I SA/Ol 320/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2022r., nr 2801-IOV.4103.29.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. oraz 2015 r. oddala skargę. Decyzją z 7 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako: "organ I instancji") określił R. N. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012, 2013 oraz 2015 r. Jak wynika z przedłożonych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy w okresie objętym ww. decyzją podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F. R. N. (dalej również jako: "F.") w zakresie produkcji opakowań foliowych. Przedmiotowe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec 2012 r., kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r. oraz luty, marzec, czerwiec 2015 r. (dalej jako: "podatek VAT"). Organ I instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek VAT poprzez ujęcie w ewidencjach nabycia towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego w łącznej kwocie 69.870,57 zł z faktur wystawionych przez firmę I. L. W. (dalej jako: "I.") stwierdzających czynności w rzeczywistości niezrealizowane. W rezultacie stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez I. i dokonał określenia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres w prawidłowej wysokości. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 7 kwietnia 2022 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT wynikających z decyzji organu I instancji. W jego ocenie bieg terminu przedawnienia za sporne okresy od 2012 r. do 2015 r. został skutecznie zawieszony i nie biegnie dalej, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego (art. 70 §7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej jako: "o.p.", a rozliczenie za analizowany okres nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 10 lipca 2017 r. Prokuratura Okręgowa w T. wszczęła śledztwo o sygn. [...] dotyczące posłużenia się przez A. Z. (prowadzącego działalność pod nazwą A.) i inne podmioty gospodarcze (w tym F.) w okresie od 2012 r. do 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez I. oraz M. W. prowadzącego działalność pod nazwą P. oraz E., w których potwierdzono zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca w celu zaniżenia podstaw opodatkowania podatkiem od osób fizycznych oraz podatkiem VAT, to jest o przestępstwo z art. 62 §2 i inne ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, ze zm.), dalej jako: "k.k.s.". Wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w T. o sygn. [...] w sprawie przestępstwa popełnionego przez M. W., L. W. polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, w toku którego M. W. przyznał się do zarzucanych czynów i wyjaśnił, że dla korzyści materialnych wystawiał nierzetelne faktury VAT na rzecz szeregu podmiotów z województwa [...], w tym także F. Zebrane w toku śledztwa materiały dowodowe 18 maja 2017 r. zostały przekazane do odrębnego postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...]. Zarządzeniem z 11 lipca 2017 r. Prokuratura Okręgowa w T. śledztwo o sygn. [...] powierzyła w całości Wydziałowi Dochodzeniowo-Śledczemu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. DIAS nadmienił, że 11 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.1 (dalej jako: "NUS w K.1") wszczął kontrolę podatkową wobec firmy podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2014 r., w której zakwestionował prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez I., a podatnik nie podważył ustaleń dokonanych w trakcie kontroli i złożył korekty. DIAS wskazał, że w na podstawie art. 70c o.p. w związku z art. 70 §6 pkt 1 o.p. NUS w K.1 pismem z 30 listopada 2017 r. zawiadomił podatnika, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. (doręczone skutecznie w dniu 12 grudnia 2017 r.), zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.1 (dalej jako: "NUS w K.1") pismem z 21 listopada 2018 r. zawiadomił podatnika, że od 10 lipca 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w zakresie podatku VAT za lata 2013-2015 (doręczone skutecznie 11 grudnia 2018 r.). Uwzględniając treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły podstawy zarówno materialne, jak i procesowe do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a przebieg tego postępowania zrelacjonowany w uzasadnieniu decyzji (str. 7- 8) wykluczyły możliwość uznania, że miało ono charakter instrumentalny. Postanowieniem z 15 stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej jako: "[...]") przedstawił R. N. zawarte w nim zarzuty o przestępstwo skarbowe. Podatnik przesłuchany 4 lutego 2021 r. w charakterze podejrzanego na mocy ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów przez [...] nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i odmówił składania wyjaśnień. Następnie postanowieniem z 12 lutego 2021 r. [...] połączył do wspólnego prowadzenia śledztwo prowadzone przeciwko podatnikowi oraz M. N. pod sygn. [...]. Postanowieniem z 18 lutego 2021 r. [...] zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 4 lutego 2021 r. i zarzucił R. N., że działając w okresie od kwietnia 2013 r. do lutego 2016 r. podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r., kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2014 r. oraz luty, marzec, czerwiec 2015 r. oraz w swoim zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za lata 2013-2015 złożonych w Urzędzie Skarbowym w K.1 i Urzędzie Skarbowym w K. poprzez posłużenie się nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s., w zb. z art 76 §3 k.k.s., w zb. z art 62 §2 k.k.s., w zb. z art. 61 §1 k.k.s., w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s., a także o przestępstwo z art. 273 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (dalej jako: "k.k.") w zw. z art. 12 k.k. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podnoszony w odwołaniu zarzut instrumentalnego charakteru prowadzonego postępowania karnego skarbowego jest całkowicie bezzasadny. Przedstawiony bowiem w uzasadnieniu decyzji przebieg postępowania karnego prowadzonego przez [...] pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w T. wykazał, że postępowanie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, tj. wykrycia sprawcy oraz zbierania dowodów popełnienia przestępstwa, w tym celu podejmowano szereg czynności m.in. przesłuchano wszystkich uczestników procederu oszustwa w tym podejrzanych i świadków, dokonano analizy pozyskanej dokumentacji i wprowadzonych do obrotu nierzetelnych faktur. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przedstawił ustalenia w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I., które jak dowiedziono w postępowaniu stanowiły dowody fikcyjne, potwierdzające czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. DIAS wskazał na istotne znaczenie w sprawie następujących dokumentów włączonych i dopuszczonych jako dowód w niniejszym postępowaniu na mocy postanowienia organu I instancji z 29 grudnia 2020 r.: - zanonimizowanej kserokopii protokołu przesłuchania M. W. z 19 kwietnia 2018r. przeprowadzonego przez [...] w ramach postępowania podatkowego toczącego się wobec wystawcy faktur I., - zanonimizowanej kserokopii protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych za 2014 r. w firmie I. oraz zanonimizowany protokół przesłuchania L. W., - kserokopii prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: "NUS w B.") z 7 października 2019 r. wydanej wobec I. za rok 2015, - informacji udzielonych przez NUS w B. w piśmie z 18 listopada 2020 r., dotyczące kontroli podatkowych przeprowadzonych za lata 2012-2015 w I., - zanonimizowanych protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez NUS w B. w I. za lata 2012 i 2013, - protokołu kontroli podatkowej za 2014 r., prowadzonej wobec F. przez NUS w K.1. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku przesłuchania w dniu 19 kwietnia 2018 r. M. W. przyznał, że dla uzyskania korzyści finansowej w ramach działalności I. wystawiał na rzecz wielu podmiotów nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Opisał dokładnie proceder wystawiania i przekazywania odbiorcom fałszywych faktur VAT. W zakresie faktur wystawianych na rzecz F. R. N. i F. M. N. wyjaśnił, że były dostarczane do skrzynki w miejscu zamieszkania tj. przy domu w B.1. Przyznał, że na fakturach wykazywał fikcyjną sprzedaż granulatu, bowiem w rzeczywistości żadnego towaru na rzecz tych podmiotów nie sprzedawał. Potwierdził ponadto, że okazane mu w toku kontroli faktury VAT wraz z dowodami KP i WZ wystawione przez I. na rzecz F. R. N. oraz F. M. N. za: regranulat, barwnik, polietylen wystawił osobiście wraz z dokumentami WZ i KP. Potwierdził swoje podpisy na okazanych dokumentach. Organ odwoławczy uznał za wiarygodny opisany dowód z zeznań złożonych przez M. W. przed organami podatkowymi oraz w Prokuraturze Okręgowej w T., w których stanowczo i konsekwentnie przyznał się do popełnienia oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu "pustych faktur", w tym na rzecz firmy podatnika. Zaznaczył, że zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym w przypadku złożenia obciążających siebie zeznań, zdrowy rozsądek nakazuje przyjąć, że są one zgodne z prawdą, bowiem żadna osoba nie przyznaje się do przestępstwa, którego nie popełniła. Taka ocena dowodów nie narusza zasad logiki (art. 191 o.p.). Z powyższego w ocenie DIAS wynikało, że w postępowaniach prowadzonych wobec I. jednoznacznie ustalono, że M. W. w ramach ww. firmy prowadził przestępczą działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione przez I. na rzecz F. dokumentowały fikcyjne transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Ustalono jednoznacznie, że firma I. nie nabywała towarów wykazywanych w wystawianych fakturach sprzedaży, zatem nie mogła również dokonywać ich odsprzedaży na rzecz firmy F.. Odnośnie postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec I., NUS w B. poinformował, że ustalenia kontroli zostały uwzględnione przez podmiot kontrolowany i złożono stosowne korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. Natomiast za lata 2014 i 2015 NUS w B. wydał wobec I. decyzje wymiarowe (z 22 marca 2018 r. oraz z 7 października 2019 r.), w których m.in. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec niewniesienia odwołań, decyzje stały się ostateczne. Zdaniem DIAS ustalenia zawarte w prawomocnych decyzjach oparte o tożsamy materiał dowodowy należało uznać za element stanu faktycznego, który należało również uwzględnić przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji streścił kontrolę podatkową przeprowadzoną wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2014 r. przez NUS w K.1. W toku tej kontroli na podstawie całości zebranych materiałów dowodowych, w tym dowodów włączonych do postępowania pochodzących z postępowań prowadzonych wobec I., jednoznacznie ustalono, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz firmy podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynym celem wystawcy było uzyskanie korzyści finansowej, natomiast odbiorcy faktury - nienależnej korzyści podatkowej poprzez nieuprawnione odliczenie podatku. W toku ww. postępowania podatnik złożył pisemne oświadczenie, w którym przyznał, że faktury wystawione przez I. nie powinny być ujęte w ewidencjach VAT. Nie wniósł także zastrzeżeń do sporządzonego protokołu kontroli, dokonał wpłaty przyszłego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami, a po zakończeniu kontroli złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą. Tym samym w ocenie organu odwoławczego podatnik przyznał się do uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS uznał za uzasadniony wniosek, że podatnik wykorzystał w rozliczeniu fikcyjne faktury, w sytuacji gdy nie dokonał zakupów od firmy I., co z kolei wykluczyło możliwość rozpatrywania w niniejszej sprawie kwestii dobrej wiary podatnika, czy roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanego do oszustwa w podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził również niezasadność zarzutu odwołania w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 §1 pkt 11 o.p. w związku z tezą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore, w którym wskazano, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja podatkowa powinien mieć możliwość zapoznania się i odniesienia do wszystkich dowodów, w tym zebranych w ramach innych postępowań (podatkowych lub karnych). Wyjaśnił, że art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Mając na uwadze stanowisko sądów krajowych oraz TSUE w tym zakresie DIAS wywiódł, że organ I instancji miał prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahenta podatnika – I., a więc bez udziału strony. Nadmienił, że pismem z 22 lutego 2021 r. organ I instancji przesłał pełnomocnikowi strony kserokopie wszystkich materiałów dowodowych włączonych do akt sprawy wskazanych w postanowieniu z 29 grudnia 2020 r., zatem umożliwiono stronie zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenie się w tym zakresie. Ponadto postanowieniem z 14 kwietnia 2021 r. powiadomiono pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym jednoznacznie wskazującym, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, zatem dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę było bezzasadne. W ocenie organu II instancji nieuzasadnione były również wnioski strony o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 201 §1 pkt 2 o.p. podnoszone w odwołaniu oraz w kolejnych pismach składanych w postępowaniu odwoławczym do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego poprzez wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnego wyroku w sprawie skargi kasacyjnej złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 375/21, w którym oddalono skargi w przedmiocie sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku VAT za 2012, 2013, 2015 r. DIAS nadmienił również, że wyrokiem z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/OI 515/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi na postanowienia DIAS wydane w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie sporządził odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, a także nie stwierdził formalnie naruszenia art. 193 §6 o.p. Jednakże strona poznała przyczyny, dla których organ ten zakwestionował dokonane rozliczenia, a także została powiadomiona o możliwości odniesienia się do argumentacji zawartej w protokole z czynności sprawdzających. Dlatego też należało stwierdzić, że naruszenie w postaci braku formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności ksiąg na podstawie art. 193 §6 o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy i nie powodowało konieczności uchylenia decyzji. Końcowo DIAS podniósł, że zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik nie kwestionowali tożsamych ustaleń dokonanych przez NUS w K.1 w toku kontroli za poszczególne miesiące 2014 r. Także w niniejszym postępowaniu dotyczącym kontroli za poszczególne miesiące 2012, 2013 i 2015 r. do protokołu z czynności sprawdzających pełnomocnik podatnika oświadczyła, że niezwłocznie zostaną złożone deklaracje VAT-7 korygujące, które uwzględnią ustalenia kontroli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi na rozprawie i wstrzymanie wykonania w całości decyzji organów obu instancji. Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 §1 pkt 4 o.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów: - art. 165 §1, § 2, § 4 w związku z art. 216 §1 w związku z art. 217 §1 i §2 w związku z art. 123 §1 o.p., gdyż postanowienie o wszczęciu tego postępowania nie spełniało wymogów formalnych wynikających z wymielonych przepisów. W ocenie skarżącego brak NIP strony to istotny błąd, który wpłynął na treść i znaczenie postanowienia, a nie zwykła omyłka pisarska, - art. 178 §1, art. 200 §1, art. 122, art. 187 §2 w związku z art. 123 §1 o.p., - art. 178 §1 i art. 179 §1, § 2 i §3 o.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP; 2) wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia określoną w art. 240 §1 pkt 11 o.p. - bowiem na treść decyzji organu I i II instancji ma wpływ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore, w którym ETS orzekł o braku podstaw do włączania do sprawy przeciwko podatnikowi dowodów zebranych przeciwko jego kontrahentowi w ramach innych postępowań (podatkowych lub karnych), jeżeli kontrolowany (strona) nie miał możliwości odniesienia się do tych dowodów, ponieważ prawo do obrony wymaga, aby podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja podatkowa, mógł zapoznać się ze wszystkimi dowodami leżącymi u jej podstaw. Ustalenia zaś decyzji wydanych w niniejszej sprawie zostały dokonane na podstawie dowodów zebranych w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącego, co do których nie mógł się wypowiedzieć; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy , to jest: - art. 201 §1 pkt 2 o.p., - art. 129 art. 123 §1 i art. 178 §1 i art. 179 §1, § 2 i §3 o.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, - art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 125, art. 187 §1 i §2, art. 188, art. 190 §1 i §2, art. 191, art. 192, art. 193 §4, §6, §7, §8, art. 200 §1, art. 210 §1 pkt 5 i 6, art. 210 §4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; 4) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów: - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym rozliczeniu podatku VAT na skutek błędnych ustaleń dotyczących faktur VAT wystawionych przez I., - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 2006.347.1, ze zm.), dalej jako: "dyrektywa nr 112", gdyż organy podatkowe błędnie uznały, że bez udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, można zakwestionować dokonane przez niego rozliczenia w podatku VAT, - art. 70 §1, §4, §6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. W ocenie strony nie zaistniały przesłanki do wszczęcia sprawy karnej skarbowej, zaś zobowiązania podatkowe w podatku VAT objęte zaskarżoną decyzją są przedawnione, bowiem nie nastąpiło zawieszenie ani przerwa biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu zarzutów wniesionej skargi strona w pierwszej kolejności podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, ponieważ postępowanie podatkowe w sprawie powinno być zawieszone na podstawie art. 201 §1 pkt 2 o.p. do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego, to jest wydania przez Naczelny Sąd Administracyjnych prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg kasacyjnych od orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie: - z 14 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/OI 375/21 w przedmiocie odmowy sprostowania błędu pisarskiego, - z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 515/21 w przedmiocie odmowy zawieszenia ww. postępowań podatkowych. W ocenie strony w niniejszej sprawie występuje zagadnienie wstępne w kwestii sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012, 2013, 2015 r. oraz w podatku VAT za: kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r., luty, marzec, czerwiec 2015 r. Nie została zatem prawomocnie rozstrzygnięta kwesta prawidłowości wszczęcia oraz odmowy zawieszenia ww. postępowań podatkowych, w tym również postępowania w niniejszej sprawie. Nadto skarżący podniósł, że pominięto składane przez niego wnioski dowodowe m.in. te zgłoszone w piśmie z 6 maja 2021 r. stanowiącym wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych. Zarzucił, że został pozbawiony prawa zapoznania się z zupełnymi aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. W jego ocenie rozstrzygnięcia organów I i II instancji naruszają zasady jawności postępowania podatkowego, zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, prawa wglądu do akt sprawy, konstytucyjnego prawa podatnika do obrony oraz dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych (tj. art. 129, art. 123 §1 i art. 178 o.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP). Zdaniem strony organy obu instancji przed wydaniem decyzji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły przepis art. 187 §1 o.p. Nadto dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 o.p. W toku postępowania podatkowego nie przesłuchano świadków i pominięto inne dowody wnioskowane przez skarżącego. Zgromadzony w sprawie materiał dowody jest zatem niezupełny. W ocenie skarżącego ujęcie faktur wystawionych przez firmę I. w jego rozliczeniach z tytułu podatku VAT nie powodowało automatycznie utraty prawa do odliczenia należnego podatku VAT. Żądanie przez organ podatkowy korekt było więc w takiej sytuacji bezpodstawne i przedwczesne. Nadto organy obu instancji nie udowodniły, że skarżący nie dopełnił należytej staranności podejmując współpracę z ww. kontrahentem. Nie wykazały, aby podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem kontrahenta, w szczególności z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący zauważył, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy nie może w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Skarżący uważa, że organy I i II instancji nie udowodniły, aby w sprawie zaistniały nadużycia prawa w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez I., zaś ustalenia organów podatkowych dokonane w innych postępowaniach I. nie są wiążące w niniejszej sprawie. Organ podatkowy zobowiązany był zgromadzić we własnym zakresie materiał dowodowy i ocenić go z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie Strona powinna mieć zapewniony czynny udział w przesłuchaniach świadków, a przede wszystkim możliwość zadawania pytań i składania załączników do protokołów czynności dowodowych. W ocenie strony materiał dowodowy, choć obszerny, w istocie jest mało szczegółowy i nie pozwala na dokonanie daleko idących ustaleń, które przedstawiono w decyzji. W ocenie podatnika decyzje organów I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa nie zostały rozstrzygnięte na korzyść strony. Wskazana zasada powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Końcowo skarżący stwierdził, że decyzje organów I i II instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4, art. 121 §1 i art. 124 o.p., bowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie. W uzasadnieniach decyzji dokonano nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Brak w nich wnikliwej i pełnej analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Prezentowane w sprawie stanowisko strona poparła orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. W piśmie z 21 października 2022 r. skarżący poinformował, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją. Przed przystąpieniem do analizy zasadniczej kwestii spornej związanej z problematyką odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur, w treści których jako wystawca widniał podmiot I. sąd w pierwszej kolejności zbadał zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz naruszenia przez organy przepisów art. 70 §1, §4, §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70 §7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Założeniem regulacji wynikającej z art. 70c o.p. w zw. z art. 70 §6 pkt 1 o.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. W uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 §1 p.p.s.a - ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy stosujący art. 70 §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 §1 o.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednocześnie, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 §1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA, sąd zgodził się z oceną organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazania wymaga, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z 10 lipca 2017 r. Prokuratura Okręgowa w T. wszczęła śledztwo o sygn. [...] dotyczące posłużenia się m.in. przez stronę w okresie od 2012 r. do 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez L. W. oraz M. W. w celu zaniżenia podstaw opodatkowania podatkiem od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 62 §2 k.k.s. i inne (k. 54 materiały dowodowe włączone). Jak wynika ze zgromadzonych przez organ odwoławczy materiałów z akt postępowania karnego skarbowego, wszczęcie tego postępowania zostało poprzedzone śledztwem prowadzonym w sprawie o sygn. [...] przeciwko L. W. i M. W., podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 270 §1 k.k. i inne, w toku którego M. W. przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów, wyjaśniając, że dla korzyści materialnych wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży towarów i usług, na rzecz szeregu podmiotów z województwa [...], w tym także na rzecz strony. Zebrane w toku śledztwa materiały dowodowe 18 maja 2017 r. zostały przekazane do odrębnego postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...]. Postępowanie to zostało powierzone Wydziałowi Dochodzeniowo-Śledczemu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (k. 52 materiały dowodowe włączone). W toku tego postępowania przeprowadzono szereg czynności, m.in. przesłuchano uczestników przestępstwa (m.in. M. W. w dniu 21 lipca 2017 r. - k. 45 materiały dowodowe włączone) i świadków, a także pozyskano nierzetelne faktury. Dokonano analizy akt głównych sprawy o sygn. [...], a także materiałów zebranych w toku kontroli wobec I. oraz wobec odbiorców faktur. W dniu 2 stycznia 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka stronę. Następnie postanowieniem z 10 stycznia 2018 r. przedłużono okres trwania śledztwa w sprawie o sygn. akt [...]. Ponadto w dniach 2 i 22-23 lutego 2018 r. dokonano oględzin i zabezpieczenia dokumentacji księgowej strony za lata 2012-2015 (k. 39 materiały dowodowe włączone). Postępowanie to następnie zawieszono postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r. Postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. podjęto zawieszone śledztwo w części dotyczącej czynu polegającego na posłużeniu się w ramach działalności gospodarczej strony nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi w okresie od lutego do czerwca 2015 r. przez I., w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem VAT, a następnie postanowieniem z 15 stycznia 2021 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art 62 §2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s., a także o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. (k. 15 i 17 materiały dowodowe włączone). W dniu 4 lutego 2021 r. przesłuchano również stronę w charakterze podejrzanego (k. 13 materiały dowodowe włączone). W dniu 12 lutego 2021 r. połączono do wspólnego prowadzenia śledztwa przeciwko stronie i M. N. (k. 10 materiały dowodowe włączone). Postanowieniem z 18 lutego 2021 r. zmieniono postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów z 4 lutego 2021 r., rozszerzając je na okresy od kwietnia 2013 r. do lutego 2016 r. Strona nie przyznała się do popełnionych czynów i odmówiła składania wyjaśnień (k. 11 materiały dowodowe włączone). Wprawdzie z materiałów postępowania karnego skarbowego włączonych do akt sprawy podatkowej w niniejszej sprawie nie wynika, by stronie przedstawiono analogiczne zarzuty w odniesieniu do okresów rozliczeniowych 2012 r., jednak na zasadzie notorii sądowej okolicznością znaną sądowi jest, że postanowieniem z 29 stycznia 2021 r. przedłużono okres trwania śledztwa w sprawie posługiwania się przez M. N. i R. N. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez I. w latach 2012-2015 (k. 44 akt postępowania odwoławczego - w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 403/22 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.). Ponadto z pisma Prokuratury Okręgowej w T. z 10 grudnia 2021 r. wynika, że postępowanie przeciwko R. i M. N. jest zawieszone i może zostać podjęte po wydaniu decyzji podatkowych (k. 59 materiały dowodowe włączone). Powyższe wskazuje, że pomimo zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za kwiecień-czerwiec 2012 r., istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś w odniesieniu do pozostałych okresów objętych zaskarżoną decyzją wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie to jest cały czas w toku, a w jego toku podejmowano czynności procesowe, w wyniku których postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam w odniesieniu do okresów od kwietnia 2013 r. do lutego 2016 r. Zdaniem sądu ustalenia te dostatecznie potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele i nie miało charakteru instrumentalnego. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i uwzględniła kryteria w niej wskazane. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również przebieg tego postępowania, zwłaszcza wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego w wyniku ustaleń dokonanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. w sprawie o sygn. [...] przeciwko L. W. i M. W. Trzeba też pamiętać, że śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] wszczęte 10 lipca 2017 r. zainicjowane zostało przez Prokuraturę Okręgową w T., a więc podmiot zewnętrzny względem administracji celno-skarbowej. To wszystko potwierdza, że zainicjowane postępowanie karne skarbowe nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie, skoro to postępowanie karne skarbowe wyprzedziło postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, nie sposób w ogóle mówić o instrumentalnym traktowaniu tego postępowania wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego. W związku z tym za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 §1, §4, §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przechodząc następnie do oceny stanowiska organu w kwestii merytorycznej dotyczącej pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje I., sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pkt 1 i 2 zarzutów skargi natury formalnej strona wskazywała na wystąpienie w postępowaniu podatkowym wad stanowiących o istnieniu przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 4 i pkt 11 o.p., jak również podnosiła naruszenie szeregu innych przepisów postępowania podatkowego m.in. w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o materiały zgromadzone w toku innych postępowań, bez przeprowadzenia bezpośrednio przez organ postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia okoliczności wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami oraz pozbawienia jej prawa wglądu do akt sprawy. Natomiast w zarzutach naruszenia prawa materialnego strona wskazywała m.in. na błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i brak udowodnienia przez organy, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Uwzględniając wagę zarzutów skargi wywiedzionych w oparciu o art. 240 §1 pkt 4 i pkt 11 o.p., należy w pierwszej kolejności odnieść się do tego czy w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowej przepisów: art. 165 §1, §2, §4 o.p. w zw. z art. 216 §1 o.p. w zw. z art. 217 §1 i §2 o.p. w zw. z art. 123 §1 o.p.; art. 178 §1 o.p., art. 200 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 §2 o.p. w zw. z art. 123 §1 o.p.; jak również art. 178 §1 o.p. i art. 179 §1, §2 i §3 o.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skargi postanowienie z 30 listopada 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego (k. 1, T. I akt podatkowych) zawierało elementy wymagane przez art. 217 §1 i §2 o.p., m.in. oznaczenie strony, tj. jej imię i nazwisko oraz adres miejsca zamieszkania, a ponadto zostało sprostowane postanowieniem z 15 grudnia 2020 r. w ten sposób, że w rubrum dodano numer NIP strony (k. 313, T. I akt podatkowych). Analiza treści tego postanowienia nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tożsamości strony postępowania i nie wskazuje na problemy z jej identyfikacją. Zauważenia przy tym wymaga, że zagadnienie to strona uczyniła przedmiotem postępowania wpadkowego w toku postępowania podatkowego w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Ocena tej kwestii została przeprowadzona przez tut. sąd w wyroku z 14 lipca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 375/21, który oddalił skargę strony. Ponadto wyrokiem z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 515/21 tut. sąd oddalił skargę strony na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Wskazania wymaga jednocześnie, że wbrew twierdzeniu skarżącego ww. rozstrzygnięcia są prawomocne, gdyż NSA odpowiednio wyrokami z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/22 oraz sygn. akt II FSK 911/22 oddalił skargi kasacyjne w tych sprawach. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie. Ponadto, wskazana przez skarżącego kwestia oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego nie stanowiła zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 o.p. (jak podniosły sądy w obu instancjach w sprawie dotyczącej odmowy zawieszenia postępowania podatkowego), tamującego bieg postępowania podatkowego (jak chciałby tego skarżący), lecz podlegała ocenie w toku niniejszego postępowania. Stosownie bowiem do art. 237 o.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Zatem skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego podlegała ocenie w niniejszej sprawie ze skargi na decyzję podatkową, przy czym sąd, jak już to wyżej wskazano, nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości w przedmiocie pominięcia wymaganych w treści postanowienia elementów określonych w art. 217 §1 i §2 o.p. W ocenie sądu niezasadne były też zarzuty pominięcia wniosków dowodowych strony oraz pozbawienia jej prawa do zapoznania się z pełnymi aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie materiałów dowodowych. Wskazania w związku z tym wymaga, że przepis art. 180 §1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś zgodnie z treścią art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W świetle postanowień art. 181 o.p. i art. 180 o.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają ocenie tak jak i pozostałe dowody. Tym samym, wbrew zarzutom strony, organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach dotyczących strony bądź innych podmiotów. Wykorzystanie tych dowodów i nieuwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 §1 o.p. i art. 188 o.p. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyroki NSA: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 o.p. i art. 187 §1 o.p. Zdaniem sądu włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. nie naruszało jego praw. Wynikająca bowiem z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została w niniejszej sprawie poprzez umożliwienie stronie zaznajomienia się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, podatnik miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Miał również możliwość uzupełnienia materiału dowodowego czy też kwestionowania materiału dotychczas zebranego. W ocenie sądu włączenie do akt podatkowych na etapie postępowania odwoławczego postanowieniem z 3 marca 2022 r. (k. 63 materiały dowodowe włączone) na podstawie art. 216 o.p. i 179 §1 o.p. zanonimizowanych i uwierzytelnionych kopii dowodów z akt postępowania karnego skarbowego nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji gdy anonimizacja dotyczyła wyłącznie danych osób trzecich objętych postępowaniem karnym skarbowym, przy czym skarżącemu w toku postępowania zapewniono realizację prawa do wglądu do akt i sporządzania z nich fotokopii, a ponadto pismem z 22 lutego 2021 r. przesłano jemu kserokopie wszystkich materiałów dowodowych włączonych do akt sprawy wskazanych w postanowieniu z 29 grudnia 2020 r., zatem umożliwiono stronie zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenie się w tym zakresie (k. 320 i k. 377, T. I akt podatkowych). Ponadto postanowieniami z 4 stycznia 2021 r. i z 14 kwietnia 2021 r. powiadomiono skarżącego o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 322 i k. 352, T. I akt podatkowych). Na prawidłowość wskazanych wyżej wniosków nie ma wpływu powołany przez skarżącą wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18, także w aspekcie drugiej z powołanych w skardze podstaw wznowienia postępowania podatkowego, tj. art. 240 §1 pkt 11 o.p. Zaznaczenia przede wszystkim wymaga, że orzeczenie to zapadło w stanie prawnym, w którym przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Sedno zagadnienia rozważanego przez Trybunał sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle prawa unijnego dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Ordynacja podatkowa nie normuje tego rodzaju związania, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, przy czym z rozważań TSUE wynika również, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życie prywatne osób trzecich, ich dane osobowe lub skuteczność działania represyjnego (wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1240/22, CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone dowody zebrane w toku innych postępowań, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa strony do obrony, a skarżący nie wykazał, by materiały te były kompletowane w sposób naruszający jego prawa. Z tych też względów zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony był bezpodstawny. Na uwzględnienie nie zasługiwał w związku z tym również zarzut wystąpienia kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 §1 pkt 11 o.p. Sąd uznał ponadto za zasadną ocenę organów podatkowych w kwestii zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Zarówno organ I, jak i II instancji odniosły się do wszystkich wniosków strony (k. 335 i k. 362, T. I akt podatkowych oraz k. 62 akt postępowania odwoławczego), wydając w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcia, przy czym, jak już wyżej wskazano, przepis art. 180 §1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie budziła wątpliwości sądu ocena organu dokonana w kwestii braku wpływu na wyjaśnienie zasadniczych okoliczności sprawy tych środków dowodowych, za pomocą których strona chciała wykazać fakt realizacji transakcji. Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy zaakcentował, że zgłoszone wnioski dowodowe nie były precyzyjne, gdyż nie wskazywały danych osobowych konkretnych osób ani tez konkretnych okoliczności faktycznych, i w istocie sprowadzały się do postawienia wobec organów żądania poszukiwania przedstawicieli kontrahenta i organizatora transportu, w sytuacji gdy organy dysponowały już zeznaniami osoby działającej w imieniu kontrahenta, a także materiałem dowodowym potwierdzającym te zeznania, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać również wniosek o przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach kontroli i czynności sprawdzających wobec kontrahenta, w sytuacji dysponowania przez organy protokołami kontroli podatkowej i decyzjami kończącymi te postępowania i braku jednoczesnego wykazania przez stronę, że inne dowody z tych akt mogą mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Wreszcie trafnie organy dokonały oceny wniosku dowodowego o powołanie biegłych, w sytuacji nieokreślenia rodzaju wiadomości specjalnych, jakimi ten biegły miałby dysponować, oraz zakreślenia tezy dowodowej, na jaką ten dowód miałby być przeprowadzony, w taki sposób, że nie mógłby on być istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem opinii biegłych mogła być bowiem wyłącznie potencjalna możliwość dokonywania sprzedaży towarów przez kontrahenta, natomiast z punktu widzenia rozstrzygnięcia istotne było to, czy sprzedaż towarów miała w rzeczywistości miejsce. W tym miejscu należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Podatnik, np. kwestionując jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, winien uzasadnić swoją rację, składając w tym przedmiocie stosowny dowód (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 22 maja 2019 r, sygn. akt I SA/Po 32/19). Organy podatkowe nie mają więc nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających ustalony przez nie stan faktyczny, tym bardziej jeżeli wnioski te (jak już wykazano wcześniej) były nieprecyzyjne i niedostatecznie uzasadnione. Postulowanego współdziałania w tym przypadku sąd się nie dopatrzył. A jak stwierdził słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 339/19: "(...) możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także Strona postępowania podatkowego, której przepisy o.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 o.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 o.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.". W tej sytuacji organy podatkowe biorą pod uwagę inny, zgromadzony (tak licznie) w sprawie materiał dowodowy. Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i art. 187 §1 o.p. Ocena tego materiału w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 o.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. W rezultacie odmowy uwzględnienia wskazanych w petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 129 o.p., art. 123 §1 o.p. i art. 178 §1 o.p. i art. 179 §1 o.p., §2 i §3 o.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2a o.p., art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 125 o.p., art. 187 §1 i § 2 o.p., art. 188 o.p., art. 190 §1 i §2 o.p., art. 191 o.p., art. 192 o.p., art. 193 §4, §6, §7, §8 o.p., art. 200 §1 o.p., art. 210 §1 pkt 5 i 6 o.p., art. 210 §4 o.p. sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami postępowania i zostały właściwie umotywowane, dlatego poczynione przez organy ustalenia sąd przyjął za własne. Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych wynikało, że strona w rozliczeniu VAT za objęte postępowaniem okresy posłużyła się fałszywymi fakturami VAT wystawionymi przez M. W. w ramach działalności gospodarczej jego matki – I. M. W. w toku postępowań podatkowych i karnych przyznał się do prowadzenia przestępczego procederu wystawiania "pustych faktur", a także szczegółowo opisał okoliczności jego realizacji w tym m.in. współpracę ze skarżącym. Z jego wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego wynikało, że wystawiał na rzecz wielu podmiotów nierzetelne faktury dla uzyskania korzyści finansowej. Faktury wystawiał zgodnie z dyspozycją zainteresowanych osób, z którymi kontaktował się osobiście bądź telefonicznie w celu uzgodnienia treści faktury. Faktury były przekazywane odbiorcom poprzez wrzucenie w kopercie do skrzynki na listy w miejscu siedziby firmy lub miejscu zamieszkania. W przypadku określenia na fakturze płatności w gotówce, wystawiał dokument KP potwierdzający rzekomą wpłatę. W kwestii faktur wystawianych na rzecz strony M. W. podał, że były one dostarczane do skrzynki w miejscu zamieszkania, tj. przy domu w B.1. Przed rozpoczęciem współpracy doszło do spotkania ze stroną na parkingu przy CH [...], w toku którego uzgodniono zasady wystawiania pustych faktur na rzecz jego firmy oraz firmy żony. M. W. potwierdził, że wystawił osobiście okazane mu faktury VAT wraz z dowodami KP i WZ na rzecz strony za: regranulat, barwnik, polietylen. Potwierdził też podpisy na okazanych dokumentach. Przyznał, że za wystawianie faktur otrzymywał prowizję od 9% do 20% wartości brutto faktury (k. 20-25 - materiały dowodowe włączone). Powyższe ustalenia potwierdziły ustalenia kontroli podatkowej i postępowań podatkowych prowadzonych wobec I., w toku których ustalono jednoznacznie, że podmiot ten nie nabywał towarów wykazywanych w fakturach sprzedaży, zatem nie mógł też dokonać ich odsprzedaży, w tym na rzecz strony. Wskazano, że w wyniku kontroli podatkowych podmiot złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Zaś za lata 2014 i 2015 NUS w B. wydał wobec I. ostateczne decyzje z 22 marca 2018 r. i z 7 października 2019 r., w których m.in. określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wynikający z wystawionych "pustych faktur"). Z powyższym korespondowały też ustalenia dotyczące bezpośrednio działalności prowadzonej przez stronę. Co istotne też w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS w K.1 w przedmiocie podatku VAT za 2014 r., w toku której zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez I., skarżący 4 lipca 2019 r. złożył pisemne oświadczenie, w którym przyznał, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie powinny być ujęte w ewidencjach VAT (k. 50, T. I akt podatkowych). Strona nie wniosła ponadto zastrzeżeń do przedmiotowego protokołu kontroli, oświadczyła do protokołu, że w związku z ustaleniami kontroli, na rzecz przyszłego zobowiązania dokonała wpłat na konto US wraz z należnymi odsetkami Po zakończeniu zaś kontroli złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres nią objęty (k. 48, T. I akt podatkowych). Tym samym, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że podatnik przyznał się do uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. Ustalenia co do braku podstaw do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez zakwestionowany podmiot były również przedmiotem czynności sprawdzających za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2015 r. przez NUS w K., w toku których nie były one kwestionowane przez ówczesnego pełnomocnika strony, jak i przez samego skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi strona nie składała w toku postępowania wyjaśnień, które mogłyby w jakikolwiek sposób podważyć te ustalenia. Skarżący nie wskazał też żadnych szczegółów transakcji. Podał jedynie, że nie był w siedzibie kontrahenta, nie znał jego przedstawicieli ani pracowników, faktury były dostarczane razem z towarem przez kierowcę, któremu dokonywano zapłaty w gotówce (np. k. 45 i k. 45 verte, T. I akt podatkowych). Skarga, pomimo obszerności i licznych zarzutów, w istocie rzeczy nie kwestionuje zasadniczej tezy prezentowanej przez organy podatkowe i uznanej za zasadną przez tut. sąd. Skarżący, negując w skardze prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, nie wskazuje bowiem jakichkolwiek konkretnych dowodów, które winien jeszcze przeprowadzić organ, aby potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji. Nie wskazuje też, poza samym faktem legitymowania się fakturami mającymi potwierdzać uwidocznione w nich transakcje, jakichkolwiek argumentów, na podstawie których można byłoby wnioskować, że istotnie nabycie towarów miało miejsce. W istocie argumentacja skargi co do prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy opiera się bądź na prostej negacji wniosków organów bądź na prezentowaniu gołosłownych stwierdzeń i przede wszystkim akcentowaniu braku po stronie skarżącej ciężaru dowodzenia, w sytuacji gdy to strona ma największą wiedzę o okolicznościach mogących mieć wpływ na trafność zasadniczego i kluczowego wniosku organów, że skarżący nie nabył towarów od wystawcy faktur. Zdaniem sądu złożone w charakterze podejrzanego wyjaśnienia M. W., że w ramach I. wystawiał "puste faktury", w sytuacji gdy skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wskazał na okoliczności, które mogłyby te wyjaśnienia obalić, stanowiły wiarygodny dowód w sprawie, a ponadto znajdowały potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Jak już wyżej wskazano, przepisy postępowania podatkowego, w tym przepis art. 181 o.p., nie wyznaczają w sposób arbitralny i formalny mocy dowodowej materiałów przejętych z innych postępowań; w szczególności nie stanowią o mniejszej mocy dowodowej wyjaśnień podejrzanego. Dowodów tych, tak samo jak innych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie można oceniać bezkrytycznie, ale nie ma też powodu, by je dyskwalifikować, uznając z założenia jako niewiarygodne. Zapoznanie się z ich treścią i ich konfrontacja z innymi dowodami, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., pozwala na wyprowadzenie wniosków o ich wiarygodności. W niniejszej sprawie strona nie wskazała konkretnych okoliczności i argumentów dyskwalifikujących wyjaśnienia składane w toku postępowań karnych przez M. W. Zarzuty strony w kwestii gromadzenia materiału dowodowego nie powinny być oparte na prostej negacji wniosków organów, lecz powinny być podparte konkretnymi okolicznościami wskazującymi na brak wiarygodności włączonych do akt postępowania dowodów pochodzących z innych postępowań. Skoro zaś w niniejszej sprawie dowiedziono, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, to nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści tych faktur. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd podziela stanowisko organów znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13), że transakcja fikcyjna z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W tym przypadku tak nie było. Zatem w realiach niniejszej sprawy badanie istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego było (wbrew twierdzeniu strony) zbędne. Powołane ponadto przez podatnika w tym zakresie orzecznictwo TSUE i NSA znajduje zastosowanie do innych stanów faktycznych, w których wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami. To zaś nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Skoro zatem strona świadomie brała udział w oszustwach podatkowych, to znaczy, że ponosi ona w związku z tym konsekwencje przewidziane w przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD) TSUE wyraźnie stwierdził, że zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy nr 112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej "(...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". Nie zasługiwał na aprobatę również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a o.p. Poza ogólnym stwierdzeniem, że "(...) wątpliwości dotyczą nie tylko przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również okoliczności faktycznych (...)." - nie został on w ogóle umotywowany. Ponadto przedmiotowa sporawa dotyczy podatku VAT a nie PIT. Rolą zaś sądu nie jest doszukiwanie się motywów stawianych z skardze zarzutów. Przy czym należy wskazać, że zasada in dubio pro tributario statuowany w tym przepisie jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19; CBOSA). Wbrew twierdzeniom strony, sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Skarżący nie wskazał też na różne hipotezy interpretacyjne konkretnych przepisów prawa, które by uzasadniały jego zastosowanie. Zdaniem sądu w sytuacji prawnej, w jakiej on się znalazł, nie ma wątpliwości co do interpretacji przepisu prawa, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Po drugie, art. 2a o.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a zatem nie dotyczy stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Za pomocą tego przepisu nie można zatem (wbrew twierdzeniu strony) forsować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu w sprawie nie zachodzi przy tym potrzeba rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego, bowiem organy podatkowe nie dopuściły się w tym zakresie błędów. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Zakwestionowanie spornych faktur poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, zaś skarżący nie wykazał ani nie przedstawił przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Wobec tego też, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oparte na podstawach wznowienia postępowania ani też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na niezasadność podniesionych w skardze zarzutów, a także mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.