I SA/Ol 366/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2025 r., nr 2801-IEW.4123.13.2025 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie decyzją z 25 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik US, NUS) z 18 marca 2025 r. orzekającą o odpowiedzialności M. Z. (dalej jako strona, skarżąca) jako członka zarządu A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej jako Spółka), za zaległości podatkowe Spółki. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik US po wszczęciu postępowania w rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 20 stycznia 2025 r., decyzją z 18 marca 2025 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu, pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe Spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2021 r. oraz styczeń, luty i marzec 2022 r., a także z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. Zaległości podatkowe wynikały z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych odpowiednio 5, 10, 11 i 25 sierpnia 2022 r. Podstawą utrzymania w mocy decyzji Naczelnika stały się okoliczności szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS z 25 czerwca 2025 r. DIAS powołał art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 3 i art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej jako O.p. i podał, że z wykładni literalnej art. 116 O.p. wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki w sytuacji zaistnienia kumulatywnie dwóch przesłanek pozytywnych: 1/ egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; 2/ zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast, aby uwolnić się od odpowiedzialności, członek zarządu spółki musi skutecznie wykazać którąkolwiek z niżej wymienionych przesłanek negatywnych: 1/ we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzony został układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu; 2/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; 3/ istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. DIAS podkreślił za NUS, że skarżąca jest jedynym członkiem zarządu Spółki od jej powstania. Wobec tego strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały wskazane zaległości podatkowe. Ponadto egzekucja należności podatkowych wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z 22 marca 2024 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że organ egzekucyjny nie ustalił majątku, z którego można byłoby przeprowadzić egzekucję, oraz w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się środków przewyższających kwoty kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy przedstawił ponadto analizę i uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć do 26 maja 2022 r., tj. w terminie 30 dni od 26 kwietnia 2022 r., kiedy opóźnienie w opłaceniu drugiego z kolei zobowiązania wobec Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. (z terminem płatności 25 stycznia 2022 r.), przekroczyło 3 miesiące. W tym czasie bowiem, w oparciu o art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem na mocy art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego strona, jako członek zarządu Spółki, obowiązana była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż do 26 maja 2022 r. Wniosku takiego jednak nie złożyła. Nie wykazała przy tym, że zachodziły jakiekolwiek przeszkody w złożeniu omawianego wniosku. Zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione. W szczególności organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w przywoływanych w odwołaniu orzeczeniach sądów administracyjnych na poparcie tezy, że warunkiem prowadzenia zarówno postępowania upadłościowego, jak i restrukturyzacyjnego, jest posiadanie przez dłużnika będącego przedsiębiorcą zadłużenia wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Dyrektor uznał, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Na poparcie powyższego organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Strona nie zgodziła się z decyzją Dyrektora IAS z 25 czerwca 2025 r. i zaskarżyła ją do WSA w Olsztynie. Wniosła o jej uchylenie wraz poprzedzającą ją decyzją z 18 marca 2025 r. i zarzuciła naruszenie: 1) art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i art. 1 pkt 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie wobec tego, że warunkiem prowadzenia zarówno postępowania upadłościowego, jak i restrukturyzacyjnego jest posiadanie przez dłużnika będącego przedsiębiorcą zadłużenia wobec co najmniej dwóch wierzycieli, 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US. Rozwijając powyższe zarzuty wskazano w treści skargi, że Spółka posiadała zobowiązania wyłącznie wobec Naczelnika US, a zatem jednego wierzyciela. Wymóg posiadania przez dłużnika zobowiązań względem co najmniej dwóch wierzycieli został potwierdzony w przykładowo powołanym w skardze orzecznictwie sądów administracyjnych, co jest zbieżne z orzecznictwem sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego: uchwałą SN z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, wyrokiem SN Izba Cywilna z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09, postanowieniem Sądu Okręgowego w Gdańsku XII Wydział Gospodarczy Odwoławczy z 14 grudnia 2023 r., GD/Gz-KRZ/74/2023. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny sądu jest kwestia zgodności z prawem decyzji Dyrektora IAS z 25 czerwca 2025 r. o utrzymaniu w mocy decyzję Naczelnika US z 18 marca 2025 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. W skardze zarzucono DIAS bezzasadne uznanie, że skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu Spółki powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podczas, gdy zdaniem strony zainicjowanie postępowania upadłościowego jest możliwe jest tylko i wyłącznie wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch niezaspokojonych wierzycieli. Jest to jedyna kwestia sporna zgłoszona przez stronę skarżącą. Stanowisko skarżącej jest błędne. Sądy administracyjnie jednolicie orzekają, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r., III FSK 1424/21; z 9 stycznia 2024 r., III FSK 3910/21, z 23 października 2024 r., III FSK 1599/22). Materialną podstawą zaskarżonej decyzji stał się przepis art. 116 O.p. Mając na uwadze zakres zarzutów skargi istotny dla sprawy jest § 1 i 2 tego artykułu. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p). Przepis art. 116 O.p. statuuje odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki niezależnie od podobnych instytucji i uregulowań zawartych w innych aktach prawnych. Odpowiedzialność za zobowiązania spółki przewidziana w art. 116 O.p. stanowi odrębną instytucję mającą swoje źródło w odrębnej ustawie należącej do osobnej dziedziny prawa. Jest to mocno akcentowane w przywołanych wyżej przez Sąd wyrokach. Bez względu więc na to, czy przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki ma nastąpić na rzecz Skarbu Państwa czy też na rzecz pozostałych uczestników obrotu gospodarczego, to odpowiedzialność ta wynika wprost z treści art. 116 O.p. W rozpoznawanej sprawie skarżąca byłaby uwolniona od odpowiedzialności, gdyby we właściwym czasie złożyła wniosek do sądu upadłościowego o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Jak wykazało postępowanie dowodowe wynikające z akt postępowania oraz zaprezentowane w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, skarżąca we właściwym czasie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani też o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Nie zatwierdzono także układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Wobec tego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p., art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i art. 1 pkt 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, a także art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Rozpoznając sprawę Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. W szczególności nie naruszono prawa w ustaleniu zaistnienia kumulatywnie dwóch przesłanek pozytywnych: 1/ egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; 2/ zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z postanowienia organu egzekucyjnego z 22 marca 2024 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego [...] S.A. Egzekucja z tego środka egzekucyjnego nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości, a umowa o prowadzenie rachunku bankowego 23 marca 2023 r. została wypowiedziana. Spółka nie figuruje jako właściciel otwartych rachunków bankowych, nie posiada zarejestrowanych pojazdów i nieruchomości, co ustalono na podstawie stosownych ewidencji. Spółka nie składała plików JPK. Ostatnie deklaracje VAT Spółka złożyła za 2022 r., natomiast CIT-8 jedynie za 2021 r. W dostępnych systemach urzędu brak jest informacji o innych źródłach dochodu, innych rachunkach bankowych oraz innym majątku, do którego organ egzekucyjny mógłby prowadzić skuteczną egzekucję. Uwzględniając powyższe zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca pełniła ponadto funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały wskazane zaległości podatkowe. Jest jedynym członkiem zarządu Spółki od jej powstania. Wobec tego zaistniały w sprawie wszystkie przesłanki pozytywne, pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki. Sąd ma też na uwadze, że skarżąca nie wykazała skutecznie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), wyłączających jej odpowiedzialność: 1/ we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzony został układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu; 2/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; 3/ istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. DIAS szczegółowo opisał powyższe kwestie i nie są one przedmiotem sporu – poza wątkiem podniesionym w skardze, który został już przez Sąd wyjaśniony. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć do 26 maja 2022 r., tj. w terminie 30 dni od 26 kwietnia 2022 r., kiedy opóźnienie w opłaceniu drugiego z kolei zobowiązania wobec Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. (z terminem płatności 25 stycznia 2022 r.), przekroczyło 3 miesiące. Z przedstawionego Sądowi materiału dowodowego wynika, że nie złożono do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie został również zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Strona nie wykazała przy tym, że zachodziły jakiekolwiek przeszkody do tego, żeby mogła złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. przesłanki egzoneracyjne odnoszą się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Dlatego nieskuteczny jest zarzut skarżącej, że wniosek mimo, że byłby złożony nie wywołałby zamierzonych skutków. Przesłanki egzoneracyjne odnoszą się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie do pozytywnego skutku takiego wniosku. Skarżąca miała jedynie obowiązek oceny czy wykonuje swoje zobowiązania. Oceny czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, wbrew twierdzeniom skargi, władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Jeżeli więc spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań, to członek zarządu spółki powinien taki wniosek złożyć i to bez względu czy odniesie on skutek w postaci ogłoszenia upadłości spółki. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.