I SA/Ol 764/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik [...] US", "Organ I instancji") orzekł odpowiedzialność K. K. (dalej jako" "Strona", "Skarżący") jako byłego prezesa zarządu Spółki A (dalej jako: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, solidarnie ze Spółką. Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji Organu I instancji, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za czerwiec 2016 r. w kwocie 5.448.996,30 zł oraz za lipiec 2016 r. w kwocie 4.820.093,00 zł wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS") z [...] (dalej jako: "decyzja ostateczna"). Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jednakże z uwagi na nieuiszczenie w terminie należnego wpisu sądowego od skargi, Sąd ten skargę odrzucił postanowieniem z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 329/19. Kolejna próba wzruszenia decyzji ostatecznej złożonym 13 styczna 2020 r. (data wpływu do DIAS) wnioskiem o wznowienie postępowania oraz uchylenie tej decyzji w całości, a także decyzji ją poprzedzającej, zakończyła się wydaniem przez DIAS decyzji z [...] utrzymującej w mocy ostateczną decyzję i odmawiającej jej uchylenia w całości, następnie zaskarżonej do WSA w Olsztynie. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez Naczelnika [...] US wskazała, że zaległości Spółki za czerwiec i lipiec 2016 r. nie zostały uregulowane, nie doszło też do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w inny sposób. Organ ten ustalił, że zaległości powstały w okresie kiedy w skład zarządu Spółki wchodził K. K.. Wskazane zaległości podatkowe Spółki objęte zostały tytułami wykonawczymi z [...], wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "NUS): nr [...] na kwotę 5.501.043,00 zł za czerwiec 2016 r. oraz nr [...] na kwotę 4.820.093,00 zł za lipiec 2016 r., które skierowano do egzekucji. Z dniem ich wystawienia uprzednio prowadzone postępowanie zabezpieczające wobec Spółki przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. W związku z czym zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Środki pieniężne zabezpieczone w postępowaniu zabezpieczającym zostały rozliczone w pierwszej kolejności na koszty egzekucyjne, a następnie na należność główną i odsetki. Nadmienić należy, że postępowanie zabezpieczające, po zmianie właściwości, prowadzone było przez Naczelnika [...] US na kwotę 33.400.163,00 zł na podstawie zarządzeń zabezpieczających wystawionych przez NUS na podstawie decyzji zabezpieczających wydanych w toku: - postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego za miesiące: czerwiec i lipiec 2016 r. z [...], - w toku kontroli podatkowej przez NUS na podstawie decyzji z [...] za miesiące: styczeń - maj 2016 r. Zarówno w trakcie postępowania zabezpieczającego, jak i postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić majątku Spółki podlegającego egzekucji, z którego mogłaby być ona skutecznie prowadzona. Dlatego też postanowieniem z [...] umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, jako bezskuteczne. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej również: "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Przytaczając w uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia treść art. 107 §1, §2 pkt 2 lit. a, §3 i art. 116 §1 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") DIAS wyjaśnił, że wskazane przepisy określają pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe. Do pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814, ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, traktuje się jako przesłanki negatywne, to znaczy wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z [...], Rep. [...] zawarta została umowa Spółki, kilkukrotnie zmieniana w zakresie jej siedziby (w lutym 2014 r. przeniesiono siedzibę z W. do O., w sierpniu 2015 r. z O. do S., po czym w listopadzie 2017 r. z S. do O.). Natomiast z dniem [...] grudnia 2014 r. powołano K. K. na funkcję prezesa jej zarządu. Zmianę tę odnotowano w rejestrze przedsiębiorców wpisem z [...] lutego 2015 r. Z pełnienia tej funkcji Strona zrezygnowała z dniem [...] sierpnia 2016 r. Powyższa rezygnacja została przyjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, które odbyło się [...] września 2016 r. Wykreślenie w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej jako: "KRS") osoby Skarżącego z funkcji prezesa zarządu nastąpiło wpisem z [...] grudnia 2016 r. DIAS wskazał, że z treści sprawozdania z działalności Spółki za okres od [...] stycznia do [...] listopada 2016 r. wynika, że funkcję prezesa zarządu pełnił Skarżący, a od [...] do [...] grudnia 2016 r. funkcję tę pełniła M. P.. Zgodnie z uchwałą nr [...], zawartą w protokole Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nie udzielono Stronie absolutorium z wykonywania obowiązków za okres od 1 stycznia do 18 września 2016 r. Organ II instancji stwierdził też, że termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za czerwiec 2016 r. upłynął 25 lipca 2016 r., natomiast za lipiec 2016 r. upłynął 25 sierpnia 2016 r. Zatem, mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść art. 51 §1, art. 53 §3 oraz art. 116 §2 O.p., Organ ten wywiódł, że terminy płatności zobowiązań w podatku VAT upływały w czasie, kiedy Strona pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki, czyli od [...] grudnia 2014 r. do [...] grudnia 2016 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż w dniu powstania zaległości w podatku VAT za lipiec 2016 r. Strona nie była już prezesem zarządu Spółki, Organ odwoławczy zauważył, że oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji, z dnia [...] sierpnia 2016 r. nie było skuteczne, bowiem zostało złożone większościowemu wspólnikowi Spółki, a nie Spółce jako takiej. O skuteczności dojścia do adresata - Spółki, oświadczenia woli o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie świadczy też przywoływana w piśmie z 2 listopada 2016 r., skierowanym do XII Wydziału KRS Sądu Rejonowego, okoliczność w postaci treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (dalej również: "NZW") zwołanego w Spółce [...] sierpnia 2016 r. W ocenie DIAS nie można bowiem uznać, że złożenie tego oświadczenia NZW, spełniało wymogi ustanowione w art. 202 §4-5 i art. 205 §2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 poz. 505, ze zm., dalej jako: "K.s.h."). Nie bez znaczenia pozostaje, że zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, jak i podjęte na tym zgromadzeniu uchwały i sporządzony protokół zostały dokonane z naruszeniem zasad określonych w tym zakresie w K.s.h., co skutkowało niewpisaniem tych zmian do KRS przez XII Wydział KRS Sądu Rejonowego. Nie można również, zdaniem Organu odwoławczego, pominąć brzmienia art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. 2019 poz. 1500, ze zm., dalej jako: "ustawa o KRS"), który przewiduje niezwykle istotne domniemanie wiarygodności danych ujętych w KRS. Stanowi ono dopełnienie zawartej w art. 14 ustawy o KRS gwarancji pewności obrotu. Na jego podstawie można przyjąć, że dane widniejące w KRS są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustanowione w tym przepisie domniemanie jest domniemaniem prawnym w rozumieniu art. 234 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 poz. 1460 ze zm., dalej jako: "K.p.c."), może więc być obalone, ponieważ ustawa tego nie wyłącza. Przytoczone wyżej okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, przemawiają jednak za tym, iż domniemania tego Strona nie obaliła, w związku z czym należy przyjąć, że funkcję członka zarządu Spółki pełniła do dnia wykreślenia z KRS, tj. do [...] grudnia 2016 r. W ocenie DIAS, po [...] sierpnia 2016 r. Strona wykonywała nadal czynności zarządcze w Spółce, bowiem w piśmie z [...] sierpnia 2016 r. zatytułowanym "Rezygnacja z funkcji Prezesa Zarządu" poinformowała, że w razie pytań dotyczących Spółki i jej spraw prosi o ich kierowanie na jej pocztę e-mail. Pismo to, oprócz adresata głównego, tj. większościowego wspólnika M. B., wskazywało też innych adresatów, między innymi: doradcę podatkowego, banki. Niezależnie więc od kwestii daty, w której doszło do skutecznej rezygnacji z funkcji członka zarządu, mogłoby to wskazywać na fakt nieprzerwanego piastowania przez Stronę tejże funkcji. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II UK 365/19) Organ II instancji wyraził stanowisko, że członek zarządu spółki z o.o., który pomimo rezygnacji (pomijając kwestię daty jej dojścia do adresata, tj. Spółki), wykonuje nadal czynności zarządcze, ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki. Ponadto, w ocenie Organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził spełnienie przesłanki pozytywnej solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikającej z art. 116 §1 O.p. w postaci bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku Spółki. W trakcie postępowania zabezpieczającego, jak i podjętych czynności egzekucyjnych nie udało się ustalić majątku Spółki podlegającego egzekucji, z którego egzekucja ta mogła być skutecznie realizowana. Wobec czego, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, gdzie nie ma już żadnych wątpliwości, że nie istnieje możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych wskazanych w decyzji ostatecznej z majątku Spółki. W dalszej części uzasadnienia decyzji, DIAS odniósł się do przesłanki negatywnej orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p., zaznaczając, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (czyli faktycznie istnieć), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji. W związku z tym, w jego ocenie, nie można było uznać, że kwota pożyczki wskazanej przez Stronę jako mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych udzielonej 29 kwietnia 2016 r. w wysokości 1.300.000,00 zł A. J., zaspokoiłaby zaległości Spółki w znacznej części. W ocenie DIAS, Organ I instancji prawidłowo ustalił, że Spółka poza zaległościami z tytułu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2016 r. posiada zobowiązania wobec NUS z tytułu podatku VAT za miesiące: styczeń-maj 2016 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu zaliczek na podatek PIT za miesiące: luty-kwiecień 2017 r. Zatem Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w dniu 25 marca 2016 r., poprzez nieuiszczenie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za luty 2016 r. W oparciu o posiadaną wiedzę oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ odwoławczy przyjął za Organem I instancji, że Spółka była niewypłacalna z upływem 25 marca 2016 r. - jest to termin płatności zobowiązania za luty 2016 r., wobec nieuregulowania zobowiązań z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2016 r. Okoliczność zaś, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2016 r. zostało określone w 2018 r. nie może świadczyć o braku winy Strony w tym zakresie. DIAS wyjaśnił, że nie liczy się moment wymagalności zobowiązania, lecz chwila powstania. Natomiast Strona jest odpowiedzialna za okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określającej wysokość podatku VAT za styczeń-maj 2016 r. oraz czerwiec i lipiec 2016 r., skutkujące koniecznością złożenia, w okresie pełnienia funkcji członka Zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślono, że powinna ona dołożyć należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, w tym uregulować w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT za wskazany okres. Reasumując DIAS stwierdził, że do zobowiązań Spółki dodać należy nieujęte w bilansie za 2016 r., a zaległe zobowiązania wobec Skarbu Państwa, wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z tytułu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2016 r. oraz decyzji NUS za styczeń-maj 2016 r., których termin płatności upływał w 2016 r. Powyższe zobowiązania podatkowe, z uwagi na to, że zostały uregulowane w części w toku postępowania egzekucyjnego dopiero w 2018 r., powinny zostać ujęte w bilansach dotyczących sytuacji finansowej Spółki również w latach 2016-2017. Przechodząc do spornej w sprawie okoliczności dotyczącej tego, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło we właściwym czasie, Organ II instancji wywiódł, że wniosek zgłoszony [...] lutego 2018 r. przez następnego prezesa jej zarządu należało uznać za spóźniony, gdyż pogorszenie sytuacji ekonomicznej Spółki nastąpiło już w 2016 r. Okoliczność ta została oceniona przez DIAS z uwzględnieniem przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm. - dalej również: "U.p.u.n.") - art. 11, art. 21. Przy czym podkreślone przez Organ odwoławczy zostało, że data powstania stanu niewypłacalności dłużnika rozumiana jest jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania dłużnego podmiotu. Wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego z [...], sygn. akt [...], na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, który stanowi, że sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W ocenie DIAS, powyższe rozstrzygnięcie Sądu stanowi także potwierdzenie, że wniosek Spółki został złożony zbyt późno. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie zostały zapłacone do dnia wydania opisywanej decyzji. Spółka posiada więcej niż jeden dług, dlatego nie można w tym przypadku mówić o krótkotrwałym wstrzymaniu płacenia długów. Jej problemy finansowe mają znamiona charakterystyczne dla trudności trwałego niewywiązywania się z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Potwierdza to również postanowienie Sądu Rejonowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Organu odwoławczego "czasem właściwym" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z całą pewnością nie jest moment, w którym brak już środków na pokrycie wydatków związanych z postępowaniem upadłościowym. Postępowanie upadłościowe pełni bowiem funkcję ochronną wobec wierzycieli. Jego celem jest zapobieżenie dobrowolnemu i wybiórczemu zaspokojeniu przez dłużnika wybranych wierzycieli kosztem innych. W sytuacji, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje zgłoszony, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego - to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Wówczas ogłoszenie upadłości jest bezcelowe. Mając zatem powyższe na uwadze, Organ odwoławczy wywiódł, iż nie można uznać, że spełniona została przesłanka egzoneracyjna - uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. W ocenie DIAS, w postępowaniu I instancyjnym prawidłowo ustalono, że nie zaistniały okoliczności wyłączające winę Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Nie sposób więc było stwierdzić, aby Naczelnik [...] US naruszył prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Korzystając z prawa złożenia stosownych wyjaśnień do protokołu przesłuchania Strony z [...] zaznała ona m.in., że funkcję prezesa zarządu pełniła od sierpnia 2014 r. do [...] sierpnia 2016 r. i po tej dacie nie miała już nic wspólnego z firmą. Podała też, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki w roku 2016 była dobra na tyle, że Strona (Spółka) nawet interesowała się kupnem nieruchomości. W ocenie Skarżącego członek zarządu nie ma obowiązku składania wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku, gdy Spółka ma tylko jednego wierzyciela. Dodatkowo Organ II instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego o przesłanie informacji w zakresie okresu sprawowania przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki, zaś postanowieniem z [...] zwrócił się do wskazanych przez Stronę w odwołaniu banków celem przedłożenia wyciągów z rachunków Spółki za 2016 r. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego DIAS uznał, że jest on bezzasadny. W uzasadnieniu przyjętego stanowiska podał, że kwestia ustalenia okoliczności braku winy w zakresie wypełniania obowiązku złożenia wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego we właściwym czasie, należy do organu podatkowego i nie wymaga specjalistycznej wiedzy. Organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien złożyć wniosek o jej upadłość Organ odwoławczy za niezasadne uznał wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków A. J. oraz R. G., bowiem dotyczyły one kwestii wystarczająco ustalonych na podstawie obiektywnych i rzetelnych dowodów. Podsumowując powyższe, DIAS wskazał, że nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika [...] US oraz uznał, że Organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została wydana w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżając decyzję Organu II instancji w całości, Strona wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Podniesiono w niej zarzut naruszenia: I) przepisów postępowania, tj.: 1) art. 121 O.p., art 122 O.p., art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z dowolną analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w efekcie czego błędnie przyjęto, że: - Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w drugiej połowie sierpnia 2016 r. i później - DIAS przyjął za dzień rezygnacji datę wykreślenia Strony z KRS wpisem z [...] grudnia 2016 r., - Skarżący po swojej rezygnacji, o której poinformował m.in. pismem z [...] sierpnia 2016 r. nadal wykonywał czynności zarządcze w Spółce, informując ją, że jeżeli powstaną jakieś pytania, wątpliwości w związku z jego rezygnacją dotyczące Spółki prosi o kierowanie ich na adres e-mail, - w okresie kiedy funkcję prezesa zarządu pełnił Skarżący wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a termin do ogłoszenia upadłości upłynął w dniu 25 lipca 2016 r., - wierzytelność przysługująca Spółce od A. J. nie jest majątkiem, z którego można prowadzić egzekucje i zaspokoić zaległości podatkowe; 2) art. 122 O.p., art. 180 §1 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku nieprzeprowadzeniem dowodów zawnioskowanych w piśmie z 24 listopada 2020 r., a w szczególności dowodu z: - z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w Spółce w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, - przesłuchania w charakterze świadka R. G. na okoliczność braku wiedzy Strony, co do tego, że kontrahenci Spółki mający siedzibę za granicą prowadzą działalność gospodarczą na terenie Polski oraz na okoliczność dobrej kondycji finansowej Spółki w okresie, kiedy Skarżący sprawował funkcje prezesa zarządu, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia; II) prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego poprzez jego błędną wykładnię, w związku z przyjęciem, że obowiązek złożenia wniosku o upadłość jest niezależny od tego, ilu wierzycieli ma dłużnik, - art. 116 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, pomimo tego, że Skarżący nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość. Skarżący podniósł również, że stanowisko Organu odwoławczego, który twierdzi, że pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki w drugiej połowie sierpnia 2016 r. oraz później, aż do chwili wykreślenia go z KRS wpisem z [...] grudnia 2016 r. jest bezpodstawne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący zaznaczył, że pismo z [...] sierpnia 2016 r. będące rezygnacją ze stanowiska Prezesa zarządu wysłał na adres Spółki. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie, albowiem przesądza o tym, że rezygnacja została złożona skutecznie. To, że w samej treści wymieniona jest również M. B. będąca większościowym wspólnikiem (posiadała wówczas 99/100 udziałów) w żaden sposób nie rzutuje na skuteczność rezygnacji złożonej wobec Spółki, która była adresatem rezygnacji. Spółka jako adresat korespondencji musiała ją odebrać, otworzyć i zapoznać się z jej treścią. W realiach niniejszej sprawy rezygnacja Strony została doręczona na adres Spółki i w związku z tym zostały podjęte niezbędne działania związane z jego rezygnacją, albowiem [...] sierpnia 2016 r. zwołano zgromadzenie wspólników w celu powołania nowego prezesa zarządu. W trakcie zgromadzenia również potwierdzono, że [...] sierpnia 2016 r. Skarżący złożył rezygnację oraz odwołano go z funkcji prezesa zarządu. W jego ocenie, nawet gdyby przyjąć, że rezygnacja wysłana na adres Spółki jest nieskuteczna (co byłoby niezgodne w świetle obowiązujących przepisów prawnych) należałoby przyjąć, że [...] sierpnia 2016 r. zgromadzenie wspólników odwołało go z funkcji prezesa zarządu. Przyjęcie wykonywania czynności zarządczych (a więc faktycznych) przez Skarżącego po jego formalnego rezygnacji jest dowolnym ustaleniem nie znajdującym potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi Strona wyjaśniła też, że Sąd Rejonowy nie mógł wpisać zmian zgłoszonych przez Spółkę, ponieważ wniosek o ich dokonanie został cofnięty przez Spółkę [...] sierpnia 2016 r. - co jednak nie anuluje następstw, które zaszły w kwestii odwołania Strony z funkcji prezesa zarządu Spółki. Uchwała o odwołaniu Skarżącego miała skutek deklaratoryjny i została jemu zakomunikowana. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu (prezesa) osoby prawnej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za jej zaległości podatkowe za czerwiec i lipiec 2016 r. - regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.). W art. 107 O.p. określony został przedmiot i zakres odpowiedzialności osób trzecich. Z §1 tego artykułu wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność ta obejmuje także: (1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; (2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; (3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek; (4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 §2 O.p.). Art. 108 §1 i 2 O.p. zawiera ogólne zasady odpowiedzialności osoby trzeciej. W §1 tego artykułu przyjęto, że przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności podatkowej wymaga wydania przez organ podatkowy decyzji. Zgodnie zaś z §2 art. 108 O.p., postępowanie w tej sprawie nie może zostać wszczęte przed: (1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; (2) dniem doręczenia decyzji (określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a); (3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego; (4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Szczegółowe zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarte są w art. 116 O.p. W §1 tego przepisu przyjęto koncepcję solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za jej zaległości. Przepis ten warunkuje stwierdzenie ww. odpowiedzialności wykazaniem częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Ponadto art. 116 §1 O.p. wymienia w pkt 1 lit. a i b dwie przesłanki uwalniające członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki, tj.: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Z kolei w art. 116 §1 pkt 2 O.p. przyjęto, że możliwe jest orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu, jeżeli nie wskazuje on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istotny jest także zapis §2 art. 116 O.p., wskazujący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 i art. 52a, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zaś w §2a przyjęto, że za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 §4 O.p. stosuje się odpowiednio. W §4 art. 116 O.p. zawarto zapis mówiący, że przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. W pierwszej kolejności należy podnieść, że Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczność tę należy ustalić na podstawie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, ze zm.). W art. 10 tego aktu przyjęto, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś zgodnie z jego art. 11 ust. 1 dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4 (ust. 4). Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 5). Zaś w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego przyjęto, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Jak zauważył NSA w wyroku z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21: "Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku. (...)" - w stanie prawnym odnoszącym się do Strony jest to 30 dni. Badając kwestię ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy mieć na uwadze nie tylko ilość zobowiązań, z których nie wywiązuje się spółka kapitałowa, ale również ich wysokość i ciąg zdarzeń wskazujący na to, że podmiot w sposób trwały zaprzestał ich regulowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 407/18 - wszystkie orzeczenia ujęte w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę powyższe, do obowiązków organu podatkowego należy wykazanie istnienia takich zaległości podatkowych spółki, których można dochodzić od osoby trzeciej, wykazanie, że osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości spółki, a także wykazanie przynajmniej częściowej bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Przesłanki odpowiedzialności, za wykazanie których odpowiada organ podatkowy, są pozytywnymi przesłankami orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaś przesłankami negatywnymi (uwalniającymi lub ekskulpującymi), wykazanie których należy do osoby trzeciej, są: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie lub brak winy w jego niezgłoszeniu albo wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie w znacznej części należności dochodzonych przez organ podatkowy. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie przez pryzmat wyżej przedstawionych przepisów oraz rozważań stwierdzić należy, że spełnione zostały ogólne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (byłego prezesa zarządu) Spółki. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych, które w momencie wszczęcia wobec Strony postępowania stanowiły zaległości podatkowe określone w decyzji podatkowej wydanej wobec Spółki (art. 107 O.p. i art. 108 O.p.). NSA w wyroku z 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1556/16 wskazał bowiem, że: "Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 §2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo zaś orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika.". Z akt sprawy wynika, że ostateczna decyzja DIAS z [...] (co do której, w wyniku wznowienia postępowania decyzją z [...] odmówiono ostatecznie jej uchylenia w całości) doręczona została Spółce [...]. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Stronę zarówno w skardze, jak i wcześniej na etapie odwoławczym. Co istotne też w skardze Strona wyraźnie wskazała, że: "O tym, że Spółka posiada zadłużenie z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2016 r. dowiedziała się z akt sprawy, przy czym jedynie w zakresie miesiąca czerwca i lipca 2016 r. tak naprawdę wie, z czego wynikała konieczność zapłaty podatku VAT (...).". Określono w niej zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2016 r. z tytułu zaniżenia podatku należnego VAT w miesiącu czerwcu 2016 r. w kwocie - 5.501.043,00 zł i lipcu 2016 r. w kwocie - 4.820.093,00 zł. Zdaniem Sądu prawidłowo oceniły też Organy obu instancji, że w czasie powstania opisanych zaległości podatkowych Spółki, Skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Jak wynika bowiem z akt sprawy Strona została powołana na funkcję prezesa jej zarządu [...] grudnia 2014 r. (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników - k. 95 akt podatkowych, T. 1). Rezygnację z tej funkcji z [...] sierpnia 2016 r. Strona skierowała do większościowego wspólnika M. B. (k. 77 akt podatkowych, T. 1), zaś adresatem wskazanym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru była Spółka (k. 31 akt podatkowych, T. 1). Przedmiotowe oświadczenie woli zostało doręczone Spółce (na jej ówczesny adres - [...]) w dniu [...] września 2016 r. (k. 30 akt podatkowych, T. 1). Skarżący jednocześnie nie zaprzecza, że wskazane zdarzenie miało miejsce. Nie przedstawił też żadnego kontr dowodu, który potwierdzałby, że Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku VAT za lipiec 2016 r. Powyższe pokazuje więc, że w czasie, w którym powstały opisane wcześniej zaległości podatkowe - za czerwiec i lipiec 2016 r. (gdzie termin płatności w pierwszym przypadku upłynął 25 lipca 2016 r., natomiast w drugim 25 sierpnia 2016 r.) Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (art. 116 §2 O.p.). A zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 §2 O.p. wyznacza pojęcie: "pełnienia obowiązków członka zarządu". Nie bez znaczenia jest również to, na co zwrócił uwagę DIAS, że rezygnację zakwalifikować należy jako jednostronną czynność prawną, sprowadzającą się do złożenia przez członka zarządu (prezesa) stosownego oświadczenia woli, do którego należy stosować odpowiednie przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.), w szczególności art. 60-62 oraz art. 65. W myśl bowiem art. 202 §5 K.s.h. do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Każde zatem oświadczenie woli (w tym wypadku rezygnacja) będzie skuteczna wyłącznie wówczas, gdy zostanie prawidłowo zakomunikowana drugiej stronie (Spółce). Adresatem przedmiotowego oświadczenia musi być właściwy organ Spółki. Oznacza to, że dla bytu rezygnacji jako sposobu wygaśnięcia mandatu członka zarządu (prezesa) nie wystarczy samo ujawnienie takiego zamiaru. Stosownie do treści art. 61 K.c. oświadczenie takie staje się bowiem skuteczne dopiero z chwilą doręczenia Spółce w taki sposób, aby mogła się ona zapoznać z jego treścią. Przedmiotowej problematyce (złożenia oświadczenia właściwemu podmiotowi, przez członka jednoosobowego zarządu spółki kapitałowej) - została poświęcona uchwała Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15, z której wynika, że: "Oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie zatem do skutku zgodnie z art. 61 zdanie pierwsze i §2 K.c. w szczególności wtedy, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z treścią tego oświadczenia. Nie jest wyłączone reprezentowanie w tym zakresie osoby prawnej także przez jej pełnomocnika. Oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie więc do skutku zgodnie z wymienionymi przepisami, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej lub pełnomocnik osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z jego treścią; czy i kiedy w rzeczywistości dojdzie do zapoznania się z treścią oświadczenia woli jest bez znaczenia.". Sąd ten zwrócił również uwagę na to, że: "(...) rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a w spółce brak prokurenta, nie ma podstaw (...) do spotykanego w wypowiedziach orzecznictwa i piśmiennictwa negowania reprezentacji spółki przez zarząd i zastąpienia reprezentacji spółki przez zarząd postulowaną w tych wypowiedziach, w zależności od okoliczności, reprezentacją spółki przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego przez organ właścicielski albo przez organ uprawniony do powoływania członków zarządu.". Nieprawidłowo zatem zostało skierowane pismo (rezygnacja) na większościowego wspólnika. I nie przeczy temu, podnoszona w skardze argumentacja, iż koperta była zaadresowana na Spółkę. Oświadczenie woli nie wynika bowiem z koperty, a z treści pisma (rezygnacji), której w tym przypadku był podmiot nieuprawniony (patrząc na argumentację SN przyjętą w cytowanej wyżej uchwale). W tym miejscu należy zauważyć (wbrew twierdzeniu Organów podatkowych), że wpis do KRS (mający miejsce w przedmiotowej sprawie [...] grudnia 2016 r., jak wynika z akt sprawy) danych członka zarządu spółki kapitałowej ma charakter deklaratoryjny i nie warunkuje odpowiedzialności członka zarządu za podatki spółki. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/17: "Uchwała w sprawie powołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpis ten ma jedynie charakter deklaratywny i nie decyduje o tym, czy dana osoba jest, czy nie jest członkiem zarządu. Zatem, objęcie funkcji przez osobę powołaną do zarządu spółki nie zależy od okoliczności wpisu do rejestru.". Odnosi się to również do jego odwołania. Potwierdza to również wyrok SN z 8 marca 2019 r., sygn. akt III CSK 96/17, z którego wynika, że: "Członek zarządu spółki z o.o. nie ponosi odpowiedzialności przewidzianej w art. 299 §1 k.s.h. za zobowiązania spółki, które nie istniały w czasie sprawowania przez niego mandatu, albowiem zostały zaciągnięte przez spółkę po jego odwołaniu z tego stanowiska. Przesłankami odpowiedzialności są zatem istnienie określonego zobowiązania spółki z o.o. w czasie, w którym dana osoba była członkiem zarządu spółki (a więc niepowstałego później), oraz bezskuteczność egzekucji tego zobowiązania przeciwko spółce czy to w czasie pozostawania przez tę osobę członkiem zarządu, czy to już po jej odwołaniu z zarządu.". Nie można też zgodzić się z Organami obu instancji, że zawarty w rezygnacji z [...] czerwca 2016 r. zapis: "(...) że w razie pytań dotyczących Spółki i jej spraw prosi o ich kierowanie na jego pocztę e-mailową" przesądza o tym, że Strona po ww. dacie pełniła (wykonywała) nadal czynności zarządcze. Tym bardziej, że akta sprawy tego stanu nie potwierdzają. Organy obu instancji nie wykazały bowiem, że po tej dacie Strona dokonała faktycznie jakichś czynności zarządczych w imieniu Spółki, co potwierdzałoby stawianą przez te Organy tezę. Za bezpodstawny należy zatem uznać zarzut, że w dniu powstania zaległości w podatku VAT za lipiec 2016 r. Strona nie była już prezesem zarządu Spółki. I nie ma tutaj znaczenia powoływanie się przez Stronę na Walne Zgromadzenie Wspólników z [...] sierpnia 2016 r., skoro udokumentowane oświadczenie woli Skarżącego o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru - przywołana już k. 30 akt podatkowych, T. 1) dotarło do Spółki dopiero [...] września 2016 r. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, Sąd nie ma więc wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (byłego prezesa zarządu), o których jest mowa w art. 107 O.p. i 108 O.p. Odnośnie przesłanki (bezskutecznej egzekucji) o której mowa w art. 116 §1 O.p. z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] US wystąpił: - do szeregu podmiotów o udzielenie informacji o wszystkich nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązaniach (k. 234-254 akt podatkowych, T. 1); - do Urzędu Skarbowego oraz Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie informacji o posiadanych przez Spółkę zaległościach podatkowych (k. 255-258 akt podatkowych, T. 1). Z odpowiedzi uzyskanej od NUS wynika, że Spółka posiada zaległości podatkowe za okres od stycznia do maja 2016 r. w łącznej kwocie 21.167.579,00 zł (k. 258 akt podatkowych, T. 1). Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika także, że Naczelnik [...] US, działając jako wierzyciel, wystawił tytuły wykonawcze z [...]: - nr [...], obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w wysokości 5.501.043,00 zł (należność główna); - nr [...], obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w wysokości 4.820.093,00 zł (należność główna). Następnie zawiadomieniami z [...] (z uwagi na przekształcenie się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne) dokonano: - zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w banku: [...],[...],[...] (k. 263-281 akt podatkowych, T. 1); - zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 282-284 akt podatkowych, T. 1); - zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u [...] (k. 286-287 akt podatkowych, T. 1); - zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u NUS (k. 288-290 akt podatkowych, T. 1); - zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u NUS (k. 291-293 akt podatkowych, T. 1); - zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 294-296 akt podatkowych, T. 1). Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało skierowane również do [...] Banku (k. 309 akt podatkowych, T. 1). Równocześnie z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zmniejszenia zaległości podatkowych Spółki. Postanowieniami z [...] i [...] Organ egzekucyjny (Naczelnik [...] US) umorzył przedmiotowe postępowania, wskazując, że zarówno w trakcie postępowania zabezpieczającego (prowadzonego od [...] grudnia 2016 r. do [...] czerwca 2018 r.) jak i postępowań egzekucyjnych nie udało się ustalić majątku Spółki podlegającego egzekucji, z którego mogłyby być one skutecznie prowadzone (k. 316-319 akt podatkowych, T. 1). Bezskuteczność egzekucji (skierowanej do majątku podatnika - Spółki) oznacza, że w wyniku jej wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji, nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17, podobnie wyrok NSA z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16). Następnie, w dniu [...] października 2018 r. Naczelnik [...] US zwrócił się do Sądu Rejonowego, I Wydział Cywilny o nakazanie wyjawienia majątku (k. 320 akt podatkowych, T. 1). Ze sporządzonego [...] stycznia 2019 r. wykazu majątku wynika, że Spółka posiada zasoby pieniężne w wysokości 60.950,30 zł oraz wagę najazdową, która znajduje się na Terminalu Odpraw Celnych (k. 325-328 akt podatkowych, T. 1). Z decyzji Organu I instancji wynika, że NUS, postanowieniem z [...], na wniosek Spółki zdecydował o zwolnieniu z egzekucji ww. wagi najazdowej. Wobec zaś ujawnienia zasobów pieniężnych w kwocie 60.950,30 zł, pochodzących ze spłaty pożyczki (zawartej 29 kwietnia 2016 r. na kwotę 1.300.000,00 zł - k. 337 akt podatkowych, T. 1) przez A. J., Naczelnik [...] US w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy na zaległość w podatku VAT za czerwiec 2016 w kwocie 5.448.996,30 zł, który skierował do egzekucji (k. 524 akt podatkowych, T. 2). W wyniku prowadzonej egzekucji na podstawie ww. tytułu nie wyegzekwowano wskazanych w wyjawieniu majątku zasobów pieniężnych. Z kolei, pismem z [...] lutego 2019 r. zawiadomił dłużnika (A. J.) o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej (k. 527 akt podatkowych, T. 2). Odpowiadając na przedmiotowe zajęcie, dłużnik potwierdził wierzytelność w kwocie 1.300.000,00 zł, wskazując jednocześnie, że kwota pożyczki została przekazana, jako poręczenie majątkowe w sprawie karnej o sygn. akt [...] (k. 532 akt podatkowych, t. 2). Wobec braku zapłaty, Organ egzekucyjny (Naczelnik [...] US) wystawił tytuł wykonawczy, a zawiadomieniem z [...] dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Prokuraturze Regionalnej (k. 43 akt odwoławczych). Prokuratura Okręgowa , pismem z [...] czerwca 2021 r. (k. 106 akt odwoławczych), poinformowała, że kwota zostanie w całości przekazana Naczelnikowi US na pokrycie należności objętych tytułami wykonawczymi w przypadku zwolnienia sumy poręczenia. Z akt sprawy wynika, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji środek zapobiegawczy w postaci poręczenia majątkowego nie został uchylony. Organ odwoławczy wskazał również, iż w trakcie postępowania egzekucyjnego na podstawie danych pozyskanych z bazy CEPIK ustalono, że Spółka nie figuruje w ewidencji właścicieli pojazdów. Spółka nie figuruje w też w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, iż sporządzony wykaz majątku z [...] stycznia 2019 r. potwierdza, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości oraz samochodów i innych pojazdów mechanicznych (k. 326 i 327 akt podatkowych, T. 1). Zdaniem Sądu, wskazując na powyższe ustalenia, Organy obu instancji prawidłowo dowiodły, że zaistniała także przesłanka orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Co istotne, już dla jej wykazania wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ podatkowy postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Przebieg postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki, zdaniem Sądu wskazuje zatem, że Organy obu instancji skrupulatnie i w szerokim zakresie dokonały jej zbadania, co pozwoliło im na stwierdzenie, iż przedmiotowa przesłanka, warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej została również spełniona. Co istotne też, Strona jej zaistnienia w stanie sprawy skutecznie nie zakwestionowała. W konsekwencji należy uznać, że w sprawie zaistniały opisane wcześniej przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zatem oceny w dalszej kolejności wymagało, czy Strona wykazała istnienie tzw. przesłanek egzoneracyjnych (negatywnych). Istotne przy tym jest to, że ciężar dowodu w zakresie wykazania tych przesłanek spoczywa na członku zarządu (w tym przypadku prezesie), co jednak nie zwalnia Organów podatkowych z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, tyle tylko, że Strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność (wyroki NSA: z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2009/18, w tym również uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu (prezesa) może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że bezspornym jest to, że Spółka nie wystąpiła do właściwego Sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy funkcję jej prezesa pełnił Skarżący. Taki wniosek bowiem został zgłoszony dopiero [...] lutego 2018 r przez nowego prezesa zarządu Spółki. Wskazać też należy, że wniosek ten został postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział V Gospodarczy z [...] oddalony z uwagi na to, że Spółka nie posiadała środków pieniężnych w wystarczającej wysokości i nie było zagwarantowane ich pozyskanie z jej majątku w odpowiedniej wysokości oraz w odpowiednim czasie (k. 339-343 akt podatkowych, T. 1). Zgodzić się należy zatem z Organem II instancji, że przedmiotowy wniosek został złożony za późno, a warunki do jego zgłoszenia wystąpiły już w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, a problemy finansowe Spółki mają znamiona charakterystyczne dla trudności trwałego niewywiązywania się z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W sprawie znajduje zastosowanie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego już po ich nowelizacji, tj. od 1 stycznia 2016 r. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z: 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 i 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 U.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie miesiąca, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 1 lutego 2022 r. - sygn. akt III FSK 4714/21 - Wyrok NSA, czy też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1059/21). Odnosząc to do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Organ stosownie do art. 10 i art. 11 ust. 1 U.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności), przyjął jako właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości 25 marca 2016 r. (termin płatności zobowiązania za luty 2016 r.), wobec nieuregulowania jako drugiego z kolei nieuregulowanego przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku VAT (za styczeń i luty 2016 r.). Organ I instancji ustalił bowiem (jak już wcześniej wykazano), iż Spółka poza zaległościami z tytułu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2016 r. posiadała również zobowiązania z jego tytułu wobec NUS za miesiące styczeń-maj 2016 r. Wobec powyższego, słusznie przyjęły Organy obu instancji, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w dniu 25 marca 2016 r., poprzez nieuiszczenie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za luty 2016 r. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Spółka posiadała zatem więcej niż jeden dług, dlatego nie można w tym przypadku mówić o krótkotrwałym wstrzymaniu płacenia długów. Zgodzić się należy zatem z Organem II instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony za późno (przez następczynię Strony), a warunki do jego zgłoszenia wystąpiły już w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. W ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego Strona nie wykazała zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący nie wykazał także, aby w czasie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), czy też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W konsekwencji stwierdzić należy, że na Skarżącym ciążyła odpowiedzialność za okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określającej wysokość podatku VAT za styczeń-maj 2016 r. oraz czerwiec i lipiec 2016 r., skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości, a czego Strona, co potwierdzają akta sprawy nie zrobiła, zarówno w kwestionowanym okresie od stycznia do maja 2016 r., (jak bowiem podniosła w skardze: "w aktach sprawy brak jest decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT w miesiącu styczeń-maj 2016 r."), jak i w okresie dotyczącym przedmiotu sprawy, tj. czerwiec-lipiec 2016 r. Tym bardziej, że stan faktyczny potwierdził w ocenie Sądu, że również i za ten okres (nie płacąc drugiego z kolei zobowiązania - za lipiec 2016 r., z terminem płatności do 25 sierpnia 2016 r.) - Spółka stała się od 25 sierpnia 2016 r. niewypłacalna. Odnosząc się zaś do okoliczności braku w aktach sprawy decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT w miesiącu styczeń-maj 2016 r., a co za tym idzie podnoszonej przez Stronę kwestii nieudowodnienia tego faktu, należy wskazać, że Skarżący samego istnienia przedmiotowych zaległości nie podważa (kwestionując jedynie fakt ich udowodnienia). Wskazuje na to zawarte skardze stwierdzenie Strony: "O tym, że Spółka posiada zadłużenie z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2016 r. dowiedział się z akt sprawy, przy czym jedynie w zakresie miesiąca czerwca i lipca 2016 r. tak naprawdę wie, z czego wynikała konieczność zapłaty podatku VAT (w związku z zapoznaniem się z treścią decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]).". Zważywszy zatem na treść pisma NUS (z którego wynika, że Spółka posiada również zaległości podatkowe za okres od stycznia do maja 2016 r. w łącznej kwocie 21.167.579,00 zł) trudno jest przyjąć, że przywołane tam okoliczności nie miały miejsca a wskazywane, w ocenie Strony uchybienie miało istotny wpływ na przedmiot sprawy. Przywołane stwierdzenie Strony uwydatnia zaś to, że jako prezes zarządu nie miała ona pełnej wiedzy na temat stanu finansowego kierowanej Spółki. W ocenie zaś Sądu członkowi zarządu (tym bardziej prezesowi) powinien być on, jak już wcześnie wspomniano znany na bieżąco, a co za tym idzie, możliwość w taki przypadku zaspokojenia długów. To na zarządzie bowiem spoczywa obowiązek stałego monitorowania stanu finansów Spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Mając na uwadze powyższe, trudno jest przyjąć do wiadomości Sądowi, że prezes zarządu nie miał wiedzy oraz świadomości na temat sytuacji finansowej Spółki. Nie do zaakceptowania jest również argumentacja jej braku, z uwagi na to, że powierza się prowadzenie tego zakresu funkcjonowania Spółki zewnętrznej firmie podatkowo-księgowej. Jak słusznie zauważył DIAS prezesowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, czy też jej zobowiązań. W interesie każdego członka zarządu, tym bardziej prezesa, który kieruje Spółką jest bowiem dołożenie należytej staranności w prowadzeniu jej spraw, w tym uregulowanie w prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku VAT za wskazany wcześniej sporny okres (czerwiec-lipiec 2016 r.). Dotyczy to również zobowiązań, które odnoszą się do okresu poprzedzającego od stycznia do maja 2016 r., które zostały ustalone na podstawie udzielonej odpowiedzi przez NUS (k. 258 akt podatkowych, T. 1). Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na niekonsekwencję Skarżącego. Z jednej bowiem strony, w tracie przesłuchania w charakterze strony, odpowiadając na zadane pytanie: "Czy jako Prezes Zarządu Spółki uczestniczył Pan w prowadzeniu jej wszystkich spraw, podpisywał dokumenty finansowe Spółki, w tym sprawozdanie oraz bilans?" stwierdza, że "tak", z drugiej zaś na pytanie: "Czy w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r., zajmował się Pan finansami Spółki, jeżeli tak to w jakim okresie?" pada odpowiedź, iż: "Finansami zajmował się Pan R. G., kancelaria podatkowo-księgowa [...] (...).". Jak zauważył też NSA w wyroku z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 915/21: "W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, iż nieznajomość stanu finansów spółki nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość (por. wyrok SN z 6 lipca 2011 r., sygn. akt II UK 352/10 oraz wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 542/13). Strona, jako prezes zarządu Spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, niezależnie od przyczyn tej nieznajomości. Jak już bowiem wspomniano, członkowi zarządu (tym bardziej prezesowi Spółki) powinien być znany na bieżąco stan jej finansów, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08; uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). To na zarządzie bowiem spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Stan finansów spółki to zatem podstawowy obowiązek członka zarządu spółki (wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3633/17).". W tym miejscu należy również zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że: "(...) jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do ogłoszenia upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dysponujący sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów" (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 370/18). Za niezasadny należy zatem uznać wniosek Strony, a w jego kontekście zarzut, iż Organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z pozyskania informacji od wskazanych we wniosku banków na okoliczność: "dobrej sytuacji finansowej Spółki i braku podstaw do ogłoszenia upadłości" (k. 511 akt podatkowych, T. 2). Już bowiem sam fakt dwukrotnego nie wykonania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ciążących na Spółce (co w tej sprawie miało miejsce) powoduje, że wniosek o ogłoszenie upadłości był w pełni zasadny. Powyższe rozważania odnoszą się również do zarzutu niepowołania biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości przez DIAS na okoliczność ustalenia, czy w Spółce w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Sąd jako prawidłowe ocenił również stanowisko Organów obu instancji, zgodnie z którym, z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego (w tym przypadku braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość), nie ma znaczenia to, że zobowiązanie podatkowe zostało ujawnione wówczas, gdy Skarżący nie pełnił już swojej funkcji. Istotne znaczenie mają bowiem terminy płatności zobowiązań, a nie dzień wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa decyzja, czy też korekta deklaracji, nie kształtują nowego obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 116 §2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ponadto, zgodnie z art. 52 §1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Przepisy te jednoznacznie wiążą odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Nietrafna jest również argumentacja Skarżącego, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela. W wyroku z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 138/21 NSA stwierdził bowiem (z czym tut. Sąd się w pełni identyfikuje), iż: "Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich." (także wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18). Skarżący nie wskazał też realnego mienia Spółki, z którego można byłoby zaspokoić w całości lub w znacznej części zaległości podatkowe Spółki. Podnoszona zaś w skardze okoliczność udzielonej A J pożyczki w wysokości 1.300.000,00 zł., która w ocenie Strony stanowi składnik majątku Spółki, z którego Organ egzekucyjny może zaspokoić zaległości podatkowe, zdaniem Sądu, nie ma oparcia i uzasadnienia w ustalonym przez Organy obu instancji stanie faktycznym. Treść art. 116 §1 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że mienie to musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji. Chodzi bowiem o jego rzeczywistą (realną) wartość, rozpatrywaną w aspekcie możliwości uzyskania z tego mienia w drodze egzekucji środków umożliwiających zaspokojenie zaległości podatkowych ciążących na Spółce (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 172/13). Ponadto, określenie: "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując z wysokością zaległości podatkowych Spółki (por. wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 654/15). Biorąc pod uwagę kwotę udzielonej A. J. 29 kwietnia 2016 r. pożyczki (1.300.000,00 zł) nie można uznać, że zaspokoiłaby ona zaległości Spółki w znacznej części. Ponadto, jak ustaliły Organy obu instancji (co wcześniej już znalazło swój szczegółowy opis) kwota pożyczki została przekazana, jako poręczenie majątkowe w sprawie karnej. Wobec braku zapłaty, Organ egzekucyjny (Naczelnik [...] US) wystawił tytuł wykonawczy, a zawiadomieniem z [...] dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej w Prokuraturze Regionalnej. Prokuratura Okręgowa, pismem z 10 czerwca 2021 r. poinformowała, że kwota zostanie w całości przekazana Naczelnikowi US na pokrycie należności objętych tytułami wykonawczymi w przypadku zwolnienia sumy poręczenia. Z akt sprawy wynika, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji środek zapobiegawczy w postaci poręczenia majątkowego nie został uchylony. Trudno więc uznać, wbrew twierdzeniu Skarżącego, że pożyczka ta stanowi realne źródło, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych, ciążących na Spółce. Tym bardziej, że jest to zdarzenie przyszłe i niepewne, a ponadto nie obejmuje "znacznej części" ciążących na Spółce zaległości podatkowych, których przedmiotowa sprawa dotyczy. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu trudno jest uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 O.p., art 122 O.p., art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z dowolną analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w efekcie czego błędnie przyjęto, że: Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w drugiej połowie sierpnia 2016 r. i później, w okresie kiedy funkcję Prezesa zarządu pełnił Skarżący wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a termin do ogłoszenia upadłości upłynął 25 lipca 2016 r., wierzytelność przysługująca Spółce od A. J. nie jest majątkiem wskazanym przez osobę trzecią, z którego można prowadzić egzekucję i zaspokoić zaległości podatkowe. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 180 §1 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów zawnioskowanych w piśmie z 24 listopada 2020 r., a w szczególności dowodu: z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w Spółce w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, ze świadka R. G. na okoliczność braku wiedzy Strony, co do tego, że kontrahenci Spółki mający siedzibę za granicą prowadzą działalność gospodarczą na terenie Polski oraz na okoliczność dobrej kondycji finansowej Spółki w okresie, kiedy Strona sprawowała funkcję prezesa zarządu Spółki, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym kontekście za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 i ust. 2 U.p.u.n poprzez jego błędną wykładnię, w związku z przyjęciem, że obowiązek złożenia wniosku o upadłość jest niezależny od tego, ilu wierzycieli ma dłużnik oraz art. 116 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, pomimo tego, że Skarżący nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, Sąd ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy, a podjęte na podstawie tego materiału rozstrzygnięcie jako znajdujące umocowanie w normach prawa materialnego. Nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd nie dopatrzył się również innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa materialnego, bądź też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.