I SA/Ol 249/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 2817 ( dwa tysiące osiemset siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z dnia "[...]" nr "[...]", którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 14 listopada 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 53.876 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 28 czerwca 2011r. spółdzielczego prawa do lokalu niemieszkalnego położonego w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 53.786 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 28.06.2011 r. (akt notarialny "[...]"), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego położonego w W. przy ul. G. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że tylko część środków uzyskanych ze sprzedaży ww. ograniczonego prawa rzeczowego (nabytego w 2006 roku) spełnia warunki, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Stwierdził bowiem, że zwolnieniu od podatku dochodowego nie podlega przychód wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego w G. przy: ul. K. i ul. S. oraz w P. na K., gdyż nie został spełniony preferowany przez ustawodawcę cel, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odmówiono uznania wydatków na zakup 3 mieszkań z uwagi na to, że nabycie nie miało charakteru wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, kiedy wykładnia językowa ww. normy dowodzi, iż po pierwsze - ustawa nie zawiera i nie przewiduje żadnego tego typu warunku ani ograniczenia jakim posłużył się organ, a po drugie prawidłowe zastosowanie normy dla oceny wydatków poniesionych przez podatnika dla zachowania prawa do tego zwolnienia, polega wyłącznie na zbadaniu dwóch kryteriów, a mianowicie: wydatkowanie na nabycie nieruchomości lub praw majątkowych o charakterze mieszkalnym oraz termin jego wydatkowania (dwa lata od dnia sprzedaży) i w żadnym razie z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ww. ustawy nie wynikają inne dopuszczone prawem kryteria i wymogi, w oparciu o które organ podatkowy miałby prawo dokonywać ustaleń faktycznych oraz wyrokować w oparciu o nie znaną - w tym stanie prawnym - przesłankę, 2) przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym na skutek dowolnej jego oceny, albowiem z jednej strony zakup 2 nieruchomości (1 mieszkania i działki budowlanej) - zdaniem organu - "można przyjąć jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe", a z kolei nabycie już 3 innych mieszkań o identycznym przeznaczeniu i sposobie wykorzystania "nie można uznać jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe", stwierdzając, że zamieszkiwanie w mieszkaniu : przez kilka tygodni nie świadczy o własnym celu mieszkaniowym, zamieszkiwanie z matką albo teściową nie świadczy o własnym celu mieszkaniowym, gdy z zebranego materiału jednoznacznie wynika, iż Strona bezsprzecznie realizuje własne cele mieszkaniowe w 4 swoich mieszkaniach, bowiem mieszka w każdym z nich z zależności od okoliczności życiowych i co jest zgodne z ustawą zasadniczą, bowiem każdy obywatel naszego państwa może realizować własne cele mieszkaniowe w tylu mieszkaniach ile ich ma, mieszkać w nich tak długo jak chce i z kim chce. Natomiast organ w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego i w ramach dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ww. ustawy, winien był ustalić, czy w nabytych lokalach Strona mieszka lub mieszkała oraz czy ich nie wynajmuje i na bazie wyłącznie tych okoliczności stanu faktycznego, wywieść skutki prawno-podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują zasady zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku, gdyż sprzedane przez Stronę dnia 28.06.2011 r. (akt notarialny Rep. "[...]"), ograniczone prawo rzeczowe do lokalu niemieszkalnego położonego w W. przy ul. G., zostało nabyte w 2006 roku. Zgodnie zatem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ( ... ). Przychodem z ww. odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, stosownie do art. 19 w/cyt. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W myśl art. 28 ust. 1-4 ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy. Jednocześnie w tym terminie podatnik jest obowiązany złożyć deklarację PIT-23. Według przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) oraz lit. e) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w ww.art.10, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. : - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Na podstawie przepisów art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ww. ust. 1 pkt 32 nie mają zastosowania, jeżeli: 1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, 2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na: a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części, - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: l) od terminu płatności określonego w ust. 2 art. 28 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że odpłatne zbycie lokalu niemieszkalnego położonego w W. przy ul. G., dokonane w 2011 roku, nastąpiło przed upływem okresu 5-letniego liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. 2006 roku, a tym samym przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu. Strona nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, z którą przedmiotowe prawo majątkowe byłoby związane. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że umową sprzedaży z dnia 28.06.2011 r. (akt notarialny Rep. "[...]") strona zbyła za cenę w kwocie 1.000.000,00 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego położonego w W. przy ul. G., które stanowiło jej majątek osobisty, ponieważ wraz z małżonką dnia 14.03.2003 r. zawarła umowę wyłączenia własności majątkowej małżeńskiej. Koszty tej umowy poniósł nabywca, co zostało potwierdzone fakturą VAT nr "[...]" z dnia 28.06.2011 r. Umówiona cena została zapłacona w trzech transzach: 69.000,00 zł; 417.842,85 zł; 513.157,15 zł. W ustawowym terminie Strona złożyła PIT-23 , w którym wykazała zryczałtowany podatek dochodowy w wys. 0,00 zł i oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości zostanie przeznaczony w ustawowym terminie na cele mieszkaniowe określone we wskazanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wypełniając dyspozycje art. 19 ww. ustawy, ustalił, że wartość przedmiotowego lokalu nie odbiega od wartości rynkowej oraz wezwał stronę do przedłożenia dowodów w sprawie rozliczenia przychodu z ww. sprzedaży. Tytułem rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży strona przedłożyła następujące dowody: umowę sprzedaży z dnia 09.12.2011 r. (akt not. Rep. "[...]") dotyczącą nabycia nieruchomości stanowiącej grunt nr "[...]" zabudowany budynkiem gospodarczym i garażem, położonej w K. przy ul. P., za cenę 170.000,00 zł, umowę sprzedaży z dnia 05.01.2012 r. (akt not. Rep. "[...]") dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego nr "[...]" wraz z przynależną piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego w G. przy ul. K., za cenę 150.000,00 zł, umowę sprzedaży z dnia 07.07.2012 r. (akt not. Rep. "[...]") dotyczącą nabycia spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego nr "[...]" wraz z przynależną piwnicą, położonego w P. na K, za cenę 170.000,00 zł, umowę sprzedaży z dnia 13.05.2013 r. (akt not. Rep. "[...]") dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego nr "[...]" wraz z przynależną piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego w G. przy ul. S., za cenę 284.700,00 zł, umowę sprzedaży z dnia 06.06.2013 r. (akt not. Rep. "[...]") dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego nr "[...]" wraz z przynależną piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego w G. przy ul. S., za cenę 178.850,00 zł. Ponadto przedłożyła: decyzję Starosty z dnia 22.04.2013 r., Nr "[...]", o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na rozbudowę i przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku gospodarczego na mieszkalny jednorodzinny zlokalizowany na działce nr "[...]" w K. przy ul. P., projekt budowlany dotyczący przebudowy oraz zawiadomienie z dnia 14.08.2013 r. o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych, umowę z dnia 08.08.2013 r. na wykonanie robót budowlanych, zdjęcia związane z powyższą inwestycją, faktury z okresu od 28.02.2013 r do 28.07.2014 r. związane z wydatkami dotyczącymi ww. inwestycji. W związku z uznaniem, że przedłożone dowody w części nie spełniały warunków do uznania, aby przychód uzyskany z ww. zbycia w całości podlegał zwolnieniu, zgodnie z deklaracją PIT-23 złożoną dnia 12.07.2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28.10.2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży ograniczonego prawa rzeczowego położonego w W. przy ul. G. Organ I instancji objął zwolnieniem od opodatkowania przychód w wysokości 462.136,22 zł, na który składają się: - 291.479,60 zł - koszt nabycia lokalu mieszkalnego nr 7 wraz z przynależną piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego w G. przy ul. S, za cenę 284.700,00 zł, oraz koszty notarialne w wys. 6.779,60 zł, - 164.194,06 zł - koszt nabycia nieruchomości stanowiącą grunt nr "[...]" położony w K. przy ul. P. w wys. 160.000,00 zł (tj. pomniejszony o wartość budynku gospodarczego i garażu) oraz koszty notarialne proporcjonalnie przypadające na nabycie działki w wys. 4.194,00 zł, - 6.462,56 zł - wydatki związane z rozbudową i przebudową na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego położonego w K. przy ul. P. Powyższych ustaleń organu I instancji Strona nie zakwestionowała. Strona nie zgodziła się natomiast z ustaleniami organu w zakresie nabycia pozostałych 3 lokali mieszkalnych. W ocenie organu odwoławczego, wobec faktu, iż środki uzyskane z ww. odpłatnego zbycia w wysokości 417.842,85 zł zostały wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie ww. ograniczonego prawa rzeczowego (lokalu niemieszkalnego), to ww. kwota nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że katalog zwolnień, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wyszczególnił w nim wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego jedynie na cele mieszkaniowe. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym przychód uzyskanego ze sprzedaży został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego (§ 4 umowy sprzedaży z dnia 28.06.2011 r., aktu notarialny Rep. "[...]"). Zatem kwota 417.842,85 zł nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisów, z uwagi na wydatkowanie jej na cel nie objęty zwolnieniem. Tym samym z przychodu uzyskanego ze sprzedaży w wysokości 1.000.000,00 zł stronie pozostały do dyspozycji środki w wysokości 582.157,15 zł (1.000.000,00 zł - 417.842,85 zł), które mogły być, zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 12.07.2011 r., przeznaczone na wydatki w ustawowym terminie na ściśle określone przez ustawodawcę cele. Organ odwoławczy podkreślił, że z § 4 ww. aktu notarialnego, jak i z wyjaśnień strony z dnia 29.12.2014 r. wynikało, że przychód ze sprzedaży został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na lokal niemieszkalny, a środki w części wydatkowane na pozostałe cele nie pochodziły z odpłatnego zbycia, lecz z zasobów majątkowych strony zgromadzonych przed sprzedażą. Organ zgodził się ze Stroną, iż ustawodawca nie postawił wymogu, aby wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, następowało fizycznie tymi samymi środkami, bowiem środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku. Nie oznacza to jednak, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest bowiem wydatkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzących z innego źródła aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy. W ocenie tut. organu nie ma wątpliwości, iż przedmiotowe zwolnienie nie dotyczyło środków zgromadzonych przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży w wysokości równowartości tego przychodu, nawet jeśli zostały one przeznaczone na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji za kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, uznał kwotę 462.136,22 zł, na którą składają się wydatki poniesione na zakup gruntu w K. oraz lokalu mieszkalnego od córki, w którym Strona mieszka wspólnie z żoną, a także koszty prac przygotowawczych związanych z rozbudową i przebudową budynku gospodarczego na mieszkalny. Zatem analizie organu odwoławczego podlega zasadność wyłączenia z ww. zwolnienia kwoty 120.020,93zł (1.000.000,00zł - 462.136,22zł - 417.842,85zł ). Dyrektor Izby Skarbowej podziela stanowisko organu podatkowego I instancji, iż wydatkowanie ww. kwoty na zakup 3 lokali mieszkalnych, tj. od teściów w dniu 05.01.2012 r., od żony w dniu 06.06.2013 r. oraz od córki w dniu 07.07.2012 r., nie spełnia wymogów uzasadniających zwolnienie z opodatkowania. Uznał za niezasadne twierdzenia strony, iż organ podatkowy I instancji naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowo zastosował przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) w/cyt. ustawy. Organ odwoławczy dokonując analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy podkreślił, że warunkiem zastosowania ulgi jest spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: wydatkowanie wskazanych powyżej przychodów w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży oraz dokonanie przedmiotowych wydatków na cele mieszkaniowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu/budynku mieszkalnym i ten właśnie lokal/budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 12 maja 2006 r., sygn.. akt II FSK 730/05 oraz sygn.. akt II FSK 2165/11 z dnia 13.06.2013 r.). Na poparcie swego stanowiska Organ przytoczył szereg orzeczeń, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14.04.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 129/10 i wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Olsztynie. (por. wyrok NSA: z 14.12.2006 r., sygn. akt II FSK 41/06; z 05.11.2009 r., sygn. akt II FSK 863/08; z 18.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08; z 01.10.2010 r., sygn. akt 903/09; z 02.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1311/09; z 25.03.2011 r., sygn. akt II FSK 2029/09; z 20.07.2012 r., sygn. akt II FSK 45/2011; z 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2238/10; z 20.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10; z 02.02.2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10; z 15.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1742/11; z 22.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1400/12). Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, iż w myśl przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, obywatel ma prawo mieszkać w tylu mieszkaniach w ilu chce i ma, jak długo chce i z kim chce, jednak nie każdy wydatek poniesiony na zakup mieszkania spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodu, będącego źródłem pokrycia tego wydatku. Organ odwoławczy zauważył, że to podatnik wskazuje, gdzie znajduje się jego miejsce zamieszkania, stosownie bowiem do przepisów art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz.U. z 2012 poz. 1314 ze zm.), podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ) nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, przy czym od dnia 01.01.2012 r. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru ( ... ). W stanie faktycznym sprawy strona jednoznacznie określiła swoje miejsce zamieszkania, bowiem w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym w dniu 29.11.2004 r., wskazała, że od 10.04.2001 r. zamieszkuje w lokalu nr "[...]", położonym w G. przy ul. S, będąc zameldowana od 12.01.2000 r. pod adresem: G. ul. S., (co potwierdzają również umowy sprzedaży: z dnia 13.05.2013 r. - Rep. "[...]", z dnia 06.06.2013 r., Rep. "[...]"). Miejsce zamieszkania w lokalu mieszkalnym położonym w G. przy ul. S. nie uległo zmianie. Strona bowiem niniejszy adres - jako jej miejsce zamieszkania - wskazywała zarówno, gdy nie była właścicielem ww. lokalu, jak również, gdy ten lokal nabyła w dniu 13.05.2013 r. (Rep. "[...]"). Nie zmieniła także ww. miejsca zamieszkiwania będąc właścicielem nabytych kolejnych 3 lokali mieszkalnych oraz gruntu, co potwierdzają ww. 4 umowy sprzedaży, tj. z dnia 09.12.2011 (Rep. "[...]"), z dnia 05.01.2012r. (Rep. "[...]"), z dnia 07.07.2012 r. (Rep. "[...]") oraz z dnia 06.06.2013 r. (Rep. "[...]"). Wprawdzie w piśmie z dnia 31.07.2013 r. strona wyjaśniła, że nabyte nieruchomości mieszkaniowe służą lub będą służyły zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych oraz jej rodziny, jednak z materiału dowodowego wynika, że strona jedynie w lokalu mieszkalnym pod adresem G. ul. S., zaspokajała swoje potrzeby mieszkaniowe. Natomiast, zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 31.07.2013 r. w mieszkaniu położonym w G. przy ul. K. zamieszkuje teściowa, w mieszkaniu przy ul. S. w G. zamieszkuje matka Strony, a w mieszkaniu w P. na K. - nabytym od córki, nie mieszka nikt. Strona planuje tam zamieszkać po zatrudnieniu w P. Fakt zamieszkiwania w ww. lokalach matki Strony i treściwej wynika także z ww. umów sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że Strona dotychczas zaspokajała i nadal zaspokaja potrzeby mieszkaniowe w lokalu mieszkalnym znajdującym się w G. przy ul. S., a po zakończeniu inwestycji w K. zamierza zaspokajać je w budowanym budynku mieszkalnym, co wynika ze złożonego do protokołu oświadczenia z dnia 31.07.2013 r. Natomiast w pozostałych lokalach mieszkalnych nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe strony. Wprawdzie, jak stwierdziła Strona, w przedmiotowych lokalach zamieszkiwanych przez teściową i mamę przebywa z uwagi na konieczną opiekę nad nimi. Jak wykazano powyżej ten fakt nie był jednak nigdy przyczyną zmiany miejsca zamieszkania przez stronę. Zdaniem organu odwoławczego przebywanie w danym lokalu mieszkalnym nie jest równoznaczne z zamieszkaniem w danym lokalu. Organ podkreślił, że strona w okresie od dnia odpłatnego zbycia, tj. 28.06.2011 r. (data zamieszkania strony - podana w NIP-3 - to 10.04.2001 r.) do dnia 05.01.2015 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego znak: "[...]"), nie zmieniła miejsca zamieszkania. W lokalu w P., jak strona oświadczyła do protokołu z dnia 22.08.2014 r., w roku 2013 także jedynie przebywała. Natomiast twierdzenia strony zawartymi w protokole z dnia 10.11.2014 r., iż "skoro w mieszkaniach mieszkają moja teściowa i matka, to wydatki poniesione na ich zakup są celami mieszkaniowymi moimi i mojej rodziny" nie stanowią podstawy do zastosowania zwolnienia. Ustawodawca bowiem przedmiotowe zwolnienie uwarunkował koniecznością przeznaczenia uzyskanego przez podatnika przychodu poniesieniem wydatków mieszkaniowych zaspokajających jego potrzeby mieszkaniowe, a nie jak w zaistniałych okolicznościach - cel mieszkaniowy jego teściowej i mamy. Ponadto należy zgodzić się ze Stroną, iż żaden przepis nie zabrania nabywania nieruchomości od rodziny, które to nieruchomości w sposób naturalny realizowały wspólne cele mieszkaniowe Strony i jego rodziny, powiększały wyłącznie indywidualną masę majątkową Strony i gwarantowały Jej na przyszłość ich integralność i kontrolę nad nimi, a także optymalizowały korzyści Strony, mając na względzie wymiar czysto osobisty i rodzinny. Nie oznacza to jednak, że, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) ustawy, takie działania Strony spełniają określone warunki uprawniające do ulgi. Ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań. Organ wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, tj. zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym sprawy, w ocenie organu odwoławczego, celem działania Strony nie było dążenie do spełnienia, zrealizowania jej potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do zaspokojenia potrzeb innych osób oraz powiększenia masy majątkowej. Zatem organ I instancji prawidłowo przyjął, iż nabyte 3 mieszkania są jedynie środkiem do osiągnięcia wymienionych celów, które jednak nie stanowią podstawy do zastosowania ulgi. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym na skutek dowolnej jego oceny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż są one bezzasadne. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący oraz umożliwiający wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zważyć trzeba, iż z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy został gromadzony zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, poddał go swobodnej ocenie. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Mając na uwadze powyższe, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży dnia 28.06.2011 r., aktem notarialnym Rep. "[...]", spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego położonego w W. przy ul. G., zostało dokonane przez organ I instancji prawidłowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A. B. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatkowanie przez podatnika środków na zakup 3 lokali mieszkalnych, nie może być uznane jako czynność spełniająca przesłankę do zastosowania ulgi podatkowej z ww. przepisu. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez rozliczenia przychodu w oparciu o zasadę memoriałową, zaś jego wydatkowanie tylko w oparciu o metodę kasową. W uzasadnieniu skargi podkreślili, że stan faktyczny jest bezsporny, spór dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz oceny prawnej nabytej nieruchomości w kontekście zastosowania zwolnienia określonego ww. przepisem. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że powołany przepis nie zawierał takiego warunku i to w znaczeniu nadanym mu przez Organ. Ustawodawca dopiero w od 2009r. w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej wprowadził "warunek wydatków na własne cele mieszkaniowe". Natomiast jego zdaniem wydatek powinien być rozliczony również w taki sam sposób jak przychód, to jest metodą memoriałową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że w myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.f. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c): w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że Organy podatkowe uznały wydatki w wysokości 462.136,22 zł, na który składają się: - 291.479,60 zł - koszt nabycia lokalu mieszkalnego nr "[...]" wraz z przynależną piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego w G. przy ul. S., za cenę 284.700,00 zł, oraz koszty notarialne w wys. 6.779,60 zł, - 164.194,06 zł - koszt nabycia nieruchomości stanowiącą grunt nr "[...]" położony w K. przy ul. P. w wys. 160.000,00 zł (tj. pomniejszony o wartość budynku gospodarczego i garażu) oraz koszty notarialne proporcjonalnie przypadające na nabycie działki w wys. 4.194,00 zł, - 6.462,56 zł - wydatki związane z rozbudową i przebudową na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego położonego w K. przy ul. P. Organy podatkowe nie uznały wydatku w kwocie 417.842,85 zł. Zgodnie z zapisami § 4 ww. aktu notarialnego 28 czerwca 2011r. , jak i z wyjaśnień strony z dnia 29.12.2014 r. wynikało, że przychód ze sprzedaży lokalu niemieszkalnego, w tej części został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na ten lokal niemieszkalny. Natomiast środki w części wydatkowane na pozostałe cele nie pochodziły z odpłatnego zbycia, lecz z zasobów majątkowych strony zgromadzonych przed sprzedażą. Sąd podzielił stanowisko Organu, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczyło środków zgromadzonych przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży w wysokości równowartości tego przychody, nawet jeśli zostały one przeznaczone na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest podstaw prawnych do rozliczenia wydatku w oparciu o zasadę memoriałową. Przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 417.842,85 zł, zgodnie z zapisami § 4 ww. aktu notarialnego 28 czerwca 2011r. został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na ten lokal niemieszkalny. W związku z tym nie mógł on być w tej części być przeznaczony na cele mieszkaniowe. W konsekwencji należy wskazać, ze przy pomocy błędnej zresztą interpretacji prawa, skarżący usiłuje zmienić ustalony stan faktyczny. W konsekwencji do rozstrzygnięcia pozostaje zasadność wyłączenia z ww. zwolnienia kwoty 120.020,93zł (1.000.000,00zł - 462.136,22zł - 417.842,85zł ). Organ odwoławczy dokonując analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy podkreślił, że warunkiem zastosowania ulgi jest spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: wydatkowanie wskazanych powyżej przychodów w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży oraz dokonanie przedmiotowych wydatków na cele mieszkaniowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Organ powołał się na wyrok NSA z 12 maja 2006 r., sygn.. akt II FSK 730/05 oraz sygn.. akt II FSK 2165/11 z dnia 13.06.2013 r.). Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W sprawie o sygn. akt II FSK 2165/11 z dnia 13.06.2013 r.). na która powołał się Organ ustalono, że zakupiony grunt był przeznaczony pod zabudowę rekreacyjną, a nie mieszkaniową. W sprawie o sygn. akt II FSK 730/05 NSA wskazał "Podkreślenia wymaga, że podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny zajął już w wyroku z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1868/04.W wyroku tym Sąd stwierdził między innymi, że ze zwolnienia określonego w powołanym wyżej przepisie korzystają przychody w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego. Poglądy wyrażone w tych wyrokach zapadły na tle określonego stanu faktycznego. "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przedstawioną przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem NSA, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie tego przepisu jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę jedynie własnego domu mieszkalnego. Przy czym przez "własny dom" należy rozumieć budynek w stosunku do którego przysługuje prawo własności". ( sygn.. akt II FSK 41/06). W uzasadnieniu tezy uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), odmówiono wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej. W uzasadnieniu NSA wskazał, że (...) "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego" (...). Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. . Warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie tego przepisu jest wydatkowanie (określonego w ustawie) przychodu - jedynie na własny budynek lub lokal mieszkalny. Przy czym przez "własny" należy rozumieć budynek lub lokal w stosunku do którego przysługuje prawo własności (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 41/06 z dnia 14 grudnia 2006 r. LEX nr 263465). W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02, CBOSA); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Należy pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a do c u.p.d.o.f.) określone przychody (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.) i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc ten termin od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nabytego w tymże ustawowym terminie, mimo iż w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami tego lokalu mieszkalnego. Natomiast wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Reasumując należało stwierdzić, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. W świetle powyższych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych Sąd nie podzielił Stanowiska Organu, że cele mieszkaniowe mogą być realizowane tylko w jednym lokalu mieszkalnym. W postepowaniu podatkowym Organ nie podważył natomiast, że kwota 120.000 zł została wydatkowana na cele mieszkaniowe. W konsekwencji Sąd uznał zarzut skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że w zakupionym lokalu mieszkalnym podatnik powinien być zameldowany i stale w nim zamieszkiwać. Takie dodatkowe warunki, sformułowane przez Organ, nie wynikały z treści przepisu prawnego, który miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z treścią art. 206 p.p.s.a. "W razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu". Zasada stosunkowego rozdziału kosztów postępowania (miarkowania kosztów) jest uzupełnieniem zasady rezultatu. Stanowi ona wyjątek od zasady, jaką jest zwrot kosztów (w pełnej wysokości) niezbędnych do celowego dochodzenia praw, nawet w przypadku uwzględnienia skargi w części (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 grudnia 2008 r., V SA/Wa 2832/08, Lex nr 530456). W razie częściowego uwzględnienia skargi oraz w razie umorzenia postępowania w przypadku określonym w art. 118 § 2 sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów. W szczególności normę tę sąd może zastosować, jeśli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia ustalonej w celu pobrania wpisu. Z istoty stosunkowego rozdzielenia kosztów wynika, że w jego rezultacie procent wygrania czy przegrania sprawy powinien odpowiadać procentowi poniesionych przez stronę kosztów postępowania (por. M. Machnij, Kilka uwag o kosztach sądowych i kosztach procesu, Mon. Praw. 2002, nr 17, s. 793). W rozpoznawanej sprawie Sąd uwzględnił wynik sprawy i zasądził zwrot kosztów w proporcji do uwzględnienia żądania strony. Zwrot kosztów postepowania uwzględnia wydatki: wpisu od skargi , koszty zastępstwa procesowego i opłatę skarbową. Przy czym wysokość wpisu od skargi i koszty zastępstwa procesowego zostały miarkowane. Został uwzględniony fakt, że skarga została uwzględniona do kwoty 12.000 zł, przy wartości przedmiotu sporu w wysokości 53.786 zł.