I SA/Gl 1059/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 r. oraz za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz z należnymi za ten okres odsetkami za zwłokę; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1395 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania M.L. (dalej – Skarżąca, Zobowiązana): 1) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.L. ze spółką A Sp. z o.o. (dalej – Spółka) za koszty egzekucyjne za: – styczeń i luty 2015 r. w kwocie [...] zł, – grudzień 2014 r., marzec i grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, – kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł, – sierpień, październik i listopad 2015 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.L. ze spółką A Sp. z o.o. za koszty egzekucyjne za: – styczeń i luty 2015 r. w kwocie [...] zł, – grudzień 2014 r., marzec i grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, – kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł, – sierpień, październik i listopad 2015 r. w kwocie [...] zł, 2) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako byłej Prezes Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki solidarnie z nią z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: – grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł, – styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł, – luty 2015 r. w kwocie [...] zł, – marzec 2015 r. w kwocie [...] zł, – kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł, – maj 2015 r. w kwocie [...] zł, – czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł, – lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł, – sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł, – październik 2015 r. w kwocie [...] zł, – listopad 2015 r. w kwocie [...] zł, – grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji za: – grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł, – styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł, – luty 2015 r. w kwocie [...] zł, – marzec 2015 r. w kwocie [...] zł, – kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł, – maj 2015 r. w kwocie [...] zł, – czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł, – lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł, – sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł, – październik 2015 r. w kwocie [...] zł, – listopad 2015 r. w kwocie [...] zł, – grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, oraz kosztami egzekucyjnymi za: – styczeń i luty 2015 r. w kwocie [...] zł, – grudzień 2014 r., marzec i grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, – kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł, – sierpień, październik i listopad 2015 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji zasadność wydania decyzji umotywował tym, że Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług nie uregulowała zobowiązań należnych za grudzień 2014 r. oraz styczeń-sierpień i październik-grudzień 2015 r. wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej – Naczelnik UCS) z dnia [...] nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia [...] nr [...]. Ponadto Naczelnik US wykazał, że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji Prezesa w jednoosobowym Zarządzie. Organ I instancji wykazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, a tym samym okazało się bezskuteczne. W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ stwierdził, że Spółka nie złożyła takowego wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie natomiast przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Ponadto nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Od tej decyzji pismem z dnia [...] Zobowiązana wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie: 1) art. 108 w związku z art. 116 o.p. w związku z art. 25 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki solidarnie z nią za wskazane w decyzji okresy i w określonych w decyzji wysokościach: – pomimo braku prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce wobec braku doręczenia jej tytułów wykonawczych, pomimo posiadania wiedzy o nieprowadzeniu działalności pod wskazanym adresem w C., – braku wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, – całkowicie arbitralnemu przyjęciu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki na dzień 12 stycznia 2015 r. wskutek zakwestionowania rzetelności sprawozdań finansowych i niezbadaniu sytuacji ekonomicznej Spółki; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zastrzeżenia co do jego zgodności z prawem, a także zasadą zaufania obywatela do organów podatkowych poprzez pozbawienie możliwości czynnego udziału w toku postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej na rzecz zachowania wyłącznie interesu fiskalnego, poprzez ucieczkę od przedawnienia celem ukrycia zaniechania organów podjęcia czynności w odpowiednim czasie, poprzez bezpodstawne oddalenie wszelkich wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania, w tym wniosku o zbadanie sytuacji majątkowej i ekonomicznej przez biegłego wskutek podważania przez organ I instancji zgromadzonej dokumentacji finansowej, a także dowodu z przesłuchania Strony i zawnioskowanych świadków na okoliczność braku winy Skarżącej rozumianej także jako istnienie okoliczności wyłączających winę wskazanych w treści uzasadnienia odwołania (przy dysponowaniu wiedzą o prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT za rok 2014 - dowód oddalony). Decyzją z dnia [...] Dyrektor IAS uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] w zakresie kosztów egzekucyjnych i orzekł w tym zakresie określając koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł od każdego tytułu wykonawczego, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśniono specyfikę postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie przytoczono przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Przy tej okazji podniesiono, że w zakresie zaległości objętej niniejszą decyzją (poza zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.), tj. powstałych przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. Następnie wskazano, że konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależne jest od: 1) zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, tj. stwierdzenia, że: a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, b) należność podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, c) egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po uprzednim doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego chyba, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 108 § 3 o.p., 2) niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). Przystępując do wykazania wystąpienia przesłanek pozytywnych wskazano, że zaległości Spółki wynikają z decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] nr [...]. Rozstrzygnięciem tym określono wysokość różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz określono wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których wykazano podatek za 10/2014 r. - w wysokości [...] zł, za 11/2014 r. - w wysokości [...] zł, za 12/2014 r. - w wysokości [...] zł, za 01/2015 r. - w wysokości [...] zł, za 02/2015 r. - w wysokości [...] zł, za 03/2015 r. - w wysokości [...] zł, za 04/2015 r. - w wysokości [...] zł, za 05/2015 r. – w wysokości [...] zł, za 06/2015 r. - w wysokości [...] zł, za 07/2015 r. - w wysokości [...] zł, za 08/2015 r. - w wysokości [...] zł, za 10/2015 r. - w wysokości [...] zł, za 11/2015 r. - w wysokości [...] zł i za 12/2015 r. - w wysokości [...] zł. Podniesiono, że decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia [...] nr [...]) doręczoną w dniu [...], na którą nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego. Zauważono, że na poczet zaległości z tytułu podatku VAT nie dokonano żadnych wpłat. Niemniej jednak wyjaśniono, że zobowiązania za grudzień 2014 r., luty i grudzień 2015 r. uległy zmniejszeniu na skutek przeksięgowań środków związanych z korektami dokonywanymi przez Spółkę. Organ odwoławczy zajął również stanowisko, że w dniu orzekania przez organ I instancji, jak również w dniu wydania skarżonej decyzji istniały zobowiązania Spółki w powyższych wysokościach, za które odpowiedzialność przypisano Skarżącej. Uzasadniono tym, że Naczelnik UCS w dniu [...] wszczął postępowanie przygotowawcze (sygn. akt [...]) w sprawie o przestępstwa skarbowe, pozostającego w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Naczelnika UCS. Postępowanie to, jak wynika z pisma z dnia 26 kwietnia 2021 r. pozostaje w toku. Ponadto – stosownie do art. 70c o.p. - pismem z dnia 12 listopada 2019 r. (doręczonym w dniu 28 listopada 2019 r.), zawiadomiono Spółkę o zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za powyższe okresy, w związku ze wszczęciem w dniu [...] postępowania karnego skarbowego, dotyczącego tych zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zauważono, że decyzja organu I instancji została wydana także przed upływem terminu, o którym jest mowa wart. 118 § 1 o.p. Natomiast, jak stwierdził Dyrektor IAS, wobec niewywiązania się Spółki z zobowiązań podatkowych, organ I instancji wszczął egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych: – za grudzień 2014 r., marzec 2015 r. i grudzień 2015 r. tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...], – za styczeń 2015 r. i luty 2015 r. tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...], – za kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 i lipiec 2015 r. tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...], – za sierpień 2015r., październik 2015 r. i listopad 2015 r. tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...], których odpisy doręczono Spółce w dniu [...]. Dyrektor IAS podniósł, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...], tj. w dniu [...], a więc po doręczeniu Spółce ostatecznej decyzji Naczelnika UCS określającej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, co miało miejsce w dniu [...] (decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne doręczona w dniu [...]. Analizując wystąpienie pierwszej z przesłanek pozytywnych stwierdzono, że Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od dnia [...] do dnia [...]. Otóż zgodnie z Protokołem z dnia [...] Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników A1 Sp. z o.o. (obecnie A Sp. z o.o.) Zobowiązaną powołano na powyższe stanowisko uchwałą nr [...]. Natomiast zgodnie z Protokołem z dnia [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. uchwałą nr [...] odwołało Skarżącą z funkcji Prezesa Zarządu. W tej sytuacji uznano, że Skarżąca pełniła funkcję jednoosobowego członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, z których wynikają zaległości podatkowe. W dalszej części zaskarżonej decyzji przyjęto, że spełniony został również warunek bezskuteczności egzekucji. Wyjaśniono, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że po przeprowadzeniu egzekucji skierowanej do majątku podatnika (w tym przypadku Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Wskazano w tym zakresie, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki ujawniło brak składników majątku ruchomego oraz innych praw majątkowych podlegających egzekucji. Podniesiono, że ostatnia deklaracja CIT-8 została złożona za 2017 r., a obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług został wykreślony i zamknięty w dniu 8 stycznia 2019 r. Pod adresem siedziby nie jest prowadzona działalność, a umowa najmu tego lokalu została rozwiązana. Ustalono także, że Spółka nie posiada rachunków bankowych, a także stwierdzono zbieg egzekucji z licznymi postępowaniami komorników sądowych. Z kolei z Jednolitego Pliku Kontrolnego wywiedziono, że Spółka nie zawiera żadnych transakcji z kontrahentami. Ponadto wykazano, że Spółka nie posiada rachunków papierów wartościowych oraz rachunków inwestycyjnych, a z Bazy Ksiąg Wieczystych wynika, iż nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel ani użytkownik wieczysty żadnej nieruchomości na terenie całego kraju, a według bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że Spółka nie posiada żadnych środków transportowych. Ponadto podniesiono, że Sąd Rejonowy w C. zawiesił postępowanie w przedmiocie wyjawienia majątku z powodu poszukiwania aktualnego miejsca pobytu Prezesa Spółki. W efekcie powyższego, Naczelnik US w C. postanowieniem z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki w oparciu o art. 59 § 2 u.p.e.a. W opinii organu odwoławczego, rozstrzygnięcie to jest wystarczające dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki. Po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy przystąpił do badania, czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne, a więc okoliczności zwalniające z owej odpowiedzialności. Wskazano, że ciężar dowodowy w tej kwestii spoczywa na członku zarządu spółki. Zasygnalizowano również, że art. 116 § 1 o.p. został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednakże, jak zauważył Dyrektora IAS, z uwagi na okoliczność, że moment niewypłacalności Spółki, przypadał przed dniem 1 stycznia 2016 r., oceny wystąpienia przesłanek negatywnych należy dokonać według brzmienia art. 116 § 1 o.p. obowiązującego przed tym dniem. W pierwszej kolejności wskazano, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła okoliczność uwalniająca od odpowiedzialności polegająca na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Umotywowano to tym, że z pisma z dnia 6 lipca 2020 r. Sądu Rejonowego w C. [...] Wydziału Gospodarczego sygn. akt [...] wynika, że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Pomimo tego stwierdzono, że Zobowiązana miała możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałaby, że okoliczności te nie nastąpiły z jej winy. W ocenie Dyrektora IAS, Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, mogących świadczyć o zaistnieniu tej przesłanki. Podkreślono przy tym, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Dodano także, że w świetle wspomnianej uchwały NSA, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Podniesiono następnie, że dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędnym jest sięgnięcie do obowiązującej w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.), a w szczególności art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1. Na ich podstawie wywiedziono, że dla stwierdzenia, że dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dyrektor IAS podniósł ponadto, iż bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Podkreślono jednocześnie, że wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dyrektor IAS mając na uwadze powyższe przychylił się do ustaleń organu I instancji, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 12 stycznia 2015 r. Uzasadniając to stwierdzenie wskazano, że najstarszą zaległością jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., której termin płatności upłynął w dniu 25 listopada 2014 r. Natomiast druga w kolejności zaległość dotyczy zobowiązania we wspomnianym podatku za listopad 2014 r., której termin płatności upłynął w dniu 29 grudnia 2014 r. W tym stanie rzeczy, według organu odwoławczego, zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 12 stycznia 2015 r. Jednak, jak zauważono, Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Podkreślono, że Spółka posiadała względem Skarbu Państwa więcej nieregulowanych zaległości, których łączna wysokość wynosi [...] zł należności głównej, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe wygenerowane na przestrzeni lat 2014-2015 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w roku 2018. Nadto, według organu, stan niewypłacalności został potwierdzony posiadanymi przez Spółkę nieuregulowanymi należnościami cywilnym względem innych wierzycieli, o czym świadczy kierowanie wobec jej majątku egzekucji komorniczej. W piśmie z dnia 26 lutego 2021 r. Naczelnik US poinformował także, że jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne z wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. Organ wyraził w tym miejscu pogląd, że aprobuje stanowisko judykatury stwierdzające, że nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. fakt występowania Skarbu Państwa jako jedynego wierzyciela spółki. Ponadto uznano, że przy ocenie omawianej przesłanki nie ma znaczenia data wydania decyzji wymiarowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, gdyż podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Zatem, według Dyrektora IAS, brak prawidłowego rozpoznania przez Spółkę obowiązku w zakresie przedmiotowego podatku i wykazanie w nieprawidłowej wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług spowodował wydanie decyzji Naczelnika UCS z dnia [...], w której organ ten określił m.in. w oparciu o art. 21 § 1 i 3a o.p. prawidłowe kwoty nadwyżek, w miejsce błędnych kwot zadeklarowanych przez Spółkę oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez Podatnika faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na art. 201 i art. 208 ustawy Kodeks spółek handlowych, podkreślono, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji. Dlatego, zdaniem organu, okoliczność niewiedzy o sytuacji Spółki nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika US, że wskazywani świadkowie nie mogą dowodzić braku winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak bowiem zaznaczono, członek zarządu może powoływać się na wystąpienie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy w niezłożeniu w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości (bądź otwarcie postępowania jej zapobiegającego). Brak winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Ocena realnej możliwości prowadzenia spraw spółki, w związku z funkcjonowaniem prokurenta, nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek regulujących orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodzono się również z tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie niewypłacalności Spółki, bez konieczności sięgania po opinie biegłego. Bez znaczenia również dla sprawy pozostają motywy niezaskarżenia decyzji Dyrektora IAS utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług. W powyższym zakresie Dyrektor IAS zwrócił dodatkowo uwagę na nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli w Spółce, które czynią nieprzydatnymi dla ustalenia terminu niewypłacalności bilansów za lata 2014-2015. Ponadto, w jego opinii, zaniżenie podatku stanowi o niewykonaniu wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Podkreślono również, że nieznajomość pełnej sytuacji finansowej Spółki nie może usprawiedliwiać Skarżącej, a tym samym zwalniać z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Jak stwierdził organ, z pola widzenia nie można tracić tego, że powstałe zaległości były wynikiem wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do przesłanki dotyczącej braku winy (zarówno umyślnej, jak i nieumyślnej) w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości podkreślono, że Skarżąca jej wystąpienie argumentuje nie posiadaniem wiedzy o jakichkolwiek nieprawidłowościach w funkcjonowaniu Spółki. Organ odwoławczy w tej materii stwierdził, że do tych okoliczności odniósł się we wcześniejszej części uzasadnienia. Ponadto podniósł, że oceniając sytuację zaistniałą w badanej sprawie, stwierdzić należy, iż Zobowiązana, pełniąc funkcję w zarządzie Spółki, nie dołożyła należytej staranności w dbałości o interesy zarządzanej Spółki, nie złożyła bowiem w terminie prawem wymaganym wniosku o jej upadłość, a na obecnym etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości, nie stwierdzono wystąpienia takich, które świadczyłyby o braku jej winy w powyższym. Zobowiązana, jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W dalszej części Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania. Zajmując się zarzutem naruszenia art. 108 w związku z art. 116 o.p. polegającym na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej w sytuacji braku prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wyjaśniono, że jest on nietrafiony, gdyż postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte z uwzględnieniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. (po doręczeniu Spółce decyzji wymiarowej). Ustosunkował się organ odwoławczy również do negacji przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji nieustalenia adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do reprezentacji. W tej materii organ dokonał rozróżnienia wszczęcia postępowania egzekucyjnego od wszczęcia egzekucji. To pierwsze w przypadku, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym następuje w dacie wydania tytułów wykonawczych. Następnie powołując się na zapisy w KRS-ie wskazano, że tytuły wykonawcze zostały wysłane na adres określony, jako siedziba Spółki, co daje podstawę domniemania o jego aktualności. Ponadto podkreślono, że Spółka posiada organ uprawniony do reprezentacji, a także brak jest wpisów o zawieszeniu działalności gospodarczej lub likwidacji Spółki. Zatem za niezasadny uznano zarzut, że organ nie ustalił adresu siedziby Spółki oraz osób uprawnionych do jej reprezentowania. Fakt, że w toku prowadzonej egzekucji ustalono, iż pod wskazanym adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza, nie oznacza, że organ błędnie doręczał korespondencję. W tym kontekście nie zaaprobowano zarzut o konieczności ustanowienia kuratora w trybie art. 138 o.p. Wyjaśniono również, że przyczyną zawieszenia postępowania w przedmiocie wyjawienia majątku Spółki jest brak aktualnego adresu pobytu Prezesa, a nie - jak twierdzi pełnomocnik - brak organu uprawnionego do reprezentacji Spółki. Niemniej jednak podkreślono, że fakt ten nie przesądził o uznaniu bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, ponieważ przesłanka ta została oceniona na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania egzekucyjnego. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że wykazane zostały przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, przy jednoczesnym braku przesłanek egzoneracyjnych. Końcowo Dyrektor IAS wyjaśnił przyczyny zreformowania decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazano w tej materii na art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553 z późn. zm.) oraz art. 64 § 1 i 2 u.p.e.a., z których wywiedziono powinność skorygowania kosztów egzekucyjnych do kwoty [...] zł od każdego tytułu wykonawczego. Skargą z dnia 24 czerwca 2021 r., złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Zobowiązanej zakwestionował decyzję organu odwoławczego zarzucając jej: 1) naruszenie art. 108 w związku z art. 116 o.p. w związku z art. 25 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki solidarnie z nią za wskazane w decyzji okresy i w określonych w decyzji wysokościach: – pomimo braku prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce wobec braku doręczenia tytułów wykonawczych Spółce, pomimo posiadania wiedzy o nieprowadzeniu działalności pod wskazanym adresem w C., – braku wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, – całkowicie arbitralnemu przyjęciu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki na dzień 12 stycznia 2015 r. wskutek zakwestionowania rzetelności sprawozdań finansowych i niezbadaniu sytuacji ekonomicznej Spółki, 2) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 o.p. poprzez: – prowadzenie postępowania w sposób budzący zastrzeżenia co do jego zgodności z prawem, a także zasad zaufania obywatela do organów podatkowych poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w toku postępowania, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej na rzecz zachowania wyłącznie interesu fiskalnego, – bezpodstawne oddalenie wszelkich wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania, w tym wniosku o zbadanie sytuacji majątkowej i ekonomicznej przez biegłego, wskutek podważania zgromadzonej dokumentacji finansowej, a także dowodu z przesłuchania Strony i zawnioskowanych świadków na okoliczność braku winy Skarżącej rozumianej także jako istnienie okoliczności w wyłączających winę wskazanych w treści uzasadnienia. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Zobowiązanej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, bądź o jej uchylenie i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W motywach skargi podniesiono, że organ II instancji nie odniósł się do zarzutów odwołania, w tym do nieskutecznego doręczenia tytułów wykonawczych Spółce w dniu [...]. Pełnomocnik twierdzenie to oparł na tym, że organy podatkowe wykazały, że w tym czasie Spółka nie składała deklaracji CIT, a także miała zamknięty obowiązek podatkowy VAT. Ponadto wskazano, że Spółka już wtedy nie dysponowała prawem do lokalu, gdzie wskazywana jest jej siedziba (rozwiązana umowa najmu). W takiej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, organ winien ustalić adres dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a w przypadku braku takich informacji winien wystąpić o ustanowienie kuratora w trybie art. 138 o.p. Wobec zaniechania tych czynności, w ocenie pełnomocnika, pod wątpliwość należy poddać prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i stwierdzenie jego bezskuteczności. Podniesiono również, że stanowisko o bezskuteczności egzekucji jest przedwczesne wobec zawieszenia postępowania w przedmiocie nakazania wyjawienia majątku. Konkludując tą część skargi pełnomocnik przyjął, że powyższe statuuje brak przesłanki o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki. Następnie pełnomocnik wskazał na niekonsekwencję organu II instancji, który z jednej strony stwierdził, że Zobowiązana nie przedstawiła dowodów o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, a z drugiej strony nie odniósł się do bezpodstawnie oddalonych wniosków dowodowych Skarżącej, których celem było wykazanie przesłanek egzoneracyjnych. Podniesiono, że data właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości została ustalona arbitralnie, przy negacji sprawozdań finansowych Spółki uznanych za nierzetelne. Tymczasem, jak zauważył pełnomocnik, jego mocodawczyni dysponowała jedynie wiedzą wynikającą z tychże sprawozdań, albowiem w czasie sprawowania przez nią funkcji nie pojawiły się oznaki świadczące o jakichkolwiek nieprawidłowościach w funkcjonowaniu Spółki. Podkreślono przy tym, że kontrola za rok 2014 w zakresie podatku od towarów i usług nie wykazała nieprawidłowości. Zauważono, że Spółka kierowana przez Zobowiązaną korzystała z kredytu obrotowego, co miało istotne znaczenie dla jej sytuacji, a co zostało pominięte przez organy. Ponadto organ II instancji nie dokonał jakichkolwiek rozważań w zakresie rozumienia pojęcia winy na gruncie prawa administracyjnego i cywilnego, a także okoliczności wyłączających winę, takich jak błąd co do faktu, błąd co do prawa, podstęp, które mają wpływ na odpowiedzialność Skarżącej. Wyrażono pogląd, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki wynika generalnie z przepisów prawa cywilnego, gdzie pojęcie winy nie posiada definicji legalnej, natomiast w doktrynie przyjmuje się, iż wina zachodzi gdy pomiotowi można postawić zarzut obiektywnej oraz subiektywnej niewłaściwości postępowania, przy czym elementem obiektywnym będzie bezprawność działania lub zaniechania z porządkiem prawnym, zasadami współżycia społecznego, natomiast subiektywny element dotyczy stosunku woli oraz świadomości działającego podmiotu. Winę można przypisać konkretnej osobie w przypadku zaistnienia obydwu tych elementów (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2003 r. sygn. akt IV CK 32/02). Jak stwierdzono, wnioski dowodowe służyły wykazaniu braku winy. Z kolei ich pominięcie naruszyło zasadę zaufania do działania organów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz odsetkami za zwłokę. W pozostałym natomiast zakresie nie stwierdzono naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, które uzasadniałyby uchylenie skarżonej decyzji. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej jako byłego Prezesa Zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń-sierpień i październik-grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za wskazane okresy oraz należnymi kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległość podatkową) wynikają z ostatecznej decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] nr [...], a które nie zostały uregulowane w terminie określonym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 o.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom konieczne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji. W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano zmiany art. 116 § 1 o.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 o.p., prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji winny stanowić przepisy art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji odnośnie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe za grudzień 2014 r., styczeń-sierpień i październik-listopad 2015 r. Natomiast znowelizowany art. 116 o.p. powinien znaleźć zastosowanie do odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową dotyczącą grudnia 2015 r. Tymczasem organy obu instancji oparły swe rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na uregulowaniach obowiązujących do końca 2015 r. Wobec powyższego rozważania dotyczące zaskarżonej decyzji należy przeprowadzić odrębnie co do poszczególnych stanów prawnych i w odniesieniu do zaległości, do których mają one zastosowanie. Mając na uwadze stan prawny obowiązujący do końca 2015 r. stwierdzić należy, że według art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany, ponieważ decyzja Naczelnika UCS z dnia [...] została doręczona Spółce w dniu [...] (decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne została doręczona Spółce w dniu [...]). Natomiast wszczęcie niniejszego postępowania nastąpiło postanowieniem organu I instancji z dnia [...] doręczonym Skarżącej w dniu [...]. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 o.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wskazać jednocześnie należy, że o ile organ I instancji powinien orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1262/15, Lex nr 2350943). Zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych, które powstały w latach 2015 – 2016, wobec czego wydanie decyzji przez organ I instancji przed końcem 2020 r. oznacza zachowanie terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. (doręczenie decyzji organu I instancji z dnia [...] nastąpiło w dniu [...]). Nadto organ odwoławczy wykazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2014 r., styczeń-sierpień oraz październik-grudzień 2015 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – uległ zawieszeniu w związku ze wszczętym przez Naczelnika UCS w dniu [...] postępowaniem karno-skarbowym pod sygn. akt [...] dotyczącym podatku od towarów i usług za wspomniane okresy. Zauważono jednocześnie, że w trybie art. 70c o.p. zawiadomieniami z dnia 12 listopada 2019 r. (doręczonym w dniu 28 listopada 2019 r.) Naczelnik US powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych. Dodano także, że według informacji zawartej w piśmie Naczelnika UCS z dnia 26 kwietnia 2021 r. postępowanie to nie zostało zakończone. Jak więc wykazano – do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji -zobowiązania Spółki, których dotyczy niniejsza sprawa nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe w myśl art. 208 § 1 o.p. Przystępując do rozważań stwierdzić należy, że Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 o.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki dotyczące grudnia 2014 r., a także okresów styczeń-sierpień 2015 r. oraz październik-listopad 2015 r. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległość, Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Otóż uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] Skarżąca została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu, które piastował do dnia [...] kiedy to, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr [...] odwołało ją z funkcji Prezesa Zarządu. Nadmienić należy, że Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Zobowiązania Spółki dotyczą zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., a także za okresy styczeń-sierpień 2015 r. oraz październik grudzień 2015 r., gdzie termin ich płatności przypadał do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że terminy płatności podatku za wspomniane miesiące upływały odpowiednio: 26 stycznia 2015 r., 25 lutego 2015 r., 25 marca 2015 r., 27 kwietnia 2015 r., 25 maja 2015 r., 25 czerwca 2015 r., 27 lipca 2015 r., 25 sierpnia 2015 r., 25 września 2015 r., 25 listopada 2015 r., 28 grudnia 2015 r. oraz 25 stycznia 2016 r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16, Lex nr 2502466). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376). Na podstawie powyższych wywodów przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne, które prowadzone było do majątku Spółki w związku z zaległościami dotyczącymi podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., a także za okresy styczeń-sierpień i październik-grudzień 2015 r. W toku tego postępowania ustalono, że Spółka nie dysponuje majątkiem ruchomym, jak również innymi prawami majątkowymi, z których możliwa byłaby egzekucja (nie posiada nieruchomości, pojazdów, rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych oraz inwestycyjnych). Ustalono również na podstawie Jednolitego Pliku Kontrolnego, że Spółka obecnie nie przeprowadza jakichkolwiek transakcji. Stwierdzono ponadto, że Spółka w 2017 r. złożyła ostatnią deklarację CIT-8, a z dniem 8 stycznia 2019 r. wykreślono i zamknięto jej obowiązek w podatku od towarów i usług. W ramach postępowania egzekucyjnego, ustalono także, że Spółka nie dysponuje już prawem do wynajmowanego lokalu pod adresem: C. ul. [...]. W tym miejscu podnieść należy, że w myśl uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak w uchwale tej wyrażono jednocześnie pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że dla wykazania bezskuteczności egzekucji nie jest bezwzględnie wymagane wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Odnosząc to do niniejszej sprawy wskazać przyjdzie, że takie postępowanie zostało wszczęte, tj. postępowanie egzekucyjne. Ponieważ Naczelnik US jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym nastąpiło to w chwili nadania wystawionym przez niego tytułom wykonawczym klauzuli o skierowaniu ich do egzekucji administracyjnej. Wynika stąd, że wszczęcie takiego postępowania nie jest warunkowane doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Czynność ta jest natomiast wymagana dla wszczęcia egzekucji (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). W trakcie wspomnianego postępowania egzekucyjnego poczyniono ustalenia, które pozwoliły organom podatkowym na przyjęcie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Kwestia zatem prawidłowości doręczenia Spółce tytułów wykonawczych pozostaje bez wpływu na powyższe stwierdzenie. Twierdzenie jest to jest tym bardziej uprawnione, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jako wydane w odrębnym postępowaniu nie podlega kontroli Sądu, który bada legalność decyzji wydanej na podstawie art. 116 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3106/17, Lex nr 2769406). Ponadto wobec wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak mienia (które jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji) oraz mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie postępowania egzekucyjnego, okoliczność zawieszenia postępowania w przedmiocie nakazania wyjawienia majątku Spółki nie przekreśla trafności stanowiska o wystąpieniu omawianej przesłanki. Niezależnie od tego trudno zakładać, aby Spółka, która nie wykazuje żadnych przychodów, a osoba uprawniona do jej reprezentowania przebywa w nieznanym miejscu, mogła dysponować majątkiem, który pozwoliłby na pokrycie zobowiązań, których dotyczy sprawa. W tej sytuacji należy zgodzić się z organami obu instancji, że czynności mające na celu ujawnienie majątku Spółki, z którego możliwe było pozyskanie środków na pokrycie wierzytelności Skarbu Państwa, przeprowadzone było wszechstronnie i wykorzystano wszelkie dostępne możliwości w tym zakresie. W świetle tych ustaleń spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że bezspornym jest to, że Spółka nie wystąpiła do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.). Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I GSK 394/17, Lex nr 2783492). Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie - w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., a także za okresy od stycznia do sierpnia i od października do listopada 2015 r. - znajduje zastosowanie art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować. Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11, Lex nr 1291593). Koniecznym jest podkreślenie, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09, Lex nr 594171). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Ponadto nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (zob. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, identyczne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd1667/15, Lex nr 2141679; wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 888/18, Lex nr 2650622). Utożsamienie pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" z co najmniej dwoma zobowiązaniami, które cechuje wymagalność i w konsekwencji przyjęcia, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji niewykonania przez dłużnika co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych ma swoje uzasadnienie w literalnym brzmieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Celem przyjętej regulacji, jest ochrona pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałanie sytuacjom niezaspokajania zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3355/21, Lex nr 3190039). W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę zobowiązań Spółki. W tym zakresie stwierdzono, że najstarsza zaległość wobec Skarbu Państwa dotyczy podatku od towarów i usług za październik 2014 r. z terminem płatności przypadającym na 25 listopada 2014 r. Drugą w kolejności jest zaległość w tym samym podatku za listopad 2014 r. z terminem płatności przypadającym na 29 grudnia 2014 r. Wobec tego prawidłowo przyjęto, że z dniem 29 grudnia 2014 r. zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Zatem od tego dnia rozpoczął bieg dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.), który upłynął z dniem 12 stycznia 2015 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że sytuacja Spółki ulegała od tego momentu ciągłemu pogorszeniu. Mianowicie Spółka nie uiszczała należnego podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r., a także od października do grudnia 2015 r. Nie były to jedyne zaległości Spółki. Mianowicie posiada niezapłacone zobowiązania także w podatku dochodowym od osób fizycznych, które powstały w 2018 r. Ponadto wiadomym jest, że zalega ona również z płatnościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak również posiada zaległości z tytułu zobowiązań cywilno-prawnych (zbieg egzekucji administracyjno-prawnych z egzekucjami prowadzonymi przez komorników sądowych). Zgodzić się również należy z organem, że podstawy dla ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogły stanowić sprawozdania finansowe Spółki za lata 2014-2015. Otóż decyzja wymiarowa, którą określono wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w roku 2015 i 2016 dowodzi, że Spółka uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, a zatem prowadzona przez nią dokumentacja podatkowo-księgowa nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji. W takim przypadku sprawozdania finansowe, które opierają się m.in. na danych wynikających ze wspomnianej dokumentacji, nie może być źródłem wiarygodnych informacji. Podkreślić należy, że przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. mają charakter samoistny, a więc wystąpienie którejkolwiek jest wystarczające dla przyjęcia "niewypłacalności" podmiotu. Dodać również należy, że niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. – będąca podstawą dla określenia w niniejszej sprawie momentu, od którego rozpoczął bieg termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości – nie jest uzależniona od kondycji finansowej Spółki. Warunkowana jest ona bowiem tylko i wyłącznie zaniechaniem regulowania wymagalnych zobowiązań, a co zostało wykazane przez organy podatkowe. Zatem nawet stwierdzenie dobrej kondycji finansowej Spółki, w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań stanowi o niewypłacalności podmiotu. Innymi słowy, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1204/19, Lex nr 2758964). Zatem przeprowadzenie dowodu na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki w postaci opinii biegłego pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości kontrolowanej decyzji. Przechodząc do badania winy członka zarządu stwierdzić należy, że Skarżąca nie udowodniła, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Bezspornym jest to, że taki wniosek nie został wniesiony do właściwego sądu. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16, Lex nr 2332986). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397). Ponadto "Stan niewypłacalności jest stanem obiektywnym i nie podważa jego istnienia subiektywne i błędne przeświadczenie członków zarządu o dobrej kondycji finansowej spółki i możliwości realizacji wszystkich jej zobowiązań. Od odpowiedzialności za zaległości składkowe spółki członkowie zarządu mogliby uwolnić się wykazując, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez ich winy. Ze względu na brak zdefiniowania pojęcia winy w Ordynacji podatkowej należy w tym zakresie sięgać do wzorców wypracowanych w prawie cywilnym. Przyjąć więc trzeba, że w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W przypadku członków zarządu spółek kapitałowych jest to miernik podwyższonej staranności, uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem jej działalności. Osoba zainteresowana powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne" (postanowienie SN z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III UK 385/19, Lex nr 3080656). W tym kontekście nie można przyjąć, aby Skarżąca udowodniła swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Pełnomocnik podnosił, że kluczowym dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest przesłuchanie jego mocodawczyni, jak również zawnioskowanych świadków. Dowody te miały wykazać, że Zobowiązana dysponowała jedynie wiedzą wynikającą ze sprawozdań finansowych Spółki. Podkreślono przy tym, że Spółka faktycznie była kierowana prokurenta, co sprawiało, że Skarżąca nie miała realnego wpływu na sprawy związane z jej zarządzaniem. Z tego też względu nie dysponowała ona nie tylko możliwością oceny kondycji finansowej Spółki, ale również złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zwrócono również uwagę, iż w okresie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu, Spółka posiadała kredyt obrotowy w B, co nie dawało podstaw do przyjęcia zaistnienia przesłanek o niewypłacalności Spółki. Okoliczności te, jak twierdzi pełnomocnik, dowodzą tego, że Skarżąca nie ponosi winy za to, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Tym samym, w jego ocenie, zaistniała przesłanka egzoneracyjna wyłączająca jej odpowiedzialność solidarną ze Spółką za zobowiązania podatkowe. Dokonując oceny tych twierdzeń przede wszystkim należy podkreślić, że wspomniane wnioski dowodowe mają dowieść, że zarządzenie Spółki skupiało się w rękach prokurenta, a tym samym, że Skarżąca pozostawała poza procesem decyzyjnym. Nie wskazano jednak, aby do tej sytuacji doszło wbrew woli Zobowiązanej. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów, że Skarżąca z przyczyn od niej niezależnych nie mogła kierować sprawami Spółki, a także że nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Tymczasem dobrowolne oddanie zarządzania Spółką osobom spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1104/18, Lex nr 3020213). Nie do przyjęcia jest więc argument, że Skarżąca nie miała wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki, ponieważ nie brała udziału w zarządzaniu, które faktycznie sprawował jej prokurent, ponieważ o takim ukształtowaniu modelu zarządzania spółką decyduje wyłącznie zarząd spółki, a więc Skarżąca będąca Prezesem jednoosobowego zarządu. Członek zarządu spółki kapitałowej może wprawdzie delegować swoje kompetencje na inną osobę, nie może jednak delegować swojej odpowiedzialności wynikającej z nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, ponieważ rozwiązania takiego nie przewidują obowiązujące przepisy prawa (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 3004/21, Lex nr 3157787). Stwierdzić ponadto należy, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwalają na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1145/18, Lex nr 3058224). Zatem podniesione przez pełnomocnika okoliczności nie uzasadniają tezy o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Otóż osoba, która godzi się na pełnienie roli "figuranta", a więc osoby, która nie prowadzi w rzeczywistości spraw Spółki, musi mieć świadomość ryzyka jakie przyjmuje na siebie z tego tytułu. Tym samym tego rodzaju zachowania nie mogą wyłączać odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki. Zatem Skarżąca przyjmując postawę bierną wobec obowiązków Prezesa Zarządu i przy jednoczesnym braku zainteresowania sytuacją finansową Spółki, nie może się powoływać na okoliczność egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Dodać należy, że kwestii tej nie zmienia fakt posiadania przez Spółkę kredytu obrotowego. Jak już wcześniej wyjaśniono, zagadnienie kondycji finansowej Spółki, w sytuacji ustalenia okoliczności jej niewypłacalności na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. pozostaje bez znaczenia. Wyjaśnić również należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 o.p. w związku z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 o.p.). Tym samym zasadnym jest stwierdzenie, że zobowiązania Spółki określone decyzją Naczelnika UCS z dnia [...] istniały już w 2014 r. i 2015 r., a jedynie nie zostały wskazane przez Spółkę w prawidłowej wysokości, a w dalszej kolejności nie ujawniono ich istnienia w tamtym czasie (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 225/17, Lex nr 2650954; z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2429/17, Lex nr 2494330; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103, Lex nr 509153). Podnieść dodatkowo należy, że bez znaczenia dla sprawy jest to, czy Skarżąca wiedziała o tych zobowiązaniach. Przyjmuje się bowiem – co było wyjaśniane już wcześniej - że brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża go jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397). Ponadto w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1576/20, Lex nr 3124427). Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Wobec powyższego zgodzić się należy z twierdzeniem organów podatkowych, że Skarżąca nie dowiodła również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., tj. nie wskazała mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Konkludując przyjąć należy, że organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zobowiązania Spółki w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., a także za okresy od stycznia do sierpnia i od października do listopada 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W tej części stwierdzić również należy, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., a także za okresy od stycznia do sierpnia i od października do listopada 2015 r. Jednocześnie motywy wydanego rozstrzygnięcia - zgodnie ze wzorem nakreślonym przez art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wykazano w nim istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, a także odniesiono się w nim do zarzutów Skarżącej. Natomiast organy podatkowe w sposób nieuprawniony zastosowały art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. do odpowiedzialności Skarżącej za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Uzasadniono to tym, że okoliczność niewypłacalności Spółki zaistniała przed 1 stycznia 2016 r. Tymczasem o tym, w jakiej treści art. 116 o.p. winien stanowić o rozstrzygnięciu organu decyduje data upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Wprost na takie rozwiązanie wskazuje art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). Z kolei przepisy intertemporalne ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.), którą wprowadzono zmiany do przesłanek egzoneracyjnych, jedynie stanowią o tym, że wchodzą one w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Mając jednak na uwadze to, że art. 116 o.p. ma charakter przepisu prawa materialnego, to znajduje on zastosowanie do stanów faktycznych, jakie zaistniały po tej dacie. Nie można bowiem mówić o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania przed upływem terminu ich płatności. Skoro więc podatek od towarów i usług stał się zaległością z upływem 25 stycznia 2016 r. to sprawa w tym zakresie winna być rozpatrzona przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2016 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012, Lex nr 1337074). Z tego też względu organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zbada wystąpienie przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącej za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. przy zastosowaniu art. 116 o.p. obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.): 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialność Skarżącej za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2) oddalił skargę w pozostałym zakresie. Sąd – mając na uwadze art. 134 § 2 p.p.s.a. – nie uchylił zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych związanych z zaległością podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. uznając, że byłoby to działanie na niekorzyść Skarżącej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona w jedynie w nieznacznej części, a mianowicie dotyczącej odpowiedzialność Skarżącej za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez radcę prawnego wynoszących 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265), czyli 240 zł.