I SA/Ol 164/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2. umarza postępowanie w sprawie, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 18.504 zł (osiemnaście tysięcy pięćset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również jako: "SKO", "Kolegium"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z siedzibą w A., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka A była w 2012 r. właścicielem gruntów, budynków i budowli, zlokalizowanych na terenie E.. W deklaracji na podatek od nieruchomości wykazała podatek na rok 2012 w łącznej kwocie 1.755.754 zł, w tym: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 80.389,92 zł; - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 59.820,50 m² w wysokości 1.170.088,98 zł; - od budynków zajętych na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w wysokości 0 zł; - od budowli w wysokości 502.031,94 zł. W dniu 30 grudnia 2014 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 wraz z korektami deklaracji i pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Podatnik wykazał należny podatek za 2012 r. w kwocie 1.541.720 zł, w tym od - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 83.389,92 zł; - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 54.269,08 m² w wysokości 1.061.503,20 zł; - od budynków zajętych na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. 118,70 m² w wysokości 491,42 zł; - od budowli w wysokości 396.335,60 zł. W konsekwencji Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 w łącznej kwocie 1.052.661 zł, w tym za 2012 r. w wysokości 213.791 zł. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że w wyniku weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku od nieruchomości stwierdzono nieprawidłowości wynikające z opodatkowania instalacji wewnątrz budynków, zawyżenia powierzchni użytkowej budynków, opodatkowania pomieszczeń przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz zakwalifikowania do opodatkowania obiektu małej architektury. Strona stwierdziła m.in., że instalacje techniczne znajdujące się wewnątrz budynku stanowią jeden obiekt budowlany razem z budynkiem, w którym się znajdują. Wyjaśniła, że nieprawidłowo kwalifikowała instalacje jako odrębne obiekty budowlane (tj. budowle) podlegające opodatkowaniu. W kwestii opodatkowania pomieszczeń przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych podniosła, że udostępniła część budynku położonego przy ul. "[...]" o powierzchni 118,70 m² podmiotowi udzielającemu świadczeń zdrowotnych, tj. B. Dodała, że nieprawidłowo opodatkowała obiekt małej architektury, tj. obiekt stanowiący połączenie cieku wodnego i architektury ogrodowej, spełniający wyłącznie funkcje estetyczne i niestanowiący budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. W toku tego postępowania postanowieniem z dnia "[...]" powołał biegłego E.M. celem sporządzenia opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów (urządzeń) w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane w odniesieniu do następujących środków trwałych należących do Spółki: stacji uzdatniania wody; cieku wodnego z obiektem architektury ogrodowej; zbiorników posadowionych w budynku (pn. "[...]" - tankofermentory) oraz instalacji przemysłowych. W dniu 21 lipca 2015 r. przeprowadzono oględziny przedmiotów opodatkowania. Następnie w dniu 11 grudnia 2015 r. Spółka przedłożyła opinię sporządzoną przez dr inż. P.S., a wraz z pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. dołączyła do akt sprawy ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. dr hab. B.B., dr hab. K.L. – S. oraz dr hab. W.M. Wydaną w wyniku tego postępowania decyzją z dnia "[...]" Prezydenta określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2012 w wysokości 2.670.348 zł. Organ I instancji wskazał m.in., że w załączniku do korekty deklaracji strona zawarła pozycje, takie jak: "stacja uzdatniania wody", "zbiorniki gorącej wody", "przepompownia", które wymagały wyjaśnienia. Zwrócono również uwagę na fakt, iż strona posiada zbiorniki przemysłowe min. pod nazwą "[...]" czyli tankofermentory, czy też silosy na słód, gres kukurydziany i inne zbiorniki, których w wykazie zawierającym wykaz budowli opodatkowanych nie zawarła. W związku z tym w toku postępowania ustalono powierzchnie użytkowe poszczególnych budynków podatnika. Wykaz powierzchni poszczególnych 34 budynków został zawarty w zestawieniu na stronach 10, 11 i 12 uzasadnienia decyzji w układzie tabelarycznym. W przypadku 22 budynków organ przyjął powierzchnię użytkową podaną przez podatnika. W pozostałych 12 budynkach powierzchnia została ustalona w toku oględzin za pomocą urządzenia laserowego "[...]". Zdaniem organu I instancji, nie było podstaw prawnych do pomniejszania powierzchni użytkowej budynku o otwory na "[...]" czy silosy, albowiem w otworach umieszczono zbiorniki i silosy, których nie można zaklasyfikować do klatki schodowej ani szybu dźwigowego, zatem nie podlegały one wyłączeniu z powierzchni użytkowej. W wyniku tych ustaleń organ uznał, że powierzchnia użytkowa posiadanych przez stronę w 2012 r. budynków wynosiła 57.102.74 m² wobec zadeklarowanej pierwotnie 59.820,50 m² i w korekcie deklaracji 54.387,78 m². Organ I instancji uwzględnił korektę przez Spółkę podatku w związku z ustaleniem, że Spółka zawarła w dniu 23 grudnia 2004r. z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej B umowę najmu pomieszczeń w budynku położonym w E. przy ul. "[...]" o powierzchni 118,70 m². Uznał, że obiektów przepompowni nie można uznać za budynki, kwalifikując je za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu zaś do obiektu architektury ogrodowej stwierdził, że urządzenie budowlane związane z obiektem małej architektury o wartości 761.884,33 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, więc zapłacony podatek w wysokości 15.237,69 zł jest nienależny. Odnosząc się do opodatkowania "[...]" i silosów, wskazał, że opodatkowane zostały one jako budowle. Wykaz zbiorników na dzień 1 stycznia 2012 r. według ewidencji środków trwałych został przedstawiony na stronach 41 – 44 decyzji. Spośród 132 pozycji ujętych w wykazie zbiorników jedynie 4 zostały wykazane przez podatnika do opodatkowania. Utrzymując w mocy decyzję organu i instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" oceniło jako prawidłowe powyższe ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Odnosząc się do nieopodatkowania przez organ I instancji silosów słodu i kukurydzy jako budowli o wartości 2.154.015,94 zł, Kolegium przywołało pogląd, zgodnie z którym respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa, a zakaz ten nie obowiązuje w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że z treści art. 6 ust. 9 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 2 i 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej nie można wywodzić zakazu odrębnego określenia przez organ podatkowy zobowiązania w podatku od nieruchomości od poszczególnych przedmiotów opodatkowania nieobjętych we wcześniejszej decyzji tego organu. Odnosząc się do kwestii powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Kolegium wskazało, że legalną definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., stanowiąc, że jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zdaniem organu, w ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię zajmowaną przez budowlę znajdującą się w budynku. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w takim przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. W ocenie Kolegium, nie jest to "podwójne" opodatkowanie tego samego przedmiotu, bowiem opodatkowaniu podlegają różne przedmioty: budynek i budowla. Powierzchnia budynku (jak powierzchnia gruntu) podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na powierzchni tej się znajdują, a więc to że budowle znajdują się całkowicie lub częściowo w budynku nie przesądza, iż nie stanowią odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania. Kolegium uznało również za prawidłowe stanowisko organu I instancji co do opodatkowania przepompowni jako budowli (a nie budynku), wskazując przy tym, że z materiału dowodowego wynika, iż "obudowa" przepompowni nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak fundamentów. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że kwestią, która ma zasadniczy wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego jest opodatkowanie zbiorników ("[...]" i innych) zamieszczonych w wykazie zbiorników (strony 41 – 44 decyzji organu i instancji). Odwołując się do definicji budowli i urządzenia budowlanego unormowanej art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wskazał, że z brzmienia tych przepisów wprost wynika, że zbiorniki są zaliczane do budowli. Nie podzielając stanowiska Spółki, że "[...]" są urządzeniami instalacji technologicznej, posadowionymi w budynku, stanowiącymi element wyposażenia budynku, organ wskazał, że instalacje technologiczne istniejące w budynku - to instalacje (gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne), które stanowią część budynku jako obiektu budowlanego. Instalacja technologiczna do produkcji piwa została zbudowana do określonego celu i tworzy całość techniczno – użytkową. Początek tej instalacji stanowią silosy magazynowe, a koniec zbiorniki tzw. "[...]" służące do procesu fermentacji i stabilizacji oraz zbiorniki BBT do magazynowania piwa. To stanowisko uzasadnia decyzja na pozwolenie na prowadzenie instalacji do produkcji piwa o maksymalnej wydajności 3.000.000 hl/rok. Z ustaleń postępowania dowodowego (w tym również z dowodów przedstawionych przez podatnika) wynika (m.in.) liczba zbiorników znajdujących się w poszczególnych budynkach, sposób ich posadowienia, sposób powiązania w całość techniczno-użytkową, a także ich wartość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w dniu 3 stycznia 2018 r., a zatem po okresie przedawnienia tego zobowiązania, który upłynął 31 grudnia 2017 r. Ponadto, z ostrożności procesowej na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak uargumentowania oceny zebranego materiału dowodowego, brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w zarzutów a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie decyzji, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania, zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przedłożonych przez Spółkę opinii technicznej oraz ekspertyzy prawnej, skutkujące naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; 3) art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż budynki przepompowni podlegają opodatkowaniu jako budowle, pomimo że spełniają one wszystkie kryteria do zakwalifikowania ich jako budynków, która to kwalifikacja stoi w sprzeczności z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15). W ocenie Spółki, w tym przedmiocie naruszono również art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż rurociągi technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynków przepompowni stanowią - jako odrębne obiekty budowlane - budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości; 4) art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego polegające na przyjęciu, iż urządzenia techniczne takie jak "[...]", zbiorniki, czy silosy stanowią w całości budowlę, w sytuacji gdy - mając również na uwadze wyrok NSA z dnia 7 października 2016 r., sygn. II FSK 2532/14, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle mogą podlegać jedynie części budowlane: fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne; 5) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. la ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez stwierdzenie, iż instalacje produkcyjne, które znajdują się wewnątrz budynków, stanowią urządzenia budowlane; 6) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt. 3 i pkt 9 Prawa budowlanego polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż instalacje i urządzenia służące do uzdatniania wody zlokalizowane wewnątrz budynku pn. Stacja Uzdatniania Wody stanowią sieć wodociągową będącą budowlą; 7) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania budynków nieprawidłowej powierzchni użytkowej oraz związane z tym naruszenie art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz stanowiska stron postępowania. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego powołano brzmienie art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 i 4 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej oraz odwołano się do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Wskazano, że decyzja organu odwoławczego została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 3 stycznia 2018 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Spółka zarzuciła ponadto niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak uargumentowania oceny zebranego materiału dowodowego, nierozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie decyzji, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie odniósł się również do przedłożonych przez Spółkę opinii technicznej oraz ekspertyzy prawnej, naruszając art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne decyzji oparł na podstawie znowelizowanego brzmienia definicji obiektu budowlanego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. Bezpodstawnie przyjął, że budynki przepompowni podlegają opodatkowaniu jako budowle, pomimo, że spełniają wszystkie kryteria do zakwalifikowania ich jako budynki w rozumieniu u.p.o.l., przy czym dokonana przez organ kwalifikacja stoi w sprzeczności z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Organ II instancji bezpodstawne przyjął, że rurociągi technologiczne, które znajdują się wewnątrz budynków przepompowni, stanowią budowle. Skarżąca zakwestionowała również ocenę, iż urządzenia techniczne takie jak "[...]", zbiorniki, czy silosy zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią w całości budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych w u.p.o.l. dla budowli, w sytuacji gdy opodatkowaniu mogą podlegać jedynie części budowlane lub fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne. W jej ocenie, instalacje i urządzenia służące do uzdatniania wody zlokalizowane wewnątrz budynku pn. Stacja Uzdatniania Wody stanowią budowle podatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych w u.p.o.l. dla budowli. Strona dodała, że za podstawę opodatkowania budynków przyjęto nieprawidłową powierzchnię użytkową. Zdaniem Spółki, organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań celem kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie odniósł się w wydanej decyzji do wszystkich przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Ponadto organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 t.j. - zwanej p.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu najdalej w przedmiotowej sprawie postawiony zarzut wskazany w skardze dotyczący naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w dniu 3 stycznia 2018 r., a zatem po okresie przedawnienia tego zobowiązania, który upłynął 31 grudnia 2017 r. – jest uzasadniony. Jak stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z akt sprawy nie wynika, by w sprawie wystąpiła okoliczność, która przerywałaby bądź zawieszała bieg tego terminu w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2012 r. W uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, analizowano problem dopuszczalności prowadzenia postępowania i orzekana o wysokości zobowiązania, które wygasło poprzez zapłatę. Przyjęto w niej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W analizowanej sprawie, skoro skarżąca Spółka ubiegała się o stwierdzenie nadpłaty, bez wątpienia podatek został przez nią uiszczony. W konsekwencji wskazana uchwała jest relewantna do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Na tle stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 3 stycznia 2018 r.) mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem przedawnienia, skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego wydanie decyzji i jej doręczenie, to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, z którymi Ordynacja podatkowa łączy różne skutki procesowe i materialne. W ocenie Sądu z taką oceną organu odwoławczego nie można się zgodzić. W tej kwestii Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela jednolite stanowisko prezentowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. W wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1506/16 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że aktualnie stanowisko NSA w tym względzie jest spójne (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16). Dodać należy, że podobnie o skutkach prawnych doręczenia decyzji, czyli jej zakomunikowania stronie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Sąd ten odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 orzekł, że uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym trybie, a jest nim wyłącznie wynikające z art. 212 o.p. doręczenie decyzji. W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 o.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Podkreślić należy, że w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (zob. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). W świetle powyższego dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu "[...]", lecz jej skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło dopiero w dniu 3 stycznia 2018 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. O ile zatem w sprawie podatkowej, przed 1 stycznia 2018 r., bieg terminu przedawnienia nie został przerwany (stosownie do art. 70 § 4 o.p.) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70 § 6 o.p.), za skuteczne uznać należy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Z akt sprawy nie wynika by w sprawie wystąpiła jakakolwiek okoliczność, która przerywałaby bądź zawieszała bieg tego terminu w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2012 r. Wobec powyższego zaskarżona decyzja nie mogła zatem obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2012 r. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, aby prawnie skuteczne doręczenie nastąpiło przed dniem 3 stycznia 2018 r. bowiem w aktach sprawy administracyjnej brak jest dokumentów świadczących o tym, że skutek prawny doręczenia zaskarżonej decyzji wystąpił przed tą datą. Natomiast fakt odbioru przesyłki w dniu 3 stycznia 2018 r., a tym samym prawnie skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji uprawnionemu pełnomocnikowi Spółki, został potwierdzony zarówno na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jak również w elektronicznym systemie śledzenia przesyłek "[...]" (e-monitoring). W dniu 3 stycznia 2018 r. pełnomocnik Spółki osobiście odebrał zaskarżoną decyzję w Filii "[...]". Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 § 1 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo to wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy i uznaje się, że zostało ono doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2 tego przepisu). Rozwiązanie zawarte w tym przepisie wprowadza tzw. fikcję prawną doręczenia, a zatem odmowa przyjęcia pisma przez adresata rodzi jednakże takie same skutki prawne jak samo faktyczne fizyczne jego doręczenie. W jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przyjęcie fikcji prawnej polegającej na uznaniu pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest możliwe tylko przy zachowaniu ściśle określonych warunków. Skuteczność doręczenia zachodzi tylko wówczas, gdy omawianą czynność dokonano z zachowaniem wszystkich przesłanek określonych przez prawodawcę dla danego, wykorzystanego przez organ, sposobu doręczenia. Z odmową przyjęcia pisma zatem można mieć do czynienia jedynie wówczas, gdy doręczający zaofiaruje wprost przekazanie pisma adresatowi, natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy przyjęcia pisma. Odmowa odbioru pisma zawsze musi mieć charakter wyraźny. Okoliczność tę ma potwierdzać stosowna adnotacja. Nie może przy tym budzić wątpliwości fakt, że skoro czynności dręczenia dokonuje określony pracownik operatora pocztowego lub organu, to także wspomniana adnotacja musi być dokonana przez tego samego doręczającego. Ponadto adnotacja ta powinna w swej treści jednoznacznie wskazywać, że to adresat odmówił przyjęcia doręczanego mu pisma oraz datę odmowy odbioru przesyłki. Jako datę doręczenia traktuje się w takim przypadku dzień odmowy jego przyjęcia przez adresata, podany w adnotacji przez doręczającego. Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że tylko doręczenie zgodnie z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. Przepisy postępowania podatkowego wprowadzają regułę bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi. Wszystkie wyjątki od tej zasady należy interpretować ściśle, a warunki dopuszczające w tym zakresie odstępstwa muszą być przestrzegane rygorystycznie (B. Dauter [w:] Babiarz S., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarz. WKP 2017, por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1653/13). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych I instancji podnosi się również, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń – "[...]", doręczycieli – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Ustawodawca po to stworzył szczegółową regulację w zakresie określenia okoliczności, w których dochodzi do skutecznego doręczenia podatnikowi przesyłki w trybie art. 153 o.p., aby właśnie w oparciu o kryteria formalne określone w tym przepisie móc stwierdzić, że do takiego skutecznego doręczenia w rozumieniu tej normy doszło. (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 174/15, postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2087/14; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 453/11). Z uwagi na daleko idące konsekwencje odmowy przyjęcia pism, instytucja doręczenia w trybie art. 153 o.p. została obwarowana wyjątkowymi obowiązkami, jakich musi dopełnić operator pocztowy aby uznać, że odmowa przyjęcia rzeczywiście miała miejsce, a samej odmowy doręczenia nie można domniemywać (zob. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2853/14). Jak wynika wprost z art. 153 o.p. w przypadku odmowy przyjęcia pisma, pismo zwraca się do nadawcy z adnotacją o odmowie przyjęcia i datą odmowy. Następnie nadawca pozostawia pismo wraz z adnotacją w aktach sprawy. W ocenie Sądu w zaistniałym stanie faktycznym, żadna z powyższych przesłanek nie została spełniona. Z przekreślonego nazwiska "[...]" opatrzonego nieczytelną parafką na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaskarżonej decyzji (k. 112), nie sposób bowiem wywodzić doręczenia decyzji w trybie art. 153 o.p. Przede wszystkim pracownik "[...]" nie odnotował odmowy przyjęcia przesyłki w dniu 22 grudnia 2017 r., a pod adresem doręczenia pozostawił awizo uprawniające do jej odbioru. Ponadto, przesyłka nie została zwrócona nadawcy, co więcej: została powtórnie awizowana, co potwierdza fakt oczekiwania jej na odbiór przez adresata. Następnie, w dniu 3 stycznia 2018 r. przesyłka została faktycznie wydana w Filii "[...]" pełnomocnikowi Spółki. Cały ten proces został udokumentowany zarówno w systemie śledzenia przesyłek pocztowych e-montoring (k. 98-99), jak i w postaci adnotacji na kopercie zawierającej zaskarżoną decyzję (k. 97). Własnoręczny podpis pełnomocnika Spółki Ł.W. opatrzony datą 3 stycznia 2018 r. znajduje się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej decyzji (k. 112). W świetle powyższych okoliczności w ocenie Sądu nie sposób uznać aby przed dniem 3 stycznia 2018 r. doszło do prawnie skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 153 o.p. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 603/16, że z dyspozycji art. 153 § 1 o.p. wynika, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie stanowi podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Są to: a) odmowa przyjęcia pisma przez adresata; b) zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; c) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy. Jak już wskazano, z akt sprawy wynika, że wyżej wymienione przesłanki w niniejszej sprawie nie zostały spełnione. Dodatkowo nadmienić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze pomimo podnoszonych w odpowiedzi na skargę wątpliwości co do daty doręczenia zaskarżonej decyzji (22 grudnia 2017 r. czy 3 stycznia 2018 r.) nie podjęło z urzędu jakichkolwiek działań celem niezwłocznego wyjaśnienia spornej kwestii u publicznego operatora usług pocztowych "[...]". Organ odwoławczy nie zainicjował stosownego postępowania reklamacyjnego odnośnie rzekomego doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu 22 grudnia 2017 r., pomimo iż w momencie złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oczywistym było, że w aktach sprawy administracyjnej nie ma dokumentów o których mowa w art. 153 § 1 o.p. aby uznać, że doszło do prawnie skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji w świetle przywołanej normy, są natomiast dokumenty z których wynika, iż doszło do doręczenia decyzji organu odwoławczego pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 stycznia 2018 r. zgodnie z trybem przewidzianym w art. 150 i 152 § 1 o.p. Jedyne wyjaśnienia ze strony "[...]" z dnia 1 czerwca 2018 r. (k.71) w przedmiotowej sprawie miały miejsce prawie pół roku po faktycznym doręczeniu przesyłki i wynikały z wykonania przez organ zarządzenia Przewodniczącego Wydziału (k. 35). Dokument ten w żaden sposób nie może jednak zastąpić prawidłowo odnotowanej odmowy pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2152/09). Reasumując przedstawioną argumentację w rozpoznawanej sprawie decyzja doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. Doręczenie skarżącej Spółce przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 o.p. Wobec uznania za zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe było rozpoznawanie przez Sąd pozostałych zarzutów skargi. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jednocześnie samo w sobie jest okolicznością dostatecznie wystarczającą do zastosowania art. 208 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 476/16). Oczywistym jest, że niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu od zbadania zasadności owego wniosku i podjęcia wszelkich koniecznych czynności. Mając na względzie powyższe skargę, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. należało uwzględnić, orzekając jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31 poz. 153). Na łączne koszty postępowania składają się: wpis sądowy w wysokości 11.287 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 7.200 zł oraz opłata skarbowa w wysokości 17 zł.