I SA/Op 202/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Z. G., A. B., A. L., M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 22 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Z. G. A. B. M. J. A. L (dalej jako: Skarżący, Strony, Podatnicy) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej również w skrócie: SKO, Kolegium) z dnia 22 lutego 2021 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną Kolegium z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] z dnia 8 listopada 2017 r., nr [...] ustalającej Z. G., A. G., A. B., A. L. i M. J. łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r., dotyczące nieruchomości położonej w miejscowości [...] na działkach nr a, b i c w kwocie 46.423, 00 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskami z dnia 22 lipca 2020 r. Z. G., A. G., A. B., M. J., A. L. reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika zwrócili się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza [...] z dnia 8 listopada 2017 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. z powodu rażącego naruszenia prawa, polegającego na podaniu, w podstawie prawnej decyzji wymiarowej, jedynie ogólnych przepisów tj. jedynie artykułów, bez wskazania konkretnych ich jednostek redakcyjnych (ustępów i paragrafów). Takie działanie – w ocenie Stron - narusza art. 107 § 1 pkt 4 w związku z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2020, poz. 256 ze zm.) – dalej zwanej k.p.a. Zarzucili, że organ powołując się jedynie na ogólną podstawę prawną dopuścił się rażącego naruszenia prawa, co spowodowało chaos prawny i naruszyło obowiązek działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 6 k.p.a.) oraz budowania zaufania obywateli do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a). Decyzją z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...], Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 rok. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone w mającym zastosowanie w sprawie art. 247 § 1 pkt 1 - 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) zwanej dalej O.p., będącym odpowiednikiem art. 156 k.p.a. Kolegium wyjaśniło, że w osnowie decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domagali się wnioskodawcy, Burmistrz [...] wprawdzie w sposób niepotrzebny powołał się na szereg przepisów, które miały zastosowanie w sprawie, tj. art. 3, 4, 6, 6a, 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333) zwanej dalej u.p.r. oraz art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 poz.1170 ze zm.) zwanej dalej u.p.o.l., przy jednoczesnym ograniczeniu się do ogólnego ich wskazania, bez wyszczególnienia jednostek redakcyjnych, jednak w ocenie Kolegium, powyższe nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Podkreśliło przy tym, że nieprawidłowe wskazanie przepisu prawa stanowiącego podstawę prawną decyzji, czy też nieprecyzyjne jego wskazanie, a nawet zupełny brak takiego wskazania, nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, tym bardziej jeśli obiektywna podstawa wydania decyzji istnieje. Kolegium wskazało również, że w jego ocenie nie doszło także do rażącego naruszenia art. 120 i art. 122 O.p., będących odpowiednikami art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. Zwróciło przy tym uwagę, że zarzuty w tym zakresie nie zostały powiązane z konkretnymi przepisami części szczególnej, a ponadto wady postępowania nie mogą być przedmiotem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W odwołaniu, Strony nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Kolegium, zarzuciły mu naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że brak podania szczegółowej podstawy prawnej w decyzji podatkowej, nie uchybia wymogom formalnym, jakie musi spełniać każda decyzja, a także naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji w której organ wydając decyzję w przedmiocie ustalenie łącznego zobowiązania podatkowego za 2018 r. dopuścił się naruszenia głównych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a przede wszystkim art. 210 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z nieszczegółowym wskazaniem podstawy prawnej. Ponadto pismami z dnia 1 grudnia 2020 r. M. J. i A. L. reprezentowane przez pełnomocnika oraz pismami z dnia 2 grudnia 2020 r. A. G., Z. G. i A. B., o tożsamej treści, wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza [...] z 8 listopada 2017 r., ustalającej Z. G., A. G., A. B., A. L. i M. J. łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r. dotyczące nieruchomości położonej w miejscowości [...] na działkach nr a, b i c w kwocie 46.423,00 zł, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. z uwagi na fakt, że decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującego się na gruncie zadrzewienia (zabytkowego parku), który to drzewostan nie został objęty umową sprzedaży ani użytkowania wieczystego. Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania, została nabyta zgodnie z umową z 30 kwietnia 1987 r. (kopia aktu notarialnego została dołączona do wniosków), jednakże z § 9 tej umowy wynika, iż jej przedmiotem nie był zabytkowy drzewostan znajdujący się na gruncie. Oznacza to, że wnioskodawcy nie są właścicielami drzew znajdujących się na działkach nr a, b i c, a w konsekwencji nie byli zobowiązani do ich utrzymywania w należytym stanie. Zdaniem wnioskodawców, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie powinien podlegać zatem grunt, na którym znajduje się ten drzewostan. Ponadto w ich ocenie powyższe skutkowało dokonaniem błędnej analizy stanu faktycznego przez Burmistrza [...] i wydaniem zobowiązania do zapłaty nienależnego podatku, który był błędnie naliczony i skierowany do niewłaściwych osób. W związku z toczącym się już postępowaniem odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wezwało skarżących do wskazania, czy wnioskami z 1 i 2 grudnia 2020 r. domagają się ponownie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza [...], czy też wnioski te stanowią dodatkowe zarzuty w ramach toczącego się już postępowania odwoławczego. Pismami z dnia 9 lutego 2021 r. i 16 lutego 2021 r. Strony zgodnie oświadczyły, że przedmiotowe wnioski z dnia 1 i 2 grudnia 2020 r. stanowią zarzuty i argumentację w ramach toczącego się już postępowania odwoławczego. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję własną z dnia 30 września 2020 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] ustalającej Z. G., A. G., A. B., A. L. i M. J. łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r., dotyczące nieruchomości położonej w miejscowości [...] na działkach nr a, b i c w kwocie 46.423,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Kolegium oceniło kwestię dopuszczalności orzekania w sprawie wskazując, że nie wystąpiły żadne negatywne przesłanki określone w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p., a mianowicie wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji (kwestionowana decyzja została doręczona stronom w dniu 14 listopada 2017 r., a wniosek o stwierdzenie jej nieważności złożono w dniu 23 lipca 2020 r.,), a ponadto decyzja ostateczna nie była poddana kontroli sądowo administracyjnej. W dalszej części uzasadnienia Kolegium zwróciło uwagę, że Burmistrz [...] jako podstawę prawną kwestionowanej decyzji wskazał w jej osnowie art. 3, 4, 6, 6 a, 6 c u.p.r., art. 2,3,4,5,6 u.p.o.l., art. 21 § 1 pkt 2 i 207 O.p. oraz uchwałę Rady Miejskiej w [...] z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Opolskiego z 2015 r., poz. 2664) i Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2015 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego za rok podatkowy 2016 r. (M.P. poz. 1025), jednakże poza przytoczeniem przepisów prawa, na str. 20 - 22 uzasadnienia decyzji wymiarowej Burmistrz [...] nie tylko konkretnie wskazał, ale także zacytował i omówił na tle rozpatrywanej sprawy wszystkie przepisy prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie, w szczególności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o podatku rolnym, będące podstawą prawną ustalenia zobowiązania podatkowego w rozstrzyganej sprawie. Zdaniem Kolegium wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, jakie przepisy prawa materialnego były podstawą wydania decyzji wymiarowej. Odnosząc się do zarzutów zawartych w pismach z dnia 1 i 2 grudnia 2020 r., których argumentacja nie pokrywała się z uzasadnieniem odwołania, a która koncentrowała się wokół kwestii zadrzewienia (zabytkowego parku) podlegającego opodatkowaniu, które, zdaniem Stron, nie zostało objęte umową sprzedaży ani użytkowania wieczystego, Kolegium wskazało, że w istocie ich podniesienie sprowadza się do próby wykazania, że organ podatkowy I instancji błędnie ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy. Strony podniosły bowiem, że organ I instancji, nie uwzględnił okoliczności, że drzewostan znajdujący się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, nie stanowił ich własności, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, co zostało potwierdzone w § 9 umowy sprzedaży tej nieruchomości. Tym samym, zdaniem Stron, organ podatkowy niezasadnie dokonał opodatkowania tego drzewostanu. Mając na uwadze tak sformułowane wnioski Kolegium uznało, że Strony domagają się w istocie dokonania ponownej merytorycznej oceny sprawy, w szczególności kwestionują sposób zakwalifikowania spornych gruntów, co jest niedopuszczalne w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Kolegium podkreśliło, iż w trybie stwierdzenia nieważności organ nie może rozpatrywać, sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto ostatecznie w kwestionowanej decyzji wymiarowej. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może bowiem prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powołaną na wstępie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 22 lutego 2021 r. pełnomocnik Stron wniósł o jej uchylenie w całości i zobowiązanie organu do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w trybie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i rozstrzygnięcie istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza [...] z dnia z 8 listopada 2017 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że brak podania szczegółowej podstawy prawnej w decyzji Burmistrza [...] nie uchybia wymogom formalnym, jakie musi spełnić każda decyzja, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, w której Burmistrz [...] wydając decyzję w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016 dopuścił się naruszenia głównych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a przede wszystkim art. 210 § 1 O.p poprzez wydanie decyzji bez wskazania szczegółowej podstawy prawnej, co miało wpływ na treść wydanej decyzji. Pełnomocnik podkreślił, że brak szczegółowego wskazania podstawy prawnej przez Burmistrza [...] spowodował brak możliwości zrozumienia tej decyzji przez strony i tym samym uniemożliwił skorzystanie z przysługujących im środków odwoławczych. Powtórzył także, że decyzją wymiarową objęto drzewostan, który nie był własnością skarżących, co spowodowało wydanie decyzji względem niewłaściwych osób. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Wyjaśnić również trzeba, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 14 maja 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z powołanym art. 15 zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 22 lutego 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję własną Kolegium z dnia 30 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza [...] z dnia 8 listopada 2017 r. ustalającej Z. G., A. G., A. B., A. L. i M. J. łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r. dotyczące nieruchomości położonej w miejscowości [...] na działkach nr a, b i c w kwocie 46.423, 00 zł. Ocena Sądu sprowadzała się zatem do rozważenia wystąpienia podstaw stwierdzenia nieważności w odniesieniu do decyzji objętej tym trybem i prawidłowości przeprowadzenia postępowania w tym zakresie przez Kolegium. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności odnotowania wymaga, że stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb postępowania, którego celem jest wyłącznie skontrolowanie, czy określona decyzja jest dotknięta jedną z wadliwości wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p. Postępowanie to jest przy tym samodzielne i całkowicie odrębne w stosunku do postępowania, w którym następuje merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nie służy ono rozpoznaniu sprawy objętej weryfikowaną decyzją w jej zasadniczym przedmiocie. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na tych decyzjach skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedną z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakim jest domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10 - orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej daje możliwość wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jeżeli jest ona obarczona choćby jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p., tj: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie można zatem utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. W związku z powyższym podkreślić również należy, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności, organ, co do zasady, nie przeprowadza też nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie lub kwestionowanie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu zakończonym decyzją będącą przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzwyczajnym. Sama możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest tylko w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się bowiem stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14). W rozpatrywanej sprawie Skarżący domagając się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza [...] ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego, powoływali się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, która w ich ocenie wynikała z naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p polegającego na podaniu w podstawie prawnej decyzji ustalającej jedynie ogólnych przepisów, tj. artykułów bez wskazania konkretnych ich jednostek redakcyjnych (ustępów i paragrafów). Zdaniem Skarżących powołując jedynie ogólną podstawę prawną organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, co spowodowało chaos prawny i naruszyło obowiązek działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa oraz budowania zaufania obywateli do władzy publicznej. Mając na uwadze tak zarysowaną kwestię sporu i argumentację Skarżących, która w ich ocenie świadczy o rażącym naruszeniu prawa, należy wyjaśnić, iż jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 303/09). Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05 i z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08). Sankcję nieważności może powodować tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. W ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie sądowym podkreśla się, że o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszająca prawo. Przy czym chodzi tu nie o samą wadliwość decyzji, czy jakiekolwiek nieprawidłowości o charakterze merytorycznym, ale o szczególny rodzaj skutków, które są niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Chodzi zatem o takie gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II OSK 651/20; wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt II OSK 2481/16). Przenosząc powyższe rozważania o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu, Kolegium dokonało prawidłowej oceny decyzji wymiarowej i zasadnie uznało, że w sprawie nie wystąpiły naruszenia uzasadniające stwierdzenie jej nieważności. W szczególności Kolegium trafnie argumentowało, że co prawda Burmistrz [...] jako podstawę prawną decyzji, wskazał art. 3, 4, 6, 6a, 6c u.p.r., art. 2, 3, 4, 5, 6 u.p.o.l., art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 O.p., uchwałę Rady Miejskiej w [...] z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości i Komunikat Prezesa GUS z dnia 19 października 2015 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego za rok podatkowy 2016, jednak poza wskazaniem ww. przepisów, na str. 19-22 uzasadnienia decyzji wymiarowej, Burmistrz [...] nie tylko konkretnie wskazał, ale także zacytował i omówił na tle rozstrzyganej sprawy wszystkie przepisy prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie, w szczególności przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o podatku rolnym, będące podstawą prawną ustalenia zobowiązania podatkowego w rozstrzyganej sprawie. W ocenie Sądu, trafnie również Kolegium wywiodło, iż powyższe w stopniu wystarczającym spełnia wymagania wynikające z przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. bowiem nie ulega wątpliwości, które przepisy prawa materialnego były podstawą wydania decyzji wymiarowej i które zostały przez ten organ omówione w treści uzasadnienia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 646/18). Co więcej nawet w sytuacji, gdyby te podstawy prawne zostały wskazane nieprawidłowo, ale w rzeczywistości istniały, to takie nieprawidłowe wskazanie podstaw prawnych, czy też brak takiego wskazania, nie uzasadniałoby jeszcze samo w sobie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego posiadającego przymiot ostateczności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1651/20). Uchybienia czysto formalne, nie mające w istocie wpływu na wynik sprawy, nie mogą być bowiem traktowane jako rażące naruszenie prawa. Należy zatem wyraźnie podkreślić, że postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności nie zastępuje postępowania odwoławczego i ze względu na jego szczególny i wyjątkowy charakter odnoszący się wyłącznie do najcięższych wad i naruszeń w jego ramach nie jest możliwe wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych innego rodzaju wadami czy nieprawidłowościami, które co prawda mogłyby skutkować uchyleniem decyzji w toku postępowania odwoławczego i związanego z nim postępowania sądowego, jednak nie mają owego szczególnego charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to takie naruszenie, które z uwagi na wywołane skutki jest jednoznaczne w znaczeniu wadliwości rozstrzygnięcia oraz tylko takie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Zatem, nie każde naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, iż niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana. Skoro "rażące naruszenie prawa" stanowi kwalifikowaną formę "naruszenia prawa", to utożsamianie tego pojęcia z każdym "naruszeniem prawa" nie jest słuszne. Naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego, nawet mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II OSK 1056/18). Odnosząc się do zarzutów związanych z powołaniem przez Skarżących okoliczności faktycznych, z których ich zdaniem wynikało, że organ podatkowy wydał decyzję z uwzględnieniem istniejącego na nieruchomości drzewostanu, który nie należał do Skarżących, przypomnieć należy, na co już wskazywano powyżej, że postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i z tego też względu nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA: z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2899/15; z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15; z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 574/15; z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3909/14 oraz z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09). Stąd też zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czy niewłaściwej oceny materiału dowodowego może być podnoszony jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Tym samym sprawa w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, z uwagi na swój nadzwyczajny charakter nie może być poświęcona ponownej, szczegółowej ocenie zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. Z tego też powodu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty dotyczące błędnej analizy stanu faktycznego przez organ podatkowy i tym samym zobowiązania do zapłaty ewentualnie nienależnego podatku. Nadto Sąd uznał za całkowicie chybiony zarzut Skarżących, że podanie jedynie ogólnej podstawy prawnej wydanej decyzji podatkowej uniemożliwiło im skuteczne wniesienie odwołania. Kwestionowana decyzja zawierała bowiem prawidłowe pouczenie o przysługujących środkach odwoławczych, zaś podnoszone obecnie zarzuty dotyczące braku szczegółowego wskazania podstaw prawnych, czy błędu w ustaleniach stanu faktycznego, a także niewłaściwej oceny materiału dowodowego mogły zostać podniesione wyłącznie w postępowaniu odwoławczym. Wówczas ich ocena dokonana zostałaby według zasad obowiązujących w postępowaniu zwykłym, nie zaś – jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - przez pryzmat szczególnych zasad obowiązujących w trybach nadzwyczajnych. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia przez nią przepisów prawa w zasadzie nie można skutecznie twierdzić, że owym rażącym naruszeniem prawa są błędne ustalenia faktyczne, dokonane w postępowaniu, w którym została wydana kontrolowana w trybie nadzwyczajnym decyzja. Wprawdzie nie można całkowicie wykluczyć, iż w pewnych, szczególnych i niezmiernie rzadkich wypadkach byłoby możliwe stwierdzenie, że dana decyzja rażąco naruszała przepisy proceduralne, ale musiałaby to być sytuacja wyjątkowa, w której owo naruszenie miałoby charakter bardzo ciężki a jednocześnie w pełni oczywisty (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt I OSK 2245/18). Taka sytuacja nie zachodzi zaś w analizowanej sprawie. Reasumując - w ocenie Sądu - zarzut, że Skarżący nie mogli prawidłowo odczytać treści decyzji, co w konsekwencji spowodowało nieskorzystanie ze środków odwoławczych, jest nieuzasadniony. Zdaniem Sądu, Kolegium prawidłowo uznało, że w sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p., które mogłoby skutkować nieważnością decyzji wymiarowej. Mając na uwadze całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy, Kolegium prawidłowo wywiodło, że nieprecyzyjne powołanie podstawy prawnej decyzji, przy równoczesnym wskazaniu materialnoprawnych podstaw wydanej decyzji w jej uzasadnieniu, nie stanowi rażącego naruszenia art. 210 §1 pkt 4 O.p. Z tej przyczyny nie są uzasadnione także podniesione zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Odnosząc się z kolei do argumentacji dotyczącej skierowana decyzji do niewłaściwych osób, z uwagi iż w ocenie Skarżących nie byli oni właścicielami drzewostanu znajdującego się na nieruchomości objętej decyzją wymiarową, wskazać należy, iż z analizy akt sprawy nie wynika, aby decyzja ta została skierowana do osób nie będących stroną postępowania (podatnikiem). Zgodnie z regulacjami zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też ustawy o podatku rolnym, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym jest grunt będący w wieczystym użytkowaniu, a nie znajdujący się na tym gruncie drzewostan. Natomiast jak wynika z rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej ustalała ona Z. G., A. G., A. B., A. L. i M. J. łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r. dotyczące nieruchomości położonej w miejscowości [...] na działkach nr a, b i c w kwocie 46.423, 00 zł. Osoby te były wówczas współużytkownikami wieczystymi ww. nieruchomości, a zatem – w ocenie Sądu - brak jest podstaw do uznania, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domagają się Skarżący została skierowana do osób nie będących stroną w tym postępowaniu. Osobną kwestią pozostają natomiast zagadnienia związane z odmową zwolnienia od podatku od nieruchomości i podatku rolnego zabytkowego zespołu pałacowo - parkowego położonego w miejscowości [...] na działkach nr a, b i c, a zatem stanowiących przedmiot opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r., z powodu jego właściwego nieutrzymywania i braku konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W odniesieniu do powyższego Kolegium przedstawiło wykładnię przepisów prawa materialnego, w oparciu o którą wywiodło, że konsekwencją wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, jest możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. Kolegium wskazało, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest uzależnione od istnienia przesłanki należytego utrzymania obiektu, której ustalenie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od fiskalnego obciążania właściciela zabytku w zakresie podatku od nieruchomości i podatku rolnego (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 544/12; por. A. Ginter, A. Michalak [w:] A. Ginter, A. Michalak, Ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Komentarz, Warszawa 2016, art. 5). Następnie wskazało, iż z przepisów tych wynika jednoznacznie, że fakt, iż drzewostan tworzący zespół parkowy nie stanowi własności Skarżących, jest całkowicie irrelewantny dla zastosowania ww. zwolnienia od podatku od nieruchomości i podatku rolnego, gdyż obowiązanym do opieki nad zespołem pałacowo - parkowym jest jego dysponent, tj. właściciel lub posiadacz, natomiast brak sprawowania tej opieki - bez względu na jego przyczynę - stanowi przesłankę negatywną dla zastosowania zwolnienia od podatku. Skoro zatem Burmistrz [...] ustalił, że przedmiotowy zabytek nie jest utrzymywany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie i opiece nad zabytkami (Dz. U z 2021, poz. 710), a zatem nie została spełniona przesłanka pozytywna zwolnienia od podatku, poprzez odmowę jego zastosowania nie naruszył art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. Podkreślić zatem trzeba, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego dokonał wykładni przepisów prawa materialnego odnoszących się do kwestii zwolnienia z podatku nieruchomości zabytkowych, a następnie dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego, uznając, że brak było podstaw do zastosowania przedstawionego zwolnienia. W tak zarysowanym stanie faktycznym i prawnym brak było podstaw do stwierdzenia, że decyzja wymiarowa narusza prawo w sposób rażący. Należy mieć przy tym na uwadze, że stwierdzenia nieważności decyzji nie można dokonać, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisów prawa, których stosowanie wymaga złożonego procesu wykładni i której wynik jest sporny w judykaturze i doktrynie. Odmienna wykładnia konkretnego przepisu prawa nie stanowi zatem rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Nie godząc się ze stanowiskiem organu podatkowego w tej kwestii, Skarżący mogli podjąć próbę jego podważenia, jednak nie w drodze postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, a wnosząc od tej decyzji odwołanie. Reasumując, Sąd podzielił stanowisko Kolegium, że decyzja ostateczna Burmistrza [...] z 8 listopada 2017 r., nie naruszała żadnego przepisu prawa w sposób rażący. Zdaniem Sądu, Kolegium prawidłowo przyjęło, zarówno w zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, że ostateczna decyzja w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r., nie jest dotknięta jakąkolwiek z kwalifikowanych wad, stanowiących przesłanki stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę