I SA/Ol 479/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do czerwca, od sierpnia do października oraz za grudzień 2012 r. oddala skargę. Spółka A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]", którą utrzymano w mocy wydaną na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-czerwiec, sierpień-październik i grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 372.080 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 174.912 zł i W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując przepisy art. 33 § 1-4 O.p., podniósł, że ustawodawca nie zdefiniował przesłanki określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych, jaką jest "uzasadniona obawa", ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ wskazał, że w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec-grudzień 2012 r. Ustalono, że zapisy dokonane w ewidencjach dostaw i nabyć VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, wobec czego nie mogły zostać uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym w dniu "[...]" wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec-grudzień 2012 r. Zdaniem organu, istnienie stanu uzasadnionej obawy było uzasadnione z uwagi na posiadanie przez Spółkę w chwili orzekania przez organ I instancji zaległości w podatku VAT za listopad 2016 r. w kwocie 234,36 zł i za sierpień 2017 r. w kwocie 21.379 zł, jak również z uwagi na okoliczność zbycia w dniu 25 kwietnia 2017 r. zabudowanej nieruchomości o wartości 1.230.000 zł. Okoliczności te potwierdzają, że wykonanie przyszłego zobowiązania może być zagrożone, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że na dzień wydania decyzji Spółka nie posiadała już zaległości w podatku VAT za listopad 2016 r. i za sierpień 2017 r., organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 września 2017 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., w której wykazał do zapłaty kwotę 4.261 zł oraz przelał środki, które zostały zaksięgowane proporcjonalnie na należność główną - 4.026,64 zł oraz odsetki za zwłokę - 234,36 zł. Natomiast 5 października 2017 r. Spółka wpłaciła kwotę 248,36 zł, która została zaksięgowana na należność główną w wysokości 234,36 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 14 zł. Z kolei deklarację VAT-7 za sierpień 2017 r. Spółka złożyła w dniu 25 września 2017 r., wykazując kwotę do zapłaty 21.379 zł. Powyższą zaległość uregulowała 9 października 2017 r. Zatem na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. "[...]", strona posiadała zaległości podatkowe, o których mowa powyżej. Ponadto Spółka posiada aktualnie zaległość w podatku VAT za październik 2017 r. w wysokości 14.374 zł. W ocenie organu, fakt, że strona nie reguluje zobowiązań podatkowych w terminach daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Nie niweczy tej obawy uiszczenie zaległości w sytuacji, gdy wpłaty dokonano po upływie terminu płatności. Ponadto, zdaniem organu, również okoliczność zbycia w toku postępowania podatkowego zabudowanej nieruchomości o wartości 1.230.000 zł mogła stanowić sygnał, że strona w przyszłości podejmie kolejne czynności związane z wyzbywaniem się majątku. Bez znaczenia pozostają wyjaśnienia, że strona sprzedała jedną z wielu posiadanych nieruchomości celem uregulowania zobowiązań, a także fakt, że w okresie od 26 kwietnia 2017 r. do dnia doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie sprzedała żadnego istotnego składnika majątkowego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania prawa właściciela do rozporządzania majątkiem, niemniej może oceniać chronologiczny przebieg zdarzeń, a więc także podjęcie czynności zbywania majątku w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu odwołania, że decyzja organu I instancji została opatrzoną datą "[...]", zaś nadana została w placówce pocztowej dopiero 10 października 2017 r., przy czym datą wydania decyzji jest data jej doręczenia. Jak wskazał, są to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania, co potwierdza brzmienie art. 212 O.p. W niniejszej sprawie decyzja została wydana "[...]", zaś jej doręczenie nastąpiło w dniu 12 października 2017 r. i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Organ odwoławczy za bezzasadną uznał ponadto argumentację odwołania dotyczącą naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym po zbadaniu okoliczności przyczynienia się do opóźnień w wydaniu decyzji lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny, nie przesądza o ostatecznej wysokości zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Następnie organ wskazał na ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej strony. Wspólnikami spółki A są T. D. oraz R. K., z których każdy posiada po 50% udziałów. Faktyczny przedmiot działalności spółki stanowią roboty budowlane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz prowadzenie stacji kontroli pojazdów w P. i w B. Z deklaracji PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) złożonych przez R. K. wynika, że w 2015 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 10.141,04 zł (przychód 566.071,97 zł, koszty uzyskania przychodów 555.930,93 zł), a w 2016 r. dochód wyniósł 45.141,19 zł (przychód 685.001,47 zł, koszty uzyskania przychodów 639.860,28 zł). Natomiast T. D. rozlicza się w Urzędzie Skarbowym. Jak podniósł organ, wspólnicy Spółki są współwłaścicielami następujących nieruchomości: - nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,4483 ha, położonej w Gminie R., na której ustanowione są hipoteki umowne w łącznej kwocie 3.680.000 zł, - nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,1141 ha, położonej w B. przy ul. "[...]", na której ustanowione są hipoteki umowne w łącznej kwocie 1.680.000 zł, - nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,4128 ha, położonej w B. przy ul. "[...]", na której ustanowiono hipoteki umowne w łącznej wysokości 6.800.000 zł, - nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0266 ha, położonej w B. przy ul. "[...]", wolnej od obciążeń, - nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0585 ha, położonej w B. przy ul. "[...]", wolnej od obciążeń, - nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,3107 ha, położonej w B. przy ul. "[...]", na której ustanowione są hipoteki umowne w łącznej wysokości 1.680.000 zł, - nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,3032 ha, położonej w P., na której ustanowione są hipoteki umowne w łącznej wysokości 3.230.000 zł. W ocenie organu, zarzuty odwołania dotyczące niezbadania sytuacji majątkowej przez organ I instancji pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, to właśnie analiza sytuacji majątkowej wykazała, że Spółka po wszczęciu postępowania podatkowego wyzbyła się majątku o wartości 1.230.000 zł, co było jedną z przesłanek wydania decyzji. Ponadto organ nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych, zaś to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że posiada majątek, który stanowiłby wystarczające zabezpieczenie dla wykonania zobowiązania podatkowego, bez konieczności wydania decyzji. Zdaniem organu, okoliczność zbycia nieruchomości jest znacząca, skoro miała miejsce w toku postępowania podatkowego. Organ nie kwestionował przy tym, że majątek strony może stanowić źródło zabezpieczenia. Dodał, że decyzja wydana w oparciu o art. 33 O.p. nie pozbawia podatnika możliwości korzystania z majątku i nie prowadzi bezpośrednio do egzekucji, lecz stanowi gwarancję, że w przyszłości dojdzie do wykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w sprawie oceniane były jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego kwestie dotyczące prawidłowości obliczenia podatku, w tym nieuwzględnienia faktury korygującej nie mogą być, co do zasady, rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym od decyzji zabezpieczającej, a wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; 2) art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji organu I instancji stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi; 3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez braki w decyzjach organów obu instancji w postaci faktycznego uzasadnienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek zabezpieczenia, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; 4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek. W uzasadnieniu powyższych zarzutów przedstawiono stanowisko, zgodnie z którym organ I instancji nie zbadał sytuacji majątkowej skarżącej, zaś w decyzji organu II instancji wykazano część stanu majątkowego spółki w postaci nieruchomości. Dodatkowo uwzględniono zeznania podatkowe tylko jednego ze wspólników spółki (R.K.). Poza wykazaniem jedynie części majątku spółki, organ II instancji nie dokonał jego oceny (brak ustaleń co do majątku T.D., wartości nieruchomości i innych aktywów trwałych, jak koparki, samochody i inne maszyny). Zdaniem strony, jako kuriozum, mając na uwadze specyfikę wydawania decyzji zabezpieczającej wydawanej bez udziału strony, należy potraktować stwierdzenie organu II instancji, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że jest w posiadaniu majątku, który stanowiłby zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie strony, sam obszerny stan nieruchomości jest w stanie zaspokoić ewentualne przyszłe zobowiązania podatkowe. Obowiązkiem organów było przede wszystkim ustalenie, jaki jest stan majątkowy spółki (stan aktywów, pasywów, nieruchomości, środków transportu, inwestycji, itp.), jakie uzyskuje dochody w ramach działalności gospodarczej (bądź czy wykazuje stratę) i jakie poczyniła działania, np. operacje finansowe, które mogły mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego, i to nie każde uszczuplenie, ale tylko takie, które stwarzałoby wątpliwości co do możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, czy skuteczności późniejszej egzekucji. Nie jest przy tym wystarczające samo powołanie danych liczbowych. Konieczne jest dokonanie ich analizy ekonomicznej w oparciu o ustalone dane np.: wskaźniki płynności finansowej, zadłużenia (wypłacalności), czy rentowności (sytuacji majątkowej), na podstawie których uprawdopodobniono by, że w sprawie zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odnosząc się do stanowiska organów w kwestii przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, strona stwierdziła, że organy wykazują się niezrozumieniem przepisów oraz ich wykładni powszechnie stosowanej przez doktrynę prawa podatkowego i judykaturę. Na dzień wydania decyzji, tj. "[...]" (data nadania przesyłki poleconej), strona nie posiadała zaległości podatkowych. W dniu 9 października 2017 r. przelała środki pieniężne w kwocie 21.445 zł na poczet zaległości w podatku VAT za sierpień 2017 r., zaś 5 października 2017 r. dokonała zapłaty zaległości w podatku VAT za listopad 2016 r. w kwocie 234,36 zł. Zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone 14 dni po terminie, jednak opóźnienie to nie może stanowić o wypełnieniu dyspozycji "trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych". Zdaniem strony, niezwykle istotna dla sprawy jest również data wydania decyzji. Decyzja organu I instancji została oznaczona datą "[...]", lecz została nadana 10 października 2017 r., a jej doręczenie nastąpiło 12 października 2017 r. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, datą wydania decyzji jest data jej doręczenia, jednakże z przyczyn oczywistych dane i informacje w niej zawarte muszą być aktualne na dzień jej wysłania. W zaistniałym przypadku data, którą oznaczono decyzję, jest sprzeczna z datą jej wysłania. Pomiędzy "[...]" października znajduje się luka "[...]" dni (w tym "[...]" dni robocze), przy czym 9 października 2017 r. nastąpiła zapłata zaległości w podatku VAT za sierpień 2017 r., którą organ całkowicie zignorował. W ocenie strony, decyzja nadana 10 października 2017 r. powinna uwzględniać istotne elementy stanu faktycznego zaistniałe pomiędzy "[...]"października 2017 r. W odniesieniu do przesłanki dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, strona podniosła, że wobec braku dokonania oceny majątku, organy podatkowe nie były w stanie ocenić udziału zbytej nieruchomości w ogólnym stanie środków trwałych. Organy nie mogły zatem stwierdzić, że jednorazowa i incydentalna sprzedaż nieruchomości, która miała miejsce 6 miesięcy przed wydaniem decyzji zabezpieczającej, mogła stanowić przejaw wyzbywania się majątku celem udaremnienia przyszłej, potencjalnej egzekucji. Organy nie podjęły prób zbadania okoliczności (w tym zasadności ekonomicznej) zbycia nieruchomości, a pomimo to uznały tę transakcję jako przejaw wyzbywania się majątku. Na marginesie wskazano, że organ I instancji przedmiotową nieruchomość określił jako niezabudowaną, zaś organ II instancji – jako zabudowaną, przy czym nieruchomość jest zabudowana. Dowodzi to, że organ I instancji nie zbadał nawet uwarunkowań technicznych i prawnych i nie dokonał oceny okoliczności jej zbycia. Strona zarzuciła również organowi I instancji naruszenie prawa, które zostało milcząco zaakceptowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, polegające na błędnym doręczeniu decyzji zabezpieczającej bezpośrednio stronie, a nie reprezentującemu ją w postępowaniu wymiarowym profesjonalnemu pełnomocnikowi, wobec którego postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Ol 152/18, uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że została ona wydana na skutek rozpatrzenia odwołania niepodpisanego przez pełnomocnika strony skarżącej. Zdaniem Sądu, organ powinien był wezwać pełnomocnika – w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 i 235 O.p. – do usunięcia w terminie 7 dni braku formalnego odwołania poprzez jego podpisanie, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Stwierdzenie tego uchybienia powodowało, że Sąd nie badał merytorycznej zasadności skargi, uznając takie działanie za przedwczesne. Uchylając powyższy wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, w uzasadnieniu wyroku z 26 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1559/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w odniesieniu do art. 168 § 3 w zw. z § 1 O.p., a w następstwie tego (wtórnie) również w odniesieniu do art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p., z powodu wadliwego przyjęcia, że odwołanie zostało wniesione pisemnie i w konsekwencji błędne przypisanie mu wymogu w postaci opatrzenia własnoręcznym podpisem. Jak wskazał NSA, odwołanie zostało wniesione w formie dokumentu elektronicznego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co dokumentuje "Potwierdzenie złożenia odwołania za pośrednictwem systemu ePUAP w dniu 19 października 2017 r." (k. 1 akt postępowania odwoławczego). Wobec powyższego NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winien najpierw dokonać oceny spełnienia wymogów formalnych odwołania, także w aspekcie jego podpisania, uwzględniając okoliczność, że ma do czynienia z dokumentem elektronicznym. W wykonaniu zarządzenia z 12 sierpnia 2021 r. wezwano pełnomocnika organu administracji publicznej do uzupełnienia akt administracyjnych poprzez nadesłanie, w terminie 7 dni, dowodu potwierdzającego podpisanie przez pełnomocnika strony skarżącej odwołania wniesionego w formie dokumentu elektronicznego oraz dokonania przez organ weryfikacji podpisu elektronicznego złożonego przez pełnomocnika strony skarżącej oraz daty jego złożenia, pod rygorem rozpoznania sprawy na podstawie przekazanych akt. Przy piśmie z 20 sierpnia 2021 r. organ nadesłał elektroniczne poświadczenie weryfikacji dla dokumentu o nazwie "dokumentXML.xml", potwierdzające podpisanie dokumentu przez pełnomocnika strony skarżącej w dniu 19 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz. U. poz. 1090) zmieniającej ustawę od 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (pismo pełnomocnika strony skarżącej z 15 lipca 2021 r., k. 98 akt sąd.), Przewodnicząca Wydziału skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd nie stwierdził, aby rozstrzygnięcie to naruszało prawo. W pierwszej kolejności wskazania wymagało, że zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 26 marca 2021 r., Sąd dokonał oceny spełnienia wymogów formalnych odwołania, także w aspekcie jego podpisania, uwzględniając okoliczność, że odwołanie zostało wniesione w postaci dokumentu elektronicznego. Z nadesłanego przez organ podatkowy dokumentu potwierdzającego weryfikację podpisu złożonego pod dokumentem o nazwie "dokumentXML.xml", a pod taką nazwą zostało złożone w niniejszej sprawie odwołanie (k. 1 akt postępowania odwoławczego), wynika, że dokument ten został podpisany przez pełnomocnika strony skarżącej w dniu jego wniesienia, tj. w dniu 19 października 2017 r. Następnie wskazania wymaga, że stosownie do treści art. 33 § 1 zd. 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 pkt 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawowym celem zabezpieczenia, o którym mowa w powołanych przepisach jest ochrona przyszłych roszczeń wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku. Ma charakter pomocniczy i tymczasowy, zaś jego celem jest stworzenie swego rodzaju gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania zobowiązania. W myśl powołanego wyżej art. 33 § 1 O.p., zasadniczą przesłanką orzeczenia o zabezpieczeniu jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Kontroli Sądu w związku z zarzutami skargi podlegało zatem to, czy mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów uznanie przez organ podatkowy, że taka obawa rzeczywiście zaistniała w niniejszej sprawie. W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie (osoby fizyczne, osoby prawne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia) zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dość złożone i trudno je uogólnić. Analizując akta sprawy na tle ustawowej przesłanki zabezpieczenia interpretowanej zgodnie z powołanymi wyżej wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego, Sąd stwierdził, że ocena organu odwoławczego nie jest dowolna i poparta została przekonywującą argumentacją wskazującą m.in., że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz styczeń i marzec-grudzień 2012 r. ustalono, że zapisy dokonane w ewidencjach dostaw i nabyć VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono m.in., że podatnik przyjął do rozliczenia 11 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez Spółkę B oraz Przedsiębiorstwo A, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w sierpniu 2012 r. o kwotę 23.000 zł oraz w grudniu 2012 r. o kwotę 69.000 zł. W ocenie Sądu, ujawnienie procederu ewidencjonowania pustych faktur, było jedną z kilku okoliczności prowadzących w niniejszej sprawie do wniosku, że w przyszłości będzie utrudnione, a być może nawet niemożliwe, zaspokojenie należności podatkowych. Jak wskazuje NSA w swym orzecznictwie, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Przesłanka zabezpieczenia zachodzi wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1052/15). Zdaniem Sądu, posługiwanie się pustymi fakturami jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowana spółka nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług. Prawidłowość przedstawionych wyżej wniosków organu odwoławczego co do wpływu sposobu powstania przewidywanych zobowiązań podatkowych na ocenę istnienia przesłanki zabezpieczenia ich wykonania została wsparta analizą postępowania podatnika w aspekcie jego stosunku do obowiązku regulowania deklarowanych zobowiązań podatkowych. Z ustaleń organów wynikało, że skarżąca nieterminowo regulowała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, przy czym przypadki te nie były incydentalne. Na dzień "[...]" października 2017 r. spółka posiadała zaległości w podatku VAT za listopad 2016 r. w kwocie 234,36 zł i za sierpień 2017 r. w kwocie 21.379 zł, zaś na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego posiadała zaległość w podatku VAT za październik 2017 r. w wysokości 14.374 zł. Zważywszy dodatkowo na ustalenia kontroli podatkowej, w powyższych okolicznościach podzielić należało pogląd organu, że przypadki niedokonywania w terminie wpłat na poczet zobowiązań podatkowych świadczą o postawie skarżącej wobec obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych. W kwestii zaś sytuacji majątkowej skarżącej, przeprowadzonej pod kątem możliwości uregulowania zobowiązań, stwierdzić należy, że analiza ta potwierdziła, że już po wszczęciu postępowania podatkowego wspólnicy skarżącej spółki dokonali czynności polegającej na zbyciu składnika majątku. Jest to przesłanka wskazana wprost w art. 33 § 1 O.p. Trudno uznać, że zbycie nieruchomości nie ogranicza możliwości dochodzenia należności, skoro nie wykazano, by środki uzyskane ze sprzedaży tego składnika majątku tę możliwość zabezpieczyły. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, w wyniku tej transakcji majątek podatnika został uszczuplony już po dacie wszczęcia postępowania podatkowego. Bez względu na motywację tej czynności wpłynęła ona na stan majątku, do którego w przyszłości mogłyby zostać skierowane czynności zmierzające do uregulowania zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do argumentacji skargi dotyczącej braku ustaleń organu w kwestii majątku jednego ze wspólników Spółki, wartości nieruchomości i innych aktywów trwałych, jak koparki, samochody i inne maszyny, Sąd nie zgodził się, że organy nie odniosły się do stanu majątkowego skarżącej. Przede wszystkim organ odwoławczy uwzględnił majątek nieruchomy wspólników spółki A oraz okoliczność, że większość z tych nieruchomości jest obciążona hipotekami umownymi, stanowiących zabezpieczenie zaciągniętych kredytów bankowych oraz pożyczki, co wskazuje, że ewentualne zbycie nieruchomości może być utrudnione. Strona zaś, wskazując na posiadanie majątku pokrywającego wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych, nie przedłożyła w postępowaniu dowodów potwierdzających te okoliczności. Przy czym w kwestii argumentu, że stan majątku strony gwarantuje wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że przyjęcie takiego toku rozumowania prowadziłoby do wniosku, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot jest w złej kondycji majątkowej i finansowej. Wówczas jednak zastosowanie zabezpieczenia nie byłoby zasadne, gdyż nie byłoby efektywne, bowiem nie prowadziłoby w przyszłości do realizacji zobowiązań. W efekcie nie ma racji skarżąca, wywodząc, że jej kondycja majątkowa jest dobra, co jej zdaniem jest wystarczające do uznania, że w niniejszej sprawie obawa nieuiszczenia należności nie występuje. Skoro bowiem podczas kontroli ujawniono, że księgi podatkowe są nierzetelne, to w takim przypadku wystąpiła przesłanka zabezpieczenia wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony (wyrok WSA w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 126/15). W tym przypadku, nawet jeśli majątek strony obiektywnie pokrywa wysokość przybliżonego zobowiązania, nie przesądza to definitywnie, że zobowiązanie może zostać przez stronę wykonane. Zdaniem Sądu, zasadnie organy oceniły ujemnie możliwości wykonania w przyszłości prognozowanych zobowiązań podatkowych. Przedstawione powyżej wnioski, wsparte analizą dotychczasowych działań podatnika dotyczących m.in. charakteru nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, w sposób dostateczny uzasadniały istnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. W związku z zarzutami skargi odnośnie błędów w ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej, należy natomiast zauważyć, że w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, organ nie był uprawniony do kontrolowania i oceny wyników postępowania wymiarowego. Zgodzić należy się tym samym z organem odwoławczym, że kwestia merytorycznej oceny ustaleń kontrolujących jest przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadniczym celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego Państwa, nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, że nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99, niepubl.). Tym samym określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale jedynie wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do uznania, że tak długo jak materiał dowodowy nie pozwala na wydanie decyzji "wymiarowej" tj. udowodnienie wysokości zobowiązania, tak długo niedopuszczalne jest również wydanie decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Sądu, czym innym jest udowodnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb wymiaru podatku, a czym innym uprawdopodobnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Dlatego też kwestie dotyczące np. nierzetelności faktur VAT dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymagają jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia. Fakt prowadzenia postępowania wymiarowego w tym kierunku wystarczająco, zdaniem Sądu, okoliczność tę uprawdopodabnia. Sąd miał przy tym na uwadze, że wyrokiem z 14 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 475/19 tut. Sąd uchylił wydaną wobec strony skarżącej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" w przedmiocie podatku VAT za styczeń oraz marzec- grudzień 2012 r. W wyroku tym Sąd ocenił, że nie został ustalony zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stan faktyczny sprawy w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymanych przez skarżącą od R. K. w marcu i kwietniu 2012 r. na poczet sprzedaży nieruchomości w kwotach 200.000 zł oraz 400.000 zł. Jednocześnie za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego dotyczące zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę B oraz Przedsiębiorstwo A. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, okoliczność, że decyzja wymiarowa wydana wobec strony skarżącej została uchylona (wyrok nie jest prawomocny) nie oznacza, że w sprawie nie ma w ogóle przesłanek do kontynuowania postępowania weryfikującego samorozliczenie podatkowe spółki. Sąd w powołanym wyroku z 14 listopada 2019 r. wskazał na mankamenty postępowania dowodowego, jednak jego konkluzje nie zmierzały do zakwestionowania zasadności kontynuowania postępowania w ogóle. Zatem uchylenie decyzji wymiarowej ze wskazaniem na konieczność poczynienia dalszych ustaleń faktycznych nie czyni wątpliwymi ustaleń w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego stanowiących podstawę zaskarżonego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1135/19). Poza granice postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 O.p. wykraczają ponadto podnoszone w skardze zarzuty odnośnie uwzględnienia przez organ odsetek za zwłokę za cały okres trwania postępowania podatkowego, podczas gdy zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, zarówno kwota zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, jak i odsetek za zwłokę, nie jest określona w sposób ostateczny. W tym postępowaniu nie jest możliwe dokładne zbadanie okresów, które podlegają wyłączeniu, jeżeli nie wynika to w sposób oczywisty z materiału dowodowego. Przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego w sprawie, której przedmiotem jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, jest niedopuszczalne, bowiem w zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu, a cechą tego postępowania powinny być szybkość i sprawność działania. Za takim stanowiskiem przemawia również literalne brzmienie art. 33 § 3 O.p., który wskazuje na konieczność wyłączenia z zabezpieczenia odsetek przypadku określonego w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. (dotyczącego odsetek za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych), a nie wskazuje pozostałych przypadków wymienionych w art. 54 § 1 pkt 2-8 O.p., w tym również wskazywanego w skardze art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (p. wyroki NSA: z 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 259/16; z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 773/20). Zdaniem Sądu, trafnie zaś autor skargi wywiódł, że złożenie do akt postępowania wymiarowego pełnomocnictwa wywołuje skutki prawne w zakresie postępowania zabezpieczającego. Niewątpliwie bowiem postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona. Postępowanie to ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Konsekwentnie przyjąć więc należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie to obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle bowiem art. 138a § 1 O.p. uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona zasadniczo oczekuje, że nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Stanowisko powyższe dominuje aktualnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i podziela je również skład orzekający w niniejszej sprawie (wyroki: z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1487/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17). Uznając zatem, że zgodnie z art. 145 § 2 O.p. prawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu winno być dokonane do rąk pełnomocnika strony, niezbędne jest w dalszej kolejności dokonanie oceny skutków procesowych wadliwego skierowania tej decyzji bezpośrednio do samej strony. W tym zakresie należy odwołać się do wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie NSA stanowiska, zgodnie z którym doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (wyroki NSA: z 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98, z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14, z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2225/14, z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2364/14). Uznanie doręczenia decyzji za skuteczne, w takim przypadku, w którym strona zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia, pomimo doręczenia jej decyzji z pominięciem pełnomocnika, nie stanowi naruszenia zasady zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Trudno bowiem mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli wybór, czy pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji wnieść środek zaskarżenia w przewidzianym w przepisach prawa terminie, należy właśnie do woli samej strony, która w podjęciu tej decyzji może korzystać z pomocy zawodowego pełnomocnika. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skierowanie decyzji bezpośrednio do podatnika (k. 79 akt adm.) nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych, gdyż w terminie do wniesienia odwołania liczonym od dnia doręczenia decyzji spółce pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie. Ponadto z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniami o zabezpieczeniu została skierowana również do pełnomocnika strony skarżącej w dniu 13 października 2017 r. (k. 15 akt postępowania odwoławczego). Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, że decyzja organu I instancji została wydana w innej dacie aniżeli data, którą ją opatrzono. W szczególności niezasadny jest zarzut, że datą wydania decyzji jest data jej doręczenia, czy też dzień wyekspediowania jej z organu. Bezsporne w sprawie jest, że decyzja organu I instancji została opatrzona datą "[...]" i została nadana w placówce pocztowej w dniu 10 października 2017 r. Okoliczność ta jednak nie może mieć wpływu na ocenę zasadności wniesionej w niniejszej sprawie skargi. Nie ma podstaw do twierdzenia, że decyzja organu I instancji faktycznie zapadła później, gdyż wymagałoby to udowodnienia tzw. jej antydatowania, co nie nastąpiło. Nadto, jakkolwiek pomiędzy datą wydania a datą nadania upłynęło "[...]" dni (w tym "[...]" dni robocze), to nie to jest termin nadmiernie długi. Wbrew zaś twierdzeniem strony, oczywiste jest, że w sytuacji braku wykazania antydatowania decyzji, organ I instancji nie mógł uwzględnić okoliczności faktycznych mających miejsce w okresie pomiędzy datą wydania decyzji a jej wyekspediowaniem z organu. W przedstawionych wyżej okolicznościach, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały prawo uznać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ocena organów nie budzi zastrzeżeń, bowiem związana była z dokonanymi ustaleniami i charakterem naruszeń prawa. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, a nie jak przyjęła strona skarżąca każdej z osobna, w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.