I SA/Ol 259/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 marca 2022 r. nr 2801-IEW.720.1.2022 w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego G. Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. Z. (dalej jako: "skarżący", "strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 3 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z 9 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu zawiadomił skarżącego o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego w Elblągu z 7 stycznia 1997 r. zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.970,60 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 4.450 zł. W sprzeciwie z 14 grudnia 2021 r. skarżący wskazał na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stosownie do art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). W konsekwencji wniósł o umorzenie postępowania i wykreślenie hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości w G. przy ul [...] z uwagi na niezgodność art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Postanowieniem z 14 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu odmówił uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem zaległości podatkowej w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący ponowił argumentację o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia. Zarzucił organowi błędną interpretację przepisu art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie strony, przesądzając o niekonstytucyjności art. 70 § 6 Op., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, uznał, że przepis ten narusza zasadę równości ochrony praw majątkowych podatników, przy czym dostrzegł zbieżność uregulowań art. 70 § 6 Op. i art. 70 § 8 O.p. w zakresie wyłączenia przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie formy ich zabezpieczenia i w uzasadnieniu wyroku odniósł się również do art. 70 § 8 O.p., uznając że mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w dniu 14 września 2007 r. nastąpiło z uwagi na bezskuteczność. Wskazał, że zgodnie z art. 34 § 5 O.p. do hipoteki przymusowej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące hipotek na nieruchomości, w szczególności przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Represyjność hipoteki przymusowej dopełnia art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wobec powyższego, zdaniem strony, nie można było umorzyć postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie powołał brzmienie przepisów art. 18b § 1 pkt 1, art. 18c § 1-4, art. 18e oraz art. 18i § 1, 3 i 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 479, dalej: "u.p.e.a"). Wskazał, że zaległość w kwocie 1.970,60 zł powstała na skutek niezapłacenia w całości zobowiązania wynikającego z decyzji Urzędu Skarbowego w Elblągu z 7 stycznia 1997 r., określającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 2.200 zł. Termin płatności zobowiązania przypadał na 30 września 1993 r. W ocenie organu, zaległość ta istnieje, gdyż nie została zapłacona ani umorzona. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 14 września 2007 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 4 czerwca 1998 r., nr SM/ll/802/98. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest jednak równoznaczne z umorzeniem zaległości podatkowej. Organ I instancji nieprawidłowo wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność, jednak nie wpływa to na ocenę zasadności rozstrzygnięcia, bowiem umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stanowi przesłanki do nieujawnienia danych o zaległościach w rejestrze. W kwestii zaś zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę na podstawie zawiadomienia z 29 września 1998 r., które zostało doręczone zobowiązanemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności 2 października 1998 r. Zatem bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 2 października 1998 r., wobec czego termin przedawnienia zaległości upłynął 3 października 2003 r. Następnie organ wskazał, że zaległość podatkowa została zabezpieczona hipoteką przymusową zwykłą do kwoty 6.483,84 zł. Wpisu dokonano w treści działu IV księgi wieczystej o nr [...] na wniosek Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w Elblągu z 22 sierpnia 2003 r. Wpisu hipoteki dokonano 30 września 2003 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Stosownie zatem do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu, mimo że obecnie istnieje możliwość jej egzekwowania jedynie z przedmiotu hipoteki. Z uwagi na powyższe zaległość podatkowa podlega ujawnieniu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Organ nie uwzględnił przy tym argumentacji dotyczącej represyjności hipoteki przymusowej. Wskazał, że ustanowienie hipoteki przymusowej nie jest ani rodzajem, ani sposobem egzekucji, jego skutkiem nie jest też wyegzekwowanie roszczenia, lecz zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska strony w kwestii niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. Podniósł, że w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O,p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p., który jednak nie stanowił przedmiotu kontroli TK, gdyż teza wyroku z 8 października 2013 r. nie obejmuje art. 70 § 8 O.p. Orzeczenie TK sygnalizujące w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie art. 70 § 8 O.p. nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Z uwagi na istniejące wątpliwości co do treści wyroku Marszałek Sejmu VII kadencji, na podstawie art. 107 ust. 1 w związku z art. 56 pkt 4 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 293), wniósł o wyjaśnienie wątpliwości co do treści punktu 2 sentencji wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12. TK postanowieniem z 7 listopada 2016 r. umorzył postępowanie ze względu na brak legitymacji wnioskodawcy i tym samym niedopuszczalność wydania orzeczenia. Jednocześnie w postanowieniu tym Trybunał wskazał, że art. 70 § 8 Op. nie był przedmiotem oceny w wyroku z 8 października 2013 r. Wskazano również, że w dniu 24 lutego 2016 r. do TK wpłynął wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji (sygn. K 10/16), a ponadto w dniu 9 marca 2016 r. Sąd Rejonowy Poznań-Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu przedstawił pytanie prawne, czy art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (sygn. P 6/16). Do chwili obecnej nie zostały jeszcze wyznaczone terminy rozpraw. Zdaniem organu II instancji, przedstawiona powyżej argumentacja potwierdza, że przygotowując i wysyłając zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, organ I instancji nie naruszył przepisów u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu niezgodność argumentacji oddalającej jej wniosek z zapisami art. 64 ust 2 Konstytucji RP oraz wniosła o uchylenie tego postanowienia. Odwołując się do wyroku TK z 8 października 2013 r., skarżący wskazał na niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p., jak również podniósł, że TK dostrzegł zbieżność uregulowania art. 70 § 6 z art. 70 § 8 O.p. w zakresie wyłączenia przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie normy o zabezpieczeniu, stwierdzając, że w sposób oczywisty do art. 70 § 8 O.p. zastosowanie mają odpowiednie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie strony, lektura uzasadnienia orzeczenia TK wskazuje na szczególnie wyrazisty konflikt art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Jednak, w ocenie organów I i II instancji, skoro nie jest wyraźnie wskazany w tym wyroku art. 70 § 8 O.p., mimo że jest on tożsamy z art. 70 § 6 O.p., to nie jest sprzeczny z Konstytucją RP. Organy uznają bowiem, że skoro literalnie TK nie wymienił przepisu art 70 § 8 O.p., oznacza to, że mimo jego sprzeczności z Konstytucją RP, jest obowiązujący. Zdaniem strony skarżącej, taki stan rzeczy prowadzi do pewnej patologii porządku prawnego i zrzuca na obywateli negatywne skutki takiego stanu, choć prawo powinno być zrozumiałe dla każdego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie była odmowa uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego w Elblągu z 7 stycznia 1997 r. zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.970,60 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 4.450 zł. Zdaniem skarżącego, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ TK w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznał przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 tej ustawy) za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy natomiast wywodził, że wpis hipoteki przymusowej miał miejsce przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., przy czym zaległość podatkowa została zabezpieczona hipoteką w okresie obowiązywania przepisu art. 70 § 8 O.p., który nie był przedmiotem kontroli TK. Rozpatrując tak zarysowany spór, Sąd podzielił stanowisko skarżącego o oddziaływaniu wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) również na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosiło się wymienione rozstrzygnięcie TK, tj. przepisu art. 70 § 6 O.p. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Zagadnienie to było już przedmiotem refleksji w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w jednym z nowszych orzeczeń z 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21, a poprzednio m.in. w powołanych w uzasadnieniu tegoż orzeczenia wyrokach z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18; 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/21; czy też w wyroku z 28 października 2021 r., III FSK 3817/21 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia do niniejszych rozważań są jednak unormowania dotyczące Rejestru Należności Publicznoprawnych zawarte w przepisach u.p.e.a. W myśl art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca nie przewiduje gromadzenia danych dotyczących należności pieniężnych niepodlegających egzekucji, m.in. tych, które uległy przedawnieniu. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 18h pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. W związku z powyższym zarówno na etapie poprzedzającym wprowadzenie danych do rejestru, jak i po ich wprowadzeniu, obowiązkiem organu jest przeprowadzenie oceny, czy doszło do przedawnienia należności. Stosownie zaś do art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze. W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 18i § 7 u.p.e.a., jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu. Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby okoliczność, na której oparto sprzeciw, była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym (art. 18i § 7 u.p.e.a.). Odnosząc się zatem do istoty spornego zagadnienia, Sąd nie podzielił stanowiska organów, że skoro zaległość podatkowa została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej zgodnie z art. 70 § 8 O.p., co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to nie mogło nastąpić jej przedawnienie. W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co również zwrócił uwagę TK w ww. wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12. Trybunał Konstytucyjny w pkt 2. sentencji wyroku orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału, przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego. Trybunał ocenił zatem, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem TK, przepis art. 70 § 6 O.p. powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych. W omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Równocześnie TK podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał stwierdził, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału, z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku TK pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Uwzględniając powyższe, Sąd w pełni podzielił stanowisko strony skarżącej, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku TK konstatacje, uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych. Wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p., przy uwzględnieniu zastrzeżeń TK co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. został wywołany skutek w postaci nieprzedawnienia się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6, czy w art. 70 § 8 O.p. Wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 O.p. stanowi zatem wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Wskazania wymaga, że TK w wyroku z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06 (OTK-A 2007 nr 6, poz. 50) podniósł, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed TK. Należy też wskazać na pogląd przedstawiony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016 nr 12, poz. 148), że niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Nie można twierdzić, że kontynuator art. 70 § 6 O.p. nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Powinnością ustawodawcy jest także ten przepis z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku TK. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zbędne jest powtórne rozpatrywanie przez Trybunał zgodności w tym przyypadku art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP, skoro przepis ten się nie zmienił. SN odwołał się również do orzecznictwa administracyjnego i doktryny prawa administracyjnego i wskazał, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją, wynikająca z uprzedniego orzeczenia TK, stanowi wystarczające uzasadnienie odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy (wyrok NSA z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3). Wskazania również wymaga, że zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji RP dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje jednak również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem TK (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku NSA z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, s. 73-75). W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, gdyż prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności TK jednoznacznie zakwestionował, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Wprawdzie słuszne jest stanowisko organów, że stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak przepis ten nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-§ 7 O.p. Zdaniem Sądu, uznając, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i podlega wpisowi do rejestru z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową i opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a., organy dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy, w rezultacie skutkującą odmową uwzględnienia sprzeciwu. Wobec powyższego, ponownie badając zasadność wniesienia sprzeciwu, organy dokonają prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p., biorąc pod uwagę stanowisko i ocenę prawną przedstawione w niniejszym wyroku. Porównanie art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oraz art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wskazuje, że treść normy prawnej nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku TK w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku TK wskazał, że do przepisu art. 70 § 8 O.p. w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogą więc powołać się na przepis art. 70 § 8 O.p. Organy winny ustalić zatem, czy zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ujawnienia go w rejestrze. W sytuacji zaś stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organy winny uwzględnić sprzeciw skarżącego. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., albowiem oba rozstrzygnięcia dotknięte są tą samą wadą wyartykułowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono zaś z urzędu, pomimo braku wniosku skarżącego, stosownie do art. 210 § 2 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania składał się wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł.