I SA/Ol 295/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 maja 2025 r., nr 2801-IEW.4253.10.2025 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej oddala skargę. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) decyzją z 29.01.2025 r., określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2023 r. – grudzień 2023 r., styczeń 2024 r. - wrzesień 2024 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące na majątku P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca) przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres. Organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę: - nieujawnienie przez skarżącą zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (skarżąca dokonała obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktur nieodzwierciedlających czynności tam opisanych), - wykazywanie przez skarżącą w deklaracjach (plikach JPK_V7M część ewidencyjna i deklaracyjna), wysokich kwot zakupu towarów (w związku z czym, w poszczególnych okresach rozliczeniowych powstały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast podatek do wpłaty wykazany był w niewielkich kwotach, z wyjątkiem listopada 2023 r.), - nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, w szczególności rejestru zakupów za miesiące: październik 2023 r. - wrzesień 2024 r., - posiadanie przez F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. (wystawców nierzetelnych faktur VAT), siedziby w "biurze wirtualnym", nieposiadanie przez te spółki faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz niedokonanie przez te spółki rozliczenia i wpłaty należnego podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT na konto właściwego naczelnika urzędu skarbowego, - niską kwotę kapitału zakładowego skarżącej w wysokości 60 000 zł w stosunku do przewidywanego zaniżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwlokę w łącznej ł kwocie 13 812 093 zł (należność główna 12 557 664 zł, odsetki za zwłokę 1 254 429 zł). - nieposiadanie przez skarżącą żadnego majątku nieruchomego, - nieprzedłożenie przez skarżącą "Oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD- HZ)", - niską łączną wartość posiadanego przez skarżącą majątku ruchomego, tj. trzech pojazdów o łącznej wartości szacunkowej 195 000 zł, w stosunku do przewidywanego zaniżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 13 812 093 zł, - fakt, że wcześniejsze zaległości podatkowe dochodzone były w ramach postępowania egzekucyjnego, uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatków towarów i usług za październik - grudzień 2023 r., styczeń - wrzesień 2024 r. nie zostaną wykonane. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją z 14 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać, w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto z treści § 3 ww. przepisu wynika, że w przypadku dokonywania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu podlega, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie przepis art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy winien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik wszczął w dniu 14.11.2024 r. wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2023 r. do września 2024 r. W toku tej kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, na podstawie informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym organ I instancji ustalił, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa metali i rud metali (wg PKD 46.72.Z). Spółka od początku swego istnienia posiadała jednoosobowy zarząd. Funkcję prezesa Zarządu Spółki od początku zajmuje J. K. . Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 60 000 zł. Udziały zostały objęte przez E. D. - 150 udziałów o łącznej wartości 30 000 zł i M. B. - 150 udziałów o łącznej wartości 30 000 zł. W toku kontroli Naczelnik ustalił, że w okresie od października 2023 r. do września 2024 r. Spółka (odbiorca towaru) i węgierski podmiot S. (który został wykazany jako dostawca towarów) byli głównymi kontrahentami F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji, Spółka zawyżyła podatek naliczony VAT do odliczenia na podstawie faktur VAT (wyszczególnionych przez organ pierwszej instancji na str. 5-44 zaskarżonej decyzji), poprzez ujęcie ich w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach (JPK_VAT i JPK_V7M), za poszczególne miesiące od października 2023 r. do września 2024 r., wystawionych przez: F. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. Na podstawie gromadzonych w trakcie kontroli dowodów Naczelnik stwierdził, że Spółka pomniejszyła podatek VAT należny o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ pierwszej instancji na podstawie analizy materiału dowodowego wskazał, że: - Spółka w złożonych plikach JPK za okres od października 2023 r. do września 2024 r. zadeklarowała nabycie towarów, m.in. od F. Sp. z o.o. (październik 2023 r. - lipiec 2024 r.) oraz H. sp. z o.o. (lipiec 2024 r. - wrzesień 2024 r.); - J. K. prezes zarządu Spółki podał, że nigdy nie był w siedzibie spółek F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. oraz nie miał wiedzy, czy zatrudniają pracowników (powyższe wyjaśnił w dniu wszczęcia kontroli); - J. K. weryfikował firmy F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. jedynie na podstawie białej listy podatników VAT (powyższe wyjaśnił w dniu wszczęcia kontroli); - J. K. wezwany do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie nie odebrał wezwania, pomimo wskazania adresu do odbioru korespondencji. - zgodnie z danymi w KRS, F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. posiadają siedzibę w wirtualnym biurze oraz są powiązane osobowo z J. L., który pełnił funkcję prezesa zarządu w tych spółkach; - J. L., pomimo że jest prawomocnie skazany przez sąd i został wykreślony w KRS z funkcji prezesa tych spółek - nadal nimi zarządza (co wynika z protokołu przesłuchania świadka); - F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. nie posiadają żadnego majątku, ich kapitał zakładowy wynosi po 5 000 zł oraz nie stwierdzono aby zatrudniały pracowników; - F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. nie dokonywały wpłat z tytułu podatku od towarów i usług, pomimo wykazania tych zobowiązań w deklaracjach podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do powstania zaległości podatkowych w kwocie ponad 14 000 000 zł i blokady rachunków bankowych przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej; - spółki F. i H., pomimo wezwań organu celno-skarbowego, nie przedłożyły żadnych dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką; - F. Sp. z o.o. w deklaracji CIT-8 za 2023 r. wykazała stratę podatkową w wysokości 1 012 766,96 zł, a w sprawozdaniu finansowym za okresy: 1.12.2020 r. - 31.12.2021 r. i 1.12.2020 r.- 31.12.2021 r. wykazała dochód w wysokości 10 zł, koszty uzyskania przychodów 10 zł, zysk/stratę "0" zł; - H. Sp. z o.o. w deklaracji CIT-8 za 2023 r. wykazała przychody i koszty uzyskania w wysokości 10 zł, a w sprawozdaniu finansowym za okres: 18.10.2021 r. - 31.12.2022 r. wykazała dochód i koszty uzyskania w wysokości 10 zł, zysk/stratę "0" zł; - J. L. zeznał, że nie znał i nie interesował się trasą jaką pokonuje towar z Węgier do Polski, chociaż rzekomo sam organizował transport towaru. Naczelnik ustalił, że schemat działania i powiązań umożliwił stworzenie łańcucha podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu towarami w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, w efekcie wykazanego jako podatek naliczony przez Spółkę, a który nie został prawidłowo rozliczony i wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie. Faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany. Ujawniony w toku kontroli celno-skarbowej mechanizm działania wykorzystywał instytucję, tzw. "znikającego podatnika", czyli podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik do celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Charakterystyczne dla tego rodzaju podmiotu jest zachowanie polegające na, tzw. przerwie w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych podmiotów. Niewywiązujący się z obowiązków podatkowych podmiot gospodarczy po dokonanym oszustwie, bądź też wykryciu go przez administrację podatkową znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczonego następnie przez kolejny podmiot w łańcuchu. Najczęściej brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi znikającego podatnika. W zidentyfikowanym łańcuchu fikcyjnych dostaw rolę "znikających podatników" pełniły: F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., których zadaniem było wygenerowanie podatku naliczonego VAT dla odbiorcy, bez jego uiszczania. Spółka nabywała "puste faktury" i pomniejszyła wykazany podatek należny o podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony. Spółka odliczyła VAT z "pustych faktur", a więc świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. . 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ podkreślił, że Spółka w rozliczeniach podatku VAT od października 2023 r. do września 2024 r. dokonała obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanych na fakturach VAT, wystawionych przez F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Wykazane w złożonych przez Spółkę plikach JPK_VAT i odliczone w deklaracjach VAT-7 za ww. okres faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również prowadzone przez Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencje zakupu VAT za miesiące od października 2023 r. do września 2024 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że prowadzone ewidencje były nierzetelnie i nie stanowiły dowodu w sprawie, o czym stanowi art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu podatku naliczonego stanowiły podstawę do stwierdzenia, że Spółka naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał podstawy, aby stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez spółki F .i H., zarządzane faktycznie przez J. L., nie odzwierciedlają czynności gospodarczych w nich opisanych. Zarejestrowane przedsiębiorstwa zgłosiły swoje siedziby w "biurze wirtualnym", nie zatrudniały też pracowników, nie dysponowały zapleczem technicznym (np. magazynami, placami, maszynami), aby składować zakupiony towar. Nie dysponowały też środkami finansowymi, aby zakupić chociaż część towaru, który następnie mogłyby odsprzedać. Prezes tych spółek - J. L. faktycznie nie miał żadnego doświadczenia w tej branży, ponieważ nigdy wcześniej się nie zajmował się handlem prętami zbrojeniowymi, a wskazanego kontrahenta węgierskiego miał wyszukać w internecie. Schemat działania obu spółek zarządzanych przez J. L. miał być oparty wyłącznie na zamówieniach Spółki, które wg świadka stanowiły aż 98% sprzedaży. J. L. nie był wiarygodnym kontrahentem dla Spółki, która wcześniej także handlowała prętami żebrowanymi i również sama korzystała z zagranicznych dostawców (w okresie listopad-grudzień 2023 r. - kontrahent z Łotwy). Weryfikacja kontrahentów, którzy posiadają siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w "biurze wirtualnym", z którymi wchodzi się w wielomilionowe relacje gospodarcze, oparte wyłącznie na kapitale i zamówieniach Spółki, powinna być podstawowym działaniem Spółki, przed zawarciem jakichkolwiek transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące grudzień 2023 r., styczeń 2024 r.- wrzesień 2024 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, w kwotach wskazanych w decyzji pierwszoinstancyjnej. Spółka nie nabyła prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach VAT z danymi podmiotów F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, Spółce nie przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 12 557 664 zł, wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Przechodząc do zbadania istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych na majątku Spółki organ I instancji ustalił, że Spółka posiada rachunki bankowe, na których 13.11.2024 r. na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady. Następnie działając na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 12.12.2024 r. przedłużył blokadę rachunków bankowych do 14.02.2025 r., na kwotę 2 124 101,30 zł. Odnosząc się do pisma procesowego strony z 24.03.2025 r. i powołanego wyroku z 26.02.2025 r. III SA/Wa 286/25 organ odwoławczy podkreślił, że wyrok ten jest nieprawomocny. Dyrektor nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że wyrok ten powinien być wskazówką dla organu odwoławczego, gdyż blokada rachunków STIR (Szef KAS) i decyzja zabezpieczająca (Naczelnik W-MUCS) są instytucjami pokrewnymi. Wyjaśnił, że do obu instytucji stosowane są inne przepisy a postępowania prowadzone są przez dwa odrębne organy. Różnica między zabezpieczeniem przedwymiarowym, a blokadą rachunku bankowego wyraża się też w tym, że tzw. krótka blokada jest faktycznie ustanawiana jedynie w relacjach Naczelnik UCS/Szef KAS - bank, a więc bez udziału strony postępowania (podmiotu kwalifikowanego). Na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu orzeka się w formie decyzji i dopiero po jej wydaniu można realizować środki zabezpieczające w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja o zabezpieczeniu jest więc dopiero podstawą do faktycznego wdrożenia środków zabezpieczających. Instrument krótkiej blokady rachunku jest przeznaczony do działań bieżących, podejmowanych, gdy nie jest (jeszcze) wdrożona żadna podatkowa procedura weryfikacyjna wobec podmiotu kwalifikowanego, a nawet nie ma dość czasu, aby taką procedurę uruchamiać. Organ odwoławczy wskazał również, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana 29.01.2029 r., a więc ok. 2,5 m-ca po wydaniu postanowienia Szefa KAS z 18.11.2024 r. w kwestii przedłużenia ww. blokady na rachunkach bankowych Spółki. Należy podkreślić, że w okresie od listopada 2024 r. do stycznia 2025 r., w trakcie kontroli celno-skarbowej, organ zgromadził obszerniejszy materiał dowodowy. Tym samym, argumentacja organu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zabezpieczającej jest szersza niż w rozstrzygnięciu w przedmiocie dokonania blokady STIR. Oceniając sytuację finansową Spółki organ wskazał, że z analizy zeznań CIT-8 złożonych przez kontrolowaną Spółkę za ostatnie 5 lat podatkowych wynika, że na przestrzeni lat dochody Spółki znacznie się wahały, zaś od 2022 r. miały tendencję spadkową. W 2022 r. w porównaniu z 2021 r. nastąpił spadek dochodów o 30 650,77 zł, natomiast w 2023 r. w porównaniu z 2022 r. spadek dochodów był drastyczny, bowiem aż o 1 437 074,41 zł. Jedynie w 2024 r. w porównaniu z 2023 r. nastąpił wzrost dochodów o 556 811,96 zł, natomiast w zestawieniu z 2022 r. spadek ten wynosi 880 262,45 zł. Rentowność prowadzonej przez kontrolowaną Spółkę działalności gospodarczej, mierzona jako stosunek zysku netto do przychodów, w poszczególnych latach jest bardzo niska i wynosi: w 2020 r. 1,08%, w 2021 r. 2,00%, w 2022 r. 3,29%, w 2023 r. 0,79%, w 2024 r. 1,27%. Innymi słowy każde wydane w latach 2020-2024 w Spółce 1 zł wiąże się odpowiednio ze zwrotem na poziomie: 1 gr, 2 gr, 3 gr, 1 gr, 1 gr. W oparciu o dane ujęte w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych wynikało, że Spółka nie jest właścicielem lub współwłaścicielem żadnych nieruchomości. Ponadto Spółka nie przedłożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). W deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2023 r. Spółka zadeklarowała nabycie środków trwałych w łącznej wartości początkowej netto 354 504 zł. Natomiast Spółka w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2024 r. do września 2024 r. nie wykazała żadnych nabyć środków trwałych. Z ustaleń organu pierwszej instancji, dokonanych na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynikało, że Spółka posiada następujące środki transportu: samochód ciężarowy skrzynia marki [...], rok produkcji 2015 o wartości szacunkowej ok. 40 000 zł; samochód ciężarowy skrzynia marki [...], rok produkcji 2018 o wartości szacunkowej ok. 100 000 zł; samochód osobowy marki [...] kombi, rok produkcji 2019 o wartości szacunkowej ok. 55 000 zł. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że wartość majątku ruchomego Spółki, który mógłby stanowić przedmiot zabezpieczenia jest stosunkowo niewielka w porównaniu do wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2023 r. do września 2024 r. Ponadto Naczelnik ustalił, że kapitał zakładowy Spółki w kwocie 60 000 zł dodatkowo uzasadnia brak realnego zabezpieczenia wykonania ww. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy oceniając sytuację finansową i majątkową Spółki, odniósł się do złożonych przez Spółkę bilansów w KRS, wg stanu na 31.12.2022 r. i 31.12.2023 r. Natomiast w KRS nie widnieją jeszcze sprawozdania finansowe Spółki za 2024 r. Z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2022 r. wynika, że łączna wartość majątku Spółki wynosiła 6 876 939,50 zł (aktywa). Spółka posiadała aktywa trwałe w łącznej kwocie 237 118,23 zł, w tym: środki trwałe w wysokości 28 357,96 zł (urządzenia techniczne i maszyny 5 541,96 zł, środki transportu 21 620,89 zł, inne środki trwałe 1195,11 zł) oraz inwestycje długoterminowe (udzielone pożyczki) w wysokości 208 760,27 zł. Nie posiadała natomiast wartości niematerialnych i prawnych oraz należności długoterminowych. Z bilansu wynika, że Spółka posiadała aktywa obrotowe w wysokości 6 639 821,27 zł, w tym: zapasy w wysokości 1935 448,20 zł, należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek w wysokości 2 460 491,66 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 2 234 970,09 zł oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe w wysokości 8 911,32 zł. Spółka na 31.12.2022 r. posiadała zobowiązania w wysokości 2 943 908,95 zł, w tym: zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 2 943 908,95 zł. Zobowiązania krótkoterminowe przewyższyły należności krótkoterminowe o kwotę 483 417,29 zł. Wskaźnik zadłużenia liczony jako zobowiązania ogółem do aktywów ogółem wyniósł w Spółce 43%. Powyższe oznacza, że 43% aktywów Spółki finansowana była obcymi kapitałami. Ponadto za 2022 r. kapitał (fundusz) własny Spółki wyniósł 3 933 030,55 zł, w tym zysk netto 1 278 443,75 zł. Z kolei z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2023 r. wynika, że łączna wartość majątku Spółki wynosiła 5 248 940,26 zł. Wartość majątku Spółki w porównaniu z 2022 r. zmniejszyła się aż o 1 627 999,24 zł. Spółka posiadała aktywa trwałe w łącznej kwocie 414 089,91 zł, w tym: środki trwałe w wysokości 185 539,24 zł (urządzenia techniczne i maszyny 172 458,79 zł, środki transportu 12 639,89 zł, inne środki trwałe 440,56 zł) oraz inwestycje długoterminowe w wysokości 228 550,67 zł. Nie posiadała natomiast wartości niematerialnych i prawnych oraz należności długoterminowych. Z bilansu wynika, że Spółka posiadała aktywa obrotowe w wysokości 4 834 850,35 zł, w tym: zapasy w wysokości 124 823,24 zł, należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek w wysokości 2 083 659,32 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 2 620 653,21 zł oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe w wysokości 5 717,58 zł. Spółka na 31.12.2023 r. posiadała zobowiązania w wysokości 1 145 924,23 zł, w tym: zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 1 145 924,23 zł. Zobowiązania krótkoterminowe przewyższyły należności krótkoterminowe o kwotę 483 417,29 zł. Wskaźnik zadłużenia liczony jako zobowiązania ogółem do aktywów ogółem wyniósł w Spółce 22% i oznacza, że 22% aktywów Spółki finansowana była obcymi kapitałami. Ponadto za 2022 r. kapitał (fundusz) własny Spółki wyniósł 4 103 016,03 zł, w tym zysk netto 169 985,48 zł. Należy zauważyć, że wartość majątku Spółki w porównaniu z 2022 r. zmniejszyła się aż o 1 627 999,24 zł, aktywa obrotowe Spółki w porównaniu z 2022 r. zmalały aż o 1 804 970,92 zł oraz zysk netto w porównaniu z 2022 r. zmalał aż o 1 108 458,27 zł. Wprawdzie Spółka w bilansie za 2023 r. wykazała środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 2 620 653,21 zł oraz zysk netto w wysokości 169 985,48 zł, niemniej jednak ich wysokość jest niewielka w stosunku do wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2023 r. do września 2024 r. Naczelnik ustalił również, że Spółka posiadała zaległość wynikającą z korekty zeznania CIT-8 za 2023 r. w kwocie 301 zł, objętą tytułem wykonawczym nr [...], wyegzekwowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (organ egzekucyjny) w całości. Ponadto organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne na rzecz obcego wierzyciela, które zostały zakończone. Ponadto do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. 29.01.2025 r. Spółka od 2015 r. trwale nie wywiązuje się z terminowego uiszczania swoich zaległości podatkowych, o czym świadczą wystawione stronie upomnienia. Dyrektor zwrócił również uwagę, że na dzień 8.05.2025 r. Spółka posiada zaległości podatkowe: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2024 r., listopad 2024 r., grudzień 2024 r. w łącznej kwocie 2 259 zł i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 113,83 zł; z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2024 r., styczeń 2025 r., luty 2025 r. w łącznej kwocie 16 268 zł i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 493,17 zł, na które zostały wystawione upomnienia. Organ odwoławczy wskazał również, że sytuacja majątkowa i finansowa Spółki nie jest zadawalająca. W 2023 r. w porównaniu z 2022 r. majątek Spółki zmniejszył się aż o 1 627 999,24 zł, aktywa obrotowe o 1 804 970,92 zł oraz zysk netto o 1 108 458,27 zł. Rentowność Spółki na przestrzeni lat jest niska i oscyluje w granicach od 0,79% do 3,29%. Ponadto Spółka nie przedłożyła oświadczenia ORD-HZ i nie posiada majątku trwałego. Spółka osiąga relatywnie niskie dochody (w 2024 r. 801 871,12 zł) oraz posiada niskiej wartości kapitał zakładowy Spółki (60 000 zł) i majątek ruchomy (z bilansu za 2023 r. 185 539,24 zł) w stosunku do przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (14 789 968 zł). Powyższe dane dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej Spółki jednoznacznie wskazują, że dochody i majątek Spółki nie stanowią gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż są niewielkie w stosunku do wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2023 r. do września 2024 r. W ocenie Dyrektora, Naczelnik wykazał wystąpienie przesłanek wynikających z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym, nie uwzględnił zarzutu Spółki, dotyczącego naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia materiału dowodowego, który uprawdopodabniał niewykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego ewentualnie określonego w decyzji Naczelnika, jak również arbitralne przesądzanie o wyniku przyszłego postępowania podatkowego wobec Spółki. Wyjaśnił, że organ podatkowy ma obowiązek określić przybliżoną kwotę zobowiązania lub zwrotu podatku, opierając się na danych i dokumentach, które w dacie orzekania o zabezpieczeniu posiada. To w toku kontroli lub w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ podatkowy nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło również do art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawdy materialnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) - dalej Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niezasadnego uznania, iż istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za miesiące od października 2023 r. do września 2024 r. nie zostanie wykonane; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia materiału dowodowego, który choćby w najmniejszym zakresie uprawdopodabniał istnienie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na skarżącej. Mając na uwadze powołane zarzuty skarżąca wniosła o: - uwzględnienie skargi w całości; - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 29.01.2025 r., - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W ocenie skarżącej, zasadniczą przesłanką do uchylenia przez Sąd decyzji organów jest całkowite niewykazanie przez organy KAS prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na Skarżącej. Strona wyjaśniła, że dokonywała płatności za faktury VAT wystawione na rzecz F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. podzielonej płatności. Zapłata w mechanizmie podzielonej płatności jest bardzo istotną przesłanką do uznania, że podatnik dochował należytej staranności w danej transakcji. Zatem w sytuacjach, w których podatnik (nabywca) ma wątpliwości co do okoliczności transakcji może, poprzez zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności, istotnie zmniejszyć ryzyko związane z zakwestionowaniem dochowania należytej staranności. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że Skarżąca nie weryfikowała przesłanek formalnych przy transakcjach z F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Oba te podmioty były czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi w KRS a ich rachunki bankowe figurowały na tzw. "białej liście" Ministerstwa Finansów. Skarżąca wyjaśnia, że nabywała od F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. pełnowartościowe produkty stalowe, które następnie były sprzedawane na rzecz licznych odbiorców Skarżącej. Przy mechanizmie podzielonej płatności (MPP), płatność za nabyty towar lub usługę odbywa się tak, że wartość sprzedaży netto wpłacana jest przez nabywcę na rachunek rozliczeniowy dostawcy. Natomiast pozostała zapłata, która odpowiada kwocie VAT z faktury, wpłacana jest na specjalny rachunek bankowy dostawcy - rachunek VAT. Odbiorca płatności nie ma swobody w dysponowaniu środkami zgromadzonymi na rachunku VAT, co samo w sobie eliminuje możliwość wystąpienia uszczuplenia podatkowego w związku z transakcjami Skarżącej realizowanymi z F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. W ocenie strony skarżącej nie istnieje jakikolwiek materiał dowodowy, wskazujący, że rozliczone przez skarżącą faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Skarżąca powołuje się na wyrok WSA w Warszawie z 26.02.2025 r., sygn. III SA/Wa 286/25 (nieprawomocny na dzień sporządzenia niniejszej skargi), na mocy którego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18.11.2024 r., nr [...], w przedmiocie tzw. krótkiej i długiej blokady rachunków bankowych Skarżącej, wydanej w oparciu o art. 119zv-119zzb Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazuje, że blokada rachunków STIR (Szef KAS) i decyzja zabezpieczająca (NUCS) są instytucjami w pewnym sensie pokrewnymi, gdyż obie opierają się na "uzasadnionej obawie" niewykonania zobowiązania podatkowego (odpowiednio art. 119zw § 1 oraz art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie skarżącej wyrok WSA w Warszawie jest istotną wskazówką przy weryfikacji prawidłowości stanowiska Naczelnika zawartego w decyzji zabezpieczającej z 29.01.2025 r. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodne z art. 33 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4). Jak podkreśla się w orzecznictwie dla ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego istotne jest to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do wykonania przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1742/22). W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21). W tym miejscu należy również przypomnieć, że w postępowaniu zabezpieczającym, postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania zostało odformalizowane. Wskazuje na to zwłaszcza zawarte w art. 33 § 4 O.p. sformułowanie, "na podstawie posiadanych danych", prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. I FSK 2058/14). Z tych względów nie przeprowadza się w ramach postępowania zabezpieczającego pełnego postępowania dowodowego. Ocena dowodów stanowiących podstawę m.in. wysokości zobowiązania podatkowego, czy też ustalenia kontrolujących poczynione w zakresie rzeczywistego modelu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. W ramach przedstawianych uwag należy dodać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie precyzyjnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20). Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16). Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17). W orzecznictwie nie ma więc sporu, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (por. wyroki NSA z: 9 grudnia 2021 r., I FSK 2179/21; 9 grudnia 2021 r., I FSK 2180/21 oraz uzasadnienie uchwały NSA z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23). Odnosząc się do argumentów skargi, związanych z przebiegiem transakcji zakwestionowanych w toku kontroli celno-skarbowej, ponownie należy wskazać, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie ewentualnie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Wobec tego, zaaprobowanie w postępowaniu zabezpieczającym stanowiska, że istnieje prawdopodobieństwo, iż skarżąca posłużyła się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania tej oceny w postępowaniu wymiarowym. Ustalenia organu na tym etapie stanowiły wystarczającą podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., I FSK 577/15). Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą decyzji wydanej w niniejszej sprawie jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Skarżąca podnosi również, że ocena organów podatkowych pomija ocenę co do jej dobrej wiary i należytej staranności. Sąd zauważa jednak, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że na etapie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku podatnika nie jest badana dobra wiara, czy też należyta staranność przy zawieraniu transakcji. Okoliczności te są badane przy wymierzaniu wysokości podatku (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1145/17; wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20; wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 510/21; wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r., I FSK 1558/20). Stan faktyczny dotyczący kontrahentów skarżącej został opisany w decyzji na podstawie posiadanych przez organ podatkowy informacji i danych, mających odzwierciedlenie w ustaleniach kontroli celno-skarbowej oraz aktach sprawy, prowadząc na dotychczasowym etapie postępowania do uzasadnionego wniosku, że transakcje z wymienionymi podmiotami z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w przybliżonej wysokości istnieje. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą zatem udowadniać nierzetelności transakcji. Wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (zob. wyrok NSA z 6 września 2023 r., II FSK 304/21). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś przesłanki, których wystąpienie uzasadniało wydanie decyzji, organ wyczerpująco wyjaśnił. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ kontroli celno-skarbowej dokonał szeregu czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, m.in. wzywał skarżącą do przedłożenia niezbędnych dokumentów, wezwał F. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. do udzielenia wyjaśnień i przesłania dokumentów, wezwał prezesa Skarżącej J. K. a do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, wezwał E. D. i A. B. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka, przesłuchał świadków J. L. i T. S., dokonał wizyt pod adresami prowadzenia działalności skarżącej, jednocześnie korzystając z posiadanych danych, a także informacji przesłanych przez naczelników urzędów skarbowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało natomiast, że skarżąca w rozliczeniach podatku VAT od października 2023 r. do września 2024 r. dokonała obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanych na fakturach VAT, wystawionych przez F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Wykazane w złożonych przez Skarżącą plikach JPK_VAT i odliczone w deklaracjach VAT-7 za ww. okres faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również prowadzone przez skarżącą dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencje zakupu VAT za miesiące od października 2023 r. do września 2024 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zaś prowadzone przez stronę ewidencje były nierzetelne. Skarżąca nie dochowała przy tym należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, gdyż skarżąca, oprócz weryfikacji listy czynnych podatników VAT, nie podjęła innych działań zmierzających do uzyskania konkretnej wiedzy, co do rzetelności swoich partnerów biznesowych. Skarżąca, pomimo faktu zawierania transakcji na duże kwoty, nie sprawdziła również, czy podmioty posiadają rzeczywistą siedzibę, infrastrukturę, pozycję na rynku (renomę, rozpoznawalność). Tymczasem organy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wykazały, że faktury VAT wystawione przez spółki F .i H., zarządzane faktycznie przez J. L., nie odzwierciedlają czynności gospodarczych w nich opisanych. Zarejestrowane przedsiębiorstwa zgłosiły swoje siedziby w "biurze wirtualnym", nie zatrudniały też pracowników, nie dysponowały zapleczem technicznym (np. magazynami, placami, maszynami), aby składować zakupiony towar. Nie dysponowały też środkami finansowymi, aby zakupić chociaż część towaru, który następnie mogłyby odsprzedać. Prezes tych spółek - J. L. faktycznie nie miał żadnego doświadczenia w tej branży, ponieważ nigdy wcześniej się nie zajmował się handlem prętami zbrojeniowymi, a wskazanego kontrahenta węgierskiego miał wyszukać w Internecie. Schemat działania obu spółek zarządzanych przez J. L. miał być oparty wyłącznie na zamówieniach Skarżącej, które wg świadka stanowiły aż 98% sprzedaży. J. L. nie był wiarygodnym kontrahentem dla skarżącej, która wcześniej także handlowała prętami żebrowanymi i również sama korzystała z zagranicznych dostawców (w okresie listopad-grudzień 2023 r. - kontrahent z Łotwy). Z ustaleń organów wynikało, że spółki F. Sp. z o.o. i H. pełniły rolę "znikających podatników", których zadaniem było wygenerowanie podatku naliczonego VAT dla odbiorcy, bez jego uiszczania. Spółka nabywała natomiast "puste faktury" i pomniejszyła wykazany podatek należny o podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony. W konsekwencji Sąd nie uwzględnił zarzutów skarżącej w kwestii domniemania dobrej wiary w sytuacji zapłaty dostawcy towaru przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności. We wskazanych okolicznościach, weryfikacja kontrahentów, którzy posiadają siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w "biurze wirtualnym", z którymi wchodzi się w wielomilionowe relacje gospodarcze, oparte wyłącznie na kapitale i zamówieniach skarżącej, powinna być podstawowym obowiązkiem strony. Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r., I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Badając zatem istnienie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji zabezpieczenia na majątku skarżącej zasadnie organy uwzględniły, że skarżąca wykorzystywała fikcyjne faktury do pomniejszania swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji tego nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe. Skarżąca współpracowała z wystawcami nierzetelnych faktur VAT, tj.: F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., które nie dokonały rozliczenia i wpłaty należnego podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto skarżąca składała nierzetelne deklaracje VAT i pliki JPK_VAT, zawyżając kwoty zakupu towarów, w konsekwencji czego w poszczególnych okresach rozliczeniowych powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (natomiast podatek do wpłaty wykazywany był w niewielkich kwotach). Skoro skarżąca nie wypełniała rzetelnie swoich ustawowych obowiązków to zachodziła uzasadniona obawa, że nie wykona również zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Jak wskazuje się natomiast w orzecznictwie, zaistniałe okoliczności nieprawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług poprzez ewidencjonowanie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, także może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania (wyroki NSA z: 20 listopada 2024 r., III FSK 815/24; 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; 11 grudnia 2024 r., I FSK 1306/24). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało również, że skarżąca posiadała zaległość wynikającą z korekty zeznania CIT-8 za 2023 r. w kwocie 301 zł, objętą tytułem wykonawczym nr [...], wyegzekwowaną przez organ egzekucyjny w całości. Ustalono także, że organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne na rzecz obcego wierzyciela, które zostały zakończone. Ponadto skarżąca od 2015 r. trwale nie wywiązywała się z terminowego uiszczania swoich zaległości podatkowych. Świadczą o tym wystawione w stosunku do skarżącej wymienione w zaskarżonej decyzji upomnienia. Należy natomiast podkreślić, że jedną z podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu jest okoliczność, że podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Okoliczność ta mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 o.p. Ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał również na sytuację finansową i majątkową strony skarżącej. W toku postępowania ustalono, że w 2023 r. w porównaniu z 2022 r. majątek skarżącej zmniejszył się aż o 1 627 999,24 zł, aktywa obrotowe o 1 804 970,92 zł oraz zysk netto o 1 108 458,27 zł. Rentowność Skarżącej na przestrzeni lat jest niska i oscyluje w granicach od 0,79% do 3,29%. Ponadto Skarżąca w toku kontroli nie przedłożyła oświadczenia ORD-HZ i nie posiada majątku trwałego. Skarżąca osiąga relatywnie niskie dochody (w 2024 r. 801 871,12 zł) oraz posiada niskiej wartości kapitał zakładowy (60 000 zł) i majątek ruchomy (z bilansu za 2023 r. 185 539,24 zł) w stosunku do przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (14 789 968 zł). Powyższe dane dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej jednoznacznie wskazują, że dochody i majątek strony nie stanowił gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż są niewielkie w stosunku do wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2023 r. do września 2024 r. Godzi się zauważyć, że skarżąca nie wskazała, ani nie oceniła wartości posiadanego przez siebie majątku, jak również nie złożyła oświadczenia o stanie majątku. Co prawda, odmowa złożenia przez skarżącą złożenia oświadczenia o stanie majątku, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p. nie może być sama w sobie argumentem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., I FSK 882/15), jednak należy zauważyć, że celem oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest usprawnienie i uproszczenie analizy zasobów majątkowych strony, a nie dostarczenie dowodu zupełnego na istnienie lub brak zasobów majątkowych podatnika. Art. 39 § 2 o.p. przewiduje, że podatnik może odmówić złożenia takiego oświadczenia, ale w takiej sytuacji godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez niego informacje (tak m.in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2017 r., I FSK 882/15; z 22 kwietnia 2021 r., I FSK 1513/19; z 11 grudnia 2024 r., I FSK 1306/24). Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p., poprzez brak zgromadzenia materiału dowodowego, który uprawdopodabniał istnienie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na skarżącej . Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach decyzji w sposób wyczerpujący i szczegółowy opisały, wyjaśniły oraz odniosły się do argumentacji skarżącej w tym zakresie. Należy przy tym przypomnieć, że organ podatkowy ma obowiązek określić przybliżoną kwotę zobowiązania lub zwrotu podatku, opierając się na danych i dokumentach, które w dacie orzekania o zabezpieczeniu posiada. To w toku kontroli lub w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania zarówno kontrolnego, jak i wymiarowego, a jego celem nie jest ocena prawidłowości tych postępowań oraz gromadzonych i przeprowadzonych w ich toku dowodów. Natomiast ustalenia dokonane w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej brane są pod uwagę w postępowaniu zabezpieczającym tylko w kontekście uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania i jego przewidywanej wysokości. Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej, że powołany wyrok WSA w Warszawie z 26.02.2025 r. III SA/Wa 286/25 powinien być wskazówką dla organu odwoławczego, gdyż blokada rachunków STIR (Szef KAS) i decyzja zabezpieczająca (Naczelnik W-MUCS) są instytucjami w pewnym sensie pokrewnymi, gdyż obie opierają się na "uzasadnionej obawie" niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że jakkolwiek obie instytucje opierają się na "uzasadnionej obawie" niewykonania zobowiązania podatkowego, to jednakże stosowane są do nich inne przepisy a postępowania prowadzone są przez dwa odrębne organy. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, różnica między zabezpieczeniem przedwymiarowym, a blokadą rachunku bankowego wyraża się też w tym, że tzw. krótka blokada jest faktycznie ustanawiana jedynie w relacjach Naczelnik UCS/Szef KAS - bank, a więc bez udziału strony postępowania (podmiotu kwalifikowanego). Na podstawie art. 33 o.p. o zabezpieczeniu orzeka się w formie decyzji i dopiero po jej wydaniu można realizować środki zabezpieczające w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 o.p.). Dopiero decyzja o zabezpieczeniu jest więc podstawą do faktycznego wdrożenia środków zabezpieczających. Istotne jest przy tym, że blokada rachunku bankowego nie musi być powiązana z żadną inną procedurą podatkową wdrożoną wobec podatnika, a więc inaczej niż w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, które wymaga wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej). Instrument krótkiej blokady rachunku jest przeznaczony do działań bieżących, podejmowanych, gdy nie jest (jeszcze) wdrożona żadna podatkowa procedura weryfikacyjna wobec podmiotu kwalifikowanego, a nawet nie ma dość czasu, aby taką procedurę uruchamiać. Zabezpieczenie przedwymiarowe, z uwagi na swój układ procesowy, może tu być w niektórych sytuacjach spóźnione, a więc nieefektywne (por. wyroki WSA w Warszawie: z 30.04.2020 r., sygn. III SA/Wa 758/20; z 16.09.2020 r., sygn. III SA/Wa 1550/20). Należy mieć również na uwadze, że powołany przez skarżącą wyrok ma charakter nieprawomocny na dzień rozpoznania przedmiotowej sprawy i został wydany nie w sprawie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącej lecz dotyczy przedłużenia blokady rachunków skarżącej w oparciu o art. 119zv - 119zzb o.p. W niniejszej sprawie, ze względu zatem na odmienny przedmiot zaskarżenia, nie ma zastosowania art. 153 p.p.s.a. Ponadto należy mieć również na uwadze, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 29.01.2025 r., a więc ok. 2,5 m-ca po wydaniu postanowienia Szefa KAS z 18.11.2024 r. w kwestii przedłużenia ww. blokady na rachunkach bankowych skarżącej. Należy podkreślić, że w okresie od listopada 2024 r. do stycznia 2025 r., w trakcie kontroli celno-skarbowej, organ zgromadził obszerniejszy materiał dowodowy. Tym samym, argumentacja organu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zabezpieczającej jest szersza niż w rozstrzygnięciu w przedmiocie dokonania blokady STIR. Mając na uwadze argumenty podniesione przez skarżącą, za niezasadne należało uznać także pozostałe zarzuty skargi dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania, tj. naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Jak już niejednokrotnie wyjaśniono wyżej, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w niniejszej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nietrafna jest zatem argumentacja skargi dotycząca braku wykazania przez organ "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą" w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. Organy obu instancji miały na uwadze szereg okoliczności takich jak: nieuiszczanie przez skarżącą wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych poprzez wykorzystywanie przez skarżącą fikcyjnych faktur do pomniejszania swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; wykazywanie w deklaracjach i plikach JPK_V7M wysokich kwot zakupu towarów, w celu uniknięcia płacenia podatku do urzędu skarbowego; współpracę z nierzetelnymi wystawcami faktur VAT; relatywnie niskie dochody; brak majątku nieruchomego; niezłożenie oświadczenia ORD-HZ; niską wartość majątku ruchomego oraz prowadzone wobec skarżącej postępowania egzekucyjne. Powyższe okoliczności uzasadniły stanowisko organu, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2023 r. do września 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości nie zostaną wykonane. Reasumując, biorąc pod rozwagę wszystkie naprowadzone wyżej argumenty, w tej sprawie zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącej, a zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. jest niezasadny. Organy obu instancji w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, wynikających z art. 33 § 1 o.p., oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w tym zakresie, czy dana okoliczność została udowodniona oraz wyjaśniły skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu tej sprawy. W konsekwencji, Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 33 § 1 o.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za miesiące od października 2023 r. do września 2024 r. nie zostanie wykonane. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.