oceniony, należy wskazać, że skutków zaniechania strony w udziale w prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach procesowych nie można przerzucać na organ poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których to strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki. W skardze podatnik podniósł, że przeprowadzone przez niego transakcje miały charakter rzeczywisty. Tymczasem organy nie znalazły w aktach sprawy materialnego potwierdzenia prawdziwości powyższego twierdzenia. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji zaskarżonej decyzji wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia skarżonej decyzji (jak w przypadku nieopłaconej częściowo faktury nr [...] z 29 czerwca 2018 r. wystawionej przez N. G. P.), albo z konsekwentnego braku akceptacji przez skarżącego ustaleń i oceny prawnej dokonanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi nie wskazuje jednak, że podatnik dysponuje konkretnymi argumentami i dowodami, które mogłyby podważać ustalenia organów podatkowych. Podważając decyzję z punktu widzenia przepisów procedury, podatnik ograniczył się do konkluzji, że ustalenia organów są nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT, a kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Nie wykazał jednak istotnych okoliczności, które wymagałyby dalszego wyjaśnienia przez organy podatkowe. Skarżący miał przez czas trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego pełną możliwość przedstawienia wszystkich dla sprawy istotnych okoliczności oraz dowodów czy chociażby wskazania źródeł dowodowych. Takich jednak działań nie podjął, co przesądzało o bezskuteczności formułowanych przez niego aktualnie zarzutów o charakterze proceduralnym. Zdaniem Sądu, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazano, że strona nie posiada dowodów wykonania czynności ujętych w spornych fakturach, a przeprowadzone przez organy czynności procesowe z udziałem podmiotów widniejących w treści zakwestionowanych faktur jako dostawcy towarów i świadczeniodawcy dostatecznie podważyły rzetelny charakter transakcji. Skarżący nie sprecyzował w skardze szczegółowych zarzutów przeciwko ustaleniom organów odnoszących się indywidualnie do każdej ze spornych transakcji, niemniej Sąd, badając w tym zakresie zaskarżoną decyzję z urzędu, nie znalazł podstaw do zakwestionowania oceny organów wyprowadzonej w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Odnosząc się do ustaleń przedstawionych przez organy orzekające w zakresie kolejnych dostawców towarów i usług na rzecz podatnika, Sąd zgodził się z oceną organów, że zarówno strona, jak i jej kontrahenci, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyli wyjaśnień/zeznań potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji, jak i stosownej dokumentacji w tym zakresie. W odniesieniu do faktury wystawionej przez spółkę O., dokumentującej sprzedaży maszyny, przyrządów, urządzeń według specyfikacji, wskazać należy, że ani wystawca faktury, ani skarżący nie posiadali wiarygodnej dokumentacji w zakresie transakcji o znacznej wartości, a ponadto składali rozbieżne wyjaśnienia. Żaden z nich nie wyjaśnił źródła pochodzenia części linii technologicznej (nie przedłożono dowodu nabycia przez dostawcę) ani też nie wyjaśnił przez kogo były one wykorzystywane i jakie było ich dalsze przeznaczenie. Niejasne były też okoliczności transakcji, w sytuacji gdy nie dokonywano transportu części linii technologicznej i zarówno przez transakcją, jak i po niej, miejsce jej położenia nie uległo zmianie, tj. B. [...] na terenie magazynów spółki E. Przedstawione przez stronę dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej fragmentaryczne dowody w tym zakresie nie usuwały wątpliwości co do zasadniczych okoliczności transakcji, przy czym zasadnie organ ocenił, że z uwagi na etap, na którym zostały one złożone, istniało podejrzenie, że zostały one sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, organy zasadnie oceniły, że nieprzedłożenie przez stronę stosownej dokumentacji stanowiło przeszkodę w realizacji przez stronę prawa do odliczenia na podstawie 2 faktur wystawionych przez spółkę F. na sprzedaż części, elementów maszyn i urządzeń według specyfikacji. Wobec braku współpracy strony w toku kontroli podatkowej organ podjął czynności procesowe z udziałem kontrahenta. Z czynności tych, w szczególności z zeznań prezesa spółki F. G. P. wynikało, że w okresie objętym kontrolą spółka nie dysponowała zapleczem personalnym i technicznym, a jedynym jej kontrahentem był podatnik. Z zeznań świadka wynikało też, że spółka zlecała prace podwykonawcom, którzy jednak nie wskazali na współpracę ze spółką. Trafnie organy oceniły brak możliwości ww. podwykonawców, skoro one same nie miały odpowiedniego zaplecza i posiłkowały się podwykonawcami. Przy czym w sytuacji, gdy podatnik miał bezpośredni kontakt ze spółkami O. i C., organ odwoławczy celnie poddał w wątpliwość zlecenie przez podatnika zamówienia nowej firmie G. P., która nie miała odpowiedniego zaplecza i sama zmuszona była korzystać z podwykonawstwa. Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługiwała też ocena organów obu instancji w zakresie niewykazania przez stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o 2 faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. na sprzedaż prototypów i modyfikacji na dostarczonych prototypach według specyfikacji. Również w tym przypadku odwołano się do materiału dowodowego zgromadzonego z udziałem przedstawiciela kontrahenta i w oparciu o zeznania prezesa zarządu spółki A1.B1. ustalono, że spółka dopiero rozpoczynała działalność, nie posiadała pracowników, maszyn i środków transportu. Oceniając powoływaną przez obie strony umowy okoliczność realizacji zamówienia przy udziale F1., zasadnie organ odwoławczy wskazał na brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi przez podwykonawcę, w tym dokumentów potwierdzających zakup materiałów do wykonania zamówienia. Trafnie też podniesiono, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dalsze wykorzystanie w działalności prototypów znacznej wartości. Potwierdzeniem wykonania transakcji w listopadzie i grudniu 2018 r. nie mogła być też przedłożona po wielokrotnym przesunięciu terminu przesłuchania umowa datowana na dzień 15 października 2020 r. Takim dowodem rzeczywistego dokonania czynności nie mógł być też protokół wysyłki bliżej nieokreślonego towaru, bez daty sporządzenia, przez F1. Sp. z o.o. Nie budziła wątpliwości Sądu również ocena wyprowadzona przez organy orzekające w odniesieniu do udokumentowanej fakturą wystawioną przez D. sp. z o.o. usługi wykonania i dostawy noży i bijaków prototypowych. W tym zakresie wiarygodność wyjaśnień strony oraz zeznań przedstawicieli kontrahenta A. i M. B. podważały przede wszystkim wynikające z nich rozbieżności dotyczące przedmiotu dostawy i jej okoliczności. Podatnik dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wymienił klientów, u których miały być wykorzystane wykonane przez M. B. noże i bijaki, jednak nie przedstawił na to żadnych dowodów, jak również nie złożył dowodów dotyczących zakupu materiałów do wykonania zamówienia. Zasadnie organy oceniły przy tym, że rzeczywisty charakter transakcji podważa także sposób rozliczenia finansowego. Pomimo terminu płatności określonego na 21 marca 2019 r., dopiero rok po wystawieniu faktury, a już po wszczęciu kontroli wobec podatnika, dokonano zapłaty części kwoty 509.570 zł i zawarto ugodę w sprawie spłaty zadłużenia. W tym stanie rzeczy organy miały w pełni usprawiedliwione podstawy do uznania, że działania w zakresie realizacji przelewu i zawarcia ugody, podjęte dopiero po wszczęciu kontroli u podatnika, miały na celu stworzenie dokumentacji na potrzeby kontroli podatkowej. Co istotne, organy ustaliły, że spółka w pierwotnym rozliczeniu podatku od towarów i usług nie zadeklarowała sprzedaży, którą wykazała dopiero w korekcie deklaracji VAT-7. Sąd nie dostrzegł też żadnych nieprawidłowości w zakresie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez spółkę A. na zakup usługi wykonania serii testów granulacji nawozu na linii według specyfikacji. W tym zakresie wskazania wymaga, że w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku. Na powyższą kwestię zwracały już wielokrotnie uwagę sądy administracyjne (np. wyroki: NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05; WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17; WSA w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19). Rzeczą podatnika, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, jest zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie. W ocenie Sądu, w stanie niniejszej sprawy nie przedłożono dowodów wykonania spornej usługi. Takich dowodów nie przedłożył bowiem ani podatnik, ani wystawca faktury, ani też J. H., który - według twierdzeń wystawcy faktury - miał tę usługę wykonać. Za dowód wykonania usługi organ słusznie nie uwzględnił dokumentu zatytułowanego "Sprawozdania z testów granulacji nawozów" z uwagi na oznaczenie miejsca i daty sporządzenia – K. 2017, w sytuacji, gdy usługa miała zostać wykonana w grudniu 2018 r. Dodatkowo organ przeanalizował kwestię sposobu rozliczenia stron transakcji i wskazał, że pomimo określonego w fakturze terminu płatności tj. 30 stycznia 2019 r., przelewów dokonano dopiero 8 maja 2019 r. w kwocie 107.500 zł oraz 30 grudnia 2019 r. w kwocie 446.000 zł, a zatem już po wszczęciu kontroli wobec strony. Ponadto wystawca faktury nie wykazał jej w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7, a dopiero w korekcie deklaracji złożonej już po wszczęciu kontroli wobec strony, co zdaniem Sądu, dostatecznie podważało rzetelność tej transakcji. Organy przedstawiły ponadto celną analizę materiału dowodowego związanego z transakcją udokumentowaną fakturą wystawioną przez spółkę T. dotyczącą sprzedaży elementów do budowy maszyn. Z niepodważonego przez stronę w żaden sposób materiału dowodowego sprawy wynikało, że spółka nie posiadała możliwości technicznych, własnych maszyn. Nie przedłożyła dowodów wykonania zamówienia przez podwykonawcę, którym miała być spółka F1. Również podatnik nie przedstawił stosownych dowodów, w tym umów, protokołów odbioru, czy dokumentacji technicznej, która dawałaby możliwość weryfikacji realizacji zamówienia, zaś przedstawione przez niego fragmenty dokumentacji technicznej dotyczącej "[...]" czy "[...]" nie uprawdopodabniały wykonania bliżej nieokreślonych elementów przez ww. spółkę na podstawie spornej faktury. Zdaniem Sądu, z powyższych ustaleń wynika w sposób oczywisty, że zarówno podatnik, jak i podmioty wskazane w fakturach jako wystawcy nie dysponowały dowodami wykonania transakcji przez podmioty wskazane w ich treści jako wystawcy. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazała, by legitymowała się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych organu nie mogło sprowadzać się wyłącznie do słownej polemiki. W związku z tym Sąd nie uznał za zasadną argumentacji skargi o braku zgromadzenia przez organ dowodów podważających prawo podatnika do odliczenia. W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd nie stwierdził też nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonej przez organ w grudniu 2018 r. korekty dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego w kwocie 13.096,91 zł wynikającego z faktury z 29 czerwca 2018 r. wystawionej przez N. G. P. na nabycie usługi doradztwa za pozyskanie projektów. W tym zakresie argumentacja skargi jest zupełnie nietrafiona, gdyż organy nie kwestionowały rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanego tą fakturą, lecz stwierdziły ziszczenie się dyspozycji art. 89a i art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 46 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244). Zgodnie z powołaną normą intertemporalną, przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r. Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. stanowił zaś, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z kolei ust. 2 powołanego przepisu stanowił, że w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. W takiej sytuacji podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty na zasadach określonych w ust. 4 powołanego przepisu, tj. w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. Z powołanych norm wynika zatem, że jeśli dłużnik nie ureguluje wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to wówczas ma prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury. Korekty podatku naliczonego powinien przy tym dokonać w rozliczeniu za okres, w którym minęło 150 dni od upływu terminu płatności. W stanie niniejszej sprawy oznacza to, że nieopłacenie w całości faktury z 29 czerwca 2018 r. wystawionej przez N. G. P. z terminem płatności 20 lipca 2018 r., skutkowało obowiązkiem korekty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Zdaniem Sądu, konsekwencją wyrażonej powyżej oceny było także uznanie za nietrafny zarzutu naruszenia art. 193 § 2-6 O.p. poprzez niezasadne uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19; CBOSA). Wbrew twierdzeniom strony, sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Strona nie wskazała na różne hipotezy interpretacyjne przepisów prawa, które by uzasadniały zastosowanie art. 2a O.p., a nawet nie wskazała jakiego przepisu prawa miałyby te rozbieżności dotyczyć. Po drugie, art. 2a O.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a zatem nie dotyczy stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Za pomocą art. 2a O.p. nie można zatem forsować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie nie zachodzi przy tym potrzeba rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego, bowiem organy podatkowe nie dopuściły się w tym zakresie błędów. Z przedstawionych powyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Ponadto, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 O.p., odnosi się do zarzutów skarżącego i realizuje w sposób właściwy określoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.