I SA/Po 1354/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), ustalił B. B. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł od dochodu nieznajdującego pokryciu w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że wysokość uzyskanych przez podatniczkę w 2009 r. dochodów, poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia ustalono na podstawie materiałów będących w posiadaniu organu, historii rachunków bankowych przedłożonych przez stronę oraz dowodów z przesłuchań świadków. W oparciu o ten materiał dowodowy stwierdzono, że podatniczka w 2009 r. uzyskała dochody w wysokości [...] zł, na które złożyły się: - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł (wykazany w zeznaniu PIT-37) - dochody uzyskane z Ośrodka Pomocy Społecznej w B. w kwocie [...] zł (wpłaty z funduszu alimentacyjnego w kwocie [...] zł oraz świadczenia rodzinne w wysokości [...] zł) - odsetki z dwóch lokat bankowych założonych w [...] w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto ustalono, że podatniczka w 2009 r. poniosła wydatki w kwocie [...] zł, na które złożyły się: - nabycie wraz z C. C. (konkubentem podatniczki) na współwłasność (w udziałach wynoszących po ½) nieruchomości położonej w miejscowości C., gmina D., powiat [...], województwo [...], oznaczonej nr działki [...] o obszarze [...] ha (akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2009 r., Rep. A nr [...]). Cena zakupu nieruchomości wyniosła [..] zł (wartość udziału podatniczki wyniosła [...] zł). Ponadto kupujący ponieśli (proporcjonalnie do nabywanych udziałów) koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty sądowe, w łącznej kwocie [...] zł (udział kosztów przypadający na podatniczkę wyniósł [...] zł), - wydatki wynikające z historii rachunku bankowego prowadzonego w [...] (podatniczka dokonała płatności kartą za zakupy na łączną kwotę [...] zł), - koszty związane z prowadzeniem rachunku bankowego oraz posiadaniem lokat bankowych w kwocie [...] zł; - obciążenia związane z zatrudnieniem w łącznej kwocie [...] zł, a tym: składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł, zaliczka pobrana od należności ze stosunku pracy – [...] zł; - wydatki na zakup motoroweru w kwocie [...] zł. W dniu 2 czerwca 2009 r. podatniczka zakupiła motorower [...] nr rej. [...]. Organ I instancji przyjął, że podatniczka nie poniosła w 2009 r. wydatków na utrzymanie rodziny, albowiem za wiarygodne uznano wyjaśnienia C. C., że to on żyjąc od ponad 10 lat w związku nieformalnym (konkubinacie) z podatniczką, utrzymywał ją oraz jej [...]-letniego syna. Ze względu na fakt, iż strona odmówiła złożenia oświadczenia dotyczącego posiadanych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2009 r., wysokość tych środków została obliczona na podstawie przedłożonych historii rachunków bankowych i wyniosła [...] zł. Podobnie ustalono stan środków pieniężnych posiadanych przez podatniczkę na dzień 31 grudnia 2009 r. i stwierdzono, że zgromadziła ona środki w łącznej kwocie [...] zł, w tym: na rachunku bankowym w [...] w A. w kwocie [...] zł, na rachunku bankowym w [...] w kwocie [...] zł, oraz gotówkę w wysokości [...] zł. Ponadto ustalono, że B. B. w 2009 r. na rachunku bankowym w [...] o nr [...] założyła dwie lokaty bankowe - w dniu 12 stycznia 2009 r. na kwotę [...] zł i w dniu 11 marca 2009 r. na kwotę [...] zł. Przesłuchany na tę okoliczność, w charakterze świadka, w dniu 15 lutego 2012 r., C. C. zeznał, że to były jego lokaty, ale zostały założone na imię i nazwisko podatniczki, gdyż tak mu doradził doradca bankowy. Związane to było z możliwością wcześniejszej likwidacji lokaty, bez utraty odsetek. Jednocześnie zeznał, iż nie udzielał stronie pożyczek i nie pamięta aby udzielał jej darowizn. Podatniczka w piśmie z dnia 24 marca 2012 r. wyjaśniła, że lokaty bankowe założyła ze środków C. C. Stwierdziła, że pieniądze na założenie tych lokat stanowiły nakłady konkubenta w czasie trwania konkubinatu na majątek konkubiny, a zatem nie stanowiły one pożyczki, darowizny, ani nie były dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, że na dzień dokonanych wpłat na rachunek bankowy strony, jej konkubent nie dysponował środkami pieniężnymi w ww. kwotach, a zatem nie miał możliwości dokonania takich wpłat. W związku z tym organ I instancji nie dał wiary zeznaniom C. C. i wyjaśnieniom podatniczki, co do przekazania środków pieniężnych z majątku konkubenta strony. Mając na względzie, że w trakcie postępowania B. B. nie przedłożyła żadnego dowodu, ani w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż środki pieniężne przeznaczone na poczet zakładanych lokat nie stanowiły jej własności, a także to, że strona nie zgłosiła do opodatkowania żadnych pożyczek, darowizn, ani depozytów, uznano, że wpłacone środki pieniężne, jak wynika z wyciągów bankowych, stanowiły wyłączne własność podatniczki Po zestawieniu w ujęciu chronologicznym poczynionych przez stronę w 2009 r. wydatków i wielkości zgromadzonego mienia oraz uzyskanych przychodów, uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ I instancji stwierdził, że B. B. zgromadziła w badanym okresie mienie nieopodatkowane w łącznej wysokości [...] zł. W związku z tym ustalono podatniczce należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł stanowiącej 75% od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odwołaniu z dnia [...] strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – w skrócie: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PDOF poprzez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów mimo braku podstaw do tego. W uzasadnieniu odwołująca się podkreśliła, że od przeszło 10 lat jest w związku nieformalnym (konkubinacie) z C. C. W tym kontekście wskazała, że orzecznictwo i doktryna pod względem prawnym powoli dążą do zrównywania instytucji konkubinatu i małżeństwa. Zaznaczyła także, że kwoty na zakup nieruchomości i motoroweru [...] zostały zapłacone z konta jej konkubenta. Od niego też otrzymała gotówkę na założenie lokat bankowych na swoje nazwisko. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w całości powielił ustalenia i rozważania dokonane przez organ I instancji i stwierdził, że podatniczka nie wykazała (do czego była zobowiązana), że poniesione przez nią w 2009 r. wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności wskazano, że ze zgromadzonych dokumentów (akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2009 r., umowa sprzedaży motoroweru z dnia 2 czerwca 2009 r.) wynika jednoznacznie, że nabywcą i właścicielem tego mienia była podatniczka. Zaznaczono, że B. B. była stroną zawieranych umów, które miały charakter odpłatny i wiązały się z wydatkami obciążającymi nabywcę. Jednocześnie stwierdzono, że podatniczka w żaden sposób nie udowodniła, że na dowodach dokumentujących nabycie prawa do nieruchomości oraz motoroweru jedynie figurowała jako właściciel, podczas gdy w wykonaniu zawartej ze C. C. umowy faktycznym właścicielem był jej konkubent. W zakresie założonych przez stronę lokat bankowych, organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi wątpliwości okoliczność, iż po upływie terminu, na który zostały one założone, środki z nich zostały przekazane do dyspozycji C. C., jednakże fakt ten nie rozstrzyga kwestii własności środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach. Zaznaczono bowiem, że w sprawie nie ma dowodów, że właścicielem pieniędzy, w sensie prawnym i ekonomicznym, w chwili założenia tych lokat nie pozostawała podatniczka. W tym kontekście wskazano, że twierdzenia podatniczki na temat formy prawnej przekazania jej środków przez konkubenta cechuje zmienność. Z jednej strony bowiem podatniczka twierdziła, że były to nakłady na majątek konkubenta - nie zostają wówczas wskazane dodatkowe warunki przekazania pieniędzy, co wskazuje, że środki na założenie lokaty stanowią własność podatniczki (wobec wszystkich). Z drugiej strony, B. B. (podobnie jak C. C.) twierdzi, że działała jak przedstawiciel, a więc na mocy ustaleń z konkubentem nie była właścicielem powierzonych jej środków pieniężnych, z których założyła lokaty [(w takim przypadku wystąpiłaby umowa depozytu nieprawidłowego (lub zobowiązaniem o podobnym charakterze)]. Oceniając możliwość zawarcia takiej umowy, organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby strony ułożyły wzajemne stosunki zobowiązaniowe w taki sposób, iż na skutek zawartej umowy podmiot, któremu powierzono mienie, w stosunku do osób trzecich (bank) będzie występować jako pełnoprawny właściciel tego mienia, natomiast w stosunku do osoby powierzającej będzie ograniczony do wykonywania powierzonego mu prawa jedynie w zakresie określonym w umowie. Wobec tego przyjęto, że brak jest podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnienia strony, że na mocy ustaleń z konkubentem, nie była ona właścicielem środków pieniężnych, z których założyła lokaty. Uwzględniając chronologiczne zestawienie poczynionych przez stronę w 2009 r. wydatków i wielkości zgromadzonego mienia oraz uzyskanych przychodów, organ II instancji uznał, że wydatki i mienie w wysokości [...] zł nie znajdują pokrycia w zgromadzonym majątku pochodzącym z opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku przychodów. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że B. B. osiągnęła w 2009 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, gdyż strona nie poniosła wydatków na zakup nieruchomości położonej w miejscowości C., gmina D., oraz motoroweru [...], a środki pieniężne przeznaczone na założenie lokat nie były jej własnością; b) niewłaściwe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że w postępowaniu dotyczącym "dochodów nieujawnionych" nie uwzględnia się faktu współfinansowania wydatków podatnika przez osoby pozostające z nim w konkubinacie; c) niewłaściwe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że finansowanie wydatków przez konkubenta skarżącej powinno następować poprzez darowizny oraz pożyczki, lub inne zdarzenia cywilnoprawne, które nie zostały opodatkowane w terminie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ewentualnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc nie mogą być uznane za mienie stanowiące pokrycie dla dokonanych wydatków; d) przyjęcie, że mienie o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF musi pochodzić z dochodów, od których faktycznie zapłacono właściwy podatek od czynności cywilnoprawnych, ewentualnie podatek od spadków i darowizn; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w szczególności poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy, że środki pieniężne były własnością konkubenta skarżącej, oraz, że to konkubent pokrył wszelkie wydatki związane z zakupem nieruchomości w miejscowości C., gmina D., a także związane z zakupem motoroweru marki [...]; b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez: - dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego; - dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o insynuacje oraz spekulacje, którymi organ kierował się przy rozstrzyganiu sprawy; c) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez brak ustaleń, co do rzeczywistej wysokości przychodów uzyskanych przez stronę oraz poniesionych rzeczywiście wydatków; d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedleniu w zgromadzonym materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca od przeszło 10 lat żyje w związku nieformalnym (w konkubinacie) ze C. C. Prowadzą oni wspólne gospodarstwo domowe, utrzymują więź psychiczną, fizyczną oraz gospodarczą. Wspólnie decydują o ponoszonych i planowanych wydatkach związanych ze wspólnym gospodarstwem domowym. Wskazano, że C. C. prowadzi własną działalność gospodarczą od 1995 r. i wszystkie uzyskiwane przez niego dochody zostały ujawnione oraz opodatkowane. Prowadząc działalność gospodarczą przez tak długi okres czasu mógł zgromadzić pewne środków finansowych, z których część przeznaczył, co widnieje również w zeznaniach, na zakup nieruchomości położonej w C., gmina D. oraz na zakup motoroweru marki [...]. W zakresie środków przekazanych skarżącej przez konkubenta na założenie lokat stwierdzono, że fakt ten nie świadczy o tym, iż stały się one jej własnością, co potwierdza także brak jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej, która byłaby dowodem na przeniesienie prawa własności tych pieniędzy. Ponadto zaznaczono, że to, kto faktycznie widnieje w dokumentach jako właściciel (umowa zakupu motoroweru i akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2009 r.) często w sytuacji prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego pozostaje bez znaczenia dla osób wchodzących w jego skład. Skarżąca zanegowała stanowisko organów, iż osoby niepozostające w związku małżeńskim nie posiadają dochodów wspólnych w sensie prawnym. W tym zakresie podkreśliła, że razem z konkubentem prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. W sposób naturalny następuje między nimi przepływ środków finansowych. Tworzą oni wspólny budżet na pokrycie bieżących wydatków. Faktem jest, że nie powstaje między nimi wspólność majątkowa w sensie prawnym, niemniej nie jest to argument przemawiający za tym, by ignorować sytuację finansową konkubentów w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych i wskazywać w instrumentalny sposób że określone przepływy pieniężne nie miały ram prawnych i nie były obłożone właściwym podatkiem. Organy podatkowe mogą bowiem ustalić, w jakim zakresie konkubenci partycypują w swych wydatkach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W kolejnych pismach procesowych z dnia 16 października 2013 r., 11 września 2014 r. i 7 listopada 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, rozszerzyła argumentację podniesioną w skardze. Organ odwoławczy ustosunkował się do pism w pismach procesowych z dnia 4 listopada 2013 r. i 2 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 733/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach - w których kontrolował decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięć. NSA twierdził bowiem, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W ocenie WSA, decyzja oparta na przepisie, którego niekonstytucyjność stwierdził TK jest decyzją obarczona poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, że stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 560/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. NSA zwrócił także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. W konsekwencji Sąd odwoławczy, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdził, że WSA w Poznaniu, uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zwróciła uwagę, że NSA w wielu orzeczeniach (wydanych po drugim wyroku Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych) wskazywał na walor aplikacyjny wyroku Trybunału, odnosząc go do okoliczności konkretnej sprawy, w szczególności zaś pojawiła się wskazówka, że skoro poznane zostało źródło sfinansowania wydatku to nie można stosować sankcyjnego podatku. Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w obydwu wyrokach Trybunał Konstytucyjnego dotyczących art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, należałoby dojść do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepis art. 20 ust 3 ustawy o PDOF, albowiem dotyczy on podatników niewywiązujących się z obowiązków podatkowych, a nie sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie, w której ustalono kto poniósł wydatki - konkubent skarżącej. Wobec argumentacji potwierdzającej powyższą tezę (co do podmiotu ponoszącego wydatki), znajdującej oparcie w materiale dowodowym i nie kwestionowanej przez organy podatkowe (co wynika z uzasadnienia zaskarżanej decyzji), organy uzasadniając decyzję i wymierzając podatek 75% od dochodów nieujawnionych względem skarżącej uznały, iż: a) finansowanie wydatków przez konkubenta skarżącej powinno następować poprzez darowizny oraz pożyczki, lub inne zdarzenia cywilnoprawne które nie zostały zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ewentualnie zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn opodatkowane w terminie do tego przewidzianym, a więc nie mogą być uznane za mienie stanowiące pokrycie dla dokonanych wydatków oraz przyjęcie, iż mienie o którym mowa w art. 20 ust 3 ustawy o PDOF musi pochodzić dochodów, od których faktycznie zapłacono właściwy podatek od czynności cywilnoprawnych ewentualnie podatek od spadków i darowizn; b) w postępowaniu dotyczącym "dochodów nieujawnionych" strona nie może skutecznie powoływać się na współfinansowanie jej wydatków przez konkubenta, albowiem przekazane środki nie były opodatkowane ani zwolnione od podatku, a jednocześnie strona nie przedłożyła dowodu, iż nie jest ich właścicielem; c) osoby niepozostające w związku małżeńskim nie posiadają dochodów wspólnych w sensie prawnym; ponadto uznano, że art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w żaden sposób nie wymaga uwzględnienia osób pozostających w związkach - konkubinacie - przy jego stosowaniu. Autorka skargi podkreśliła, że organy podatkowe obu instancji doszły do takich wniosków i uznały za zasadne skorzystanie z przepisu art. 20 ust 3 ustawy o PDOF choć w sprawie mamy do czynienia ze sfinansowaniem wydatków ze źródeł ujawnionych i to nie należących do skarżącej, albowiem: a) fakt, że zakup nieruchomości położonej w miejscowości C. został sfinansowany przez C. C. potwierdzili - sam C. C., oraz M. i S. M. (sprzedający nieruchomość), wskazując iż płatności za nieruchomość dokonał C. C. przekazując, jako potwierdzenie tego faktu, potwierdzenie przelewów bankowych (strona 4 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.); Skarżąca zarzuciła, że organ błędnie utożsamił nabycie udziałów w prawie własności z faktem poniesienia wydatków związanych z takim nabycie. b) z materiału dowodowego (zeznania strony, zeznania C. C., upoważnienie do lokat oraz pełnomocnictwo bankowe, historia operacji na rachunkach bankowych) wynika, że lokaty założone na nazwisko skarżącej nie pochodziły ze środków nie należących do niej, lecz należących do jej konkubenta, a po likwidacji lokat wróciły do konkubenta. Skarżąca zaakcentowała także, że w ocenie organu II instancji nie ma znaczenia, kto poniósł wydatek, a ważne jest kto nabywa własność nieruchomości. Pogląd taki, pomija cel istnienia art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Zarzuciła, że organ odwoławczy pominął całkowicie okoliczność, że źródło finansowania wydatków (środki pochodzące od C. C.) jest źródłem znanym, a zatem źródłem "ujawnionym". Ponadto powtórzyła podniesioną uprzednio w skardze argumentację w zakresie pozostawania od przeszło 10 lat w związku nieformalnym (konkubinacie) ze C. C. oraz zapatrywania judykatury i doktryny na instytucję konkubinatu i wzajemnych rozliczeń między konkubentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do możliwości uzyskania przez skarżącą w 2009 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Wykładni i przesłanek stosowania tej normy należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze i przystępując do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd rozważał w pierwszej kolejności zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 O.p. dotyczący terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. ( SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. przez organ pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego z dnia 27 lutego 2013 r., przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09).W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez Sąd, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji. Jednak w chwili wydawania orzeczenia w niniejszej sprawie przez Sąd, tj. w dniu 29 września 2015 r., art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą [...], czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Niemożliwe jest więc zastosowanie tego przepisu do rozpatrywanej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjne (zob. art. 133 § 1 P.p.s.a.). Na podstawie ich sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Łd 327/15;wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Kr 765/15;wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 202/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., jako jednej z podstaw prawnych współkształtujących treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie uzasadnia zastosowania w sprawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. b) P.p.s.a., co pozwala na merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji. Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi przede wszystkim przytoczyć należy ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., wydanym w sprawie II FSK 560/15. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.(P 49/13), racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Trybunał podkreślił w powołanym wyroku, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Zdaniem Sądu II instancji, przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. NSA podkreślił też, że w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one – "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Odnosząc się do zatem materialnoprawnych podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W kontekście powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Podkreśla się w szczególności, że Trybunał zauważył, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też - zdaniem Trybunału - dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tak NSA w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2682/14 i z dnia z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art.122, art. 121 §1, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W szczególności skarżąca zaakcentowała przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która - jej zdaniem - przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, przez zakwestionowanie, że środki pieniężne były własnością konkubenta skarżącej - C. C. oraz, że to on pokrył wszelkie wydatki związane z zakupem przedmiotowej nieruchomości i związane z zakupem motoroweru marki [...]. Ponadto skarżąca zarzuciła organom niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez brak ustaleń, co do rzeczywistej wysokości przychodów uzyskanych przez stronę oraz poniesionych rzeczywiście wydatków; Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy podatkowe tylko w części prawidłowo ustaliły istotne w sprawie fakty i okoliczności. Nie budzi wątpliwości prawidłowość tych ustaleń co do rodzaju zgromadzonego przez skarżącą mienia, w postaci udziału w prawie własności nieruchomości i własności rzeczy ruchomej – motorower marki [...]. Organy podatkowe należycie rozpoznały i ustaliły skutki dokonanych i udokumentowanych w toku postępowania czynności prawnych, których konsekwencją było przejście na rzecz skarżącej prawa własności (współwłasności) wymienionych rzeczy. Ma jednak rację skarżąca, że ustalenie tych skutków, z punktu widzenia prawa podatkowego, nie oznacza jednocześnie, że to ona poniosła wydatki na nabycie tych praw. Ta kwestia nie powinna budzić wątpliwości i jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. powołany przez skarżącą wyrok tut. Sądu z dnia 9 listopada 2011 r., I SA/Po 567/11; wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 524/12;dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając ponadto na uwadze istotę więzi towarzyszącej konkubentom oraz faktyczny charakter tej relacji, nie ma także uzasadnionej potrzeby dokonywania przez konkubentów formalnych czynności prawnych (pożyczka, darowizna), aby tylko w taki sposób wykazać przejście środków pieniężnych lub mienia między ich majątkami osobistymi. Ponadto, w przypadku czynności dokonanych pod tytułem darmym, błędne jest stanowisko organów, iż jedynie opodatkowane lub zgłoszone do opodatkowania darowizny mogą stanowić źródło pokrycia wydatków podatnika (na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2682/14). Analizę prawnopodatkowej sytuacji konkubentów zawarł NSA m.in. w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 roku (II FSK 249/09; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym, w kontekście regulacji z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, Sąd ten wyraził pogląd, że dysponowanie rachunkiem bankowym przez jednego konkubenta, a założonym przez drugiego (pełne i zgodne z wolą i wiedzą tego pierwszego), może być przykładem wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w tym przepisie. W świetle bezspornych okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie, zwrócić należy uwagę, co także podnosiła skarżąca, że między jej rachunkiem bankowym a rachunkiem C. C. dokonywano przelewu środków, a C. C. swobodnie dysponował środkami pieniężnymi zgromadzonymi na spornych dwóch lokatach bankowych (por. historia rachunku bankowego - k. 49 i 48 akt admin.). Z powyższego wynika, że nie można a priori założyć, iż skarżąca jako strona czynności prawnych musiała tym samym ponosić wydatki w celu nabycia praw majątkowych oraz, że nie mogły być one sfinansowane przez jej partnera życiowego. Nie budzi żadnych wątpliwość wiarygodność zeznań skarżącej co do faktu poniesienia przez C. C. wydatków na zakup nieruchomości, co wynika z innych dowodów zgromadzonych w sprawie (zeznania zbywców nieruchomości: S. M. i M. M. - k. 93-99 akt admin., potwierdzenia dokonania przelewów z rachunku C. C. - k. 92,88-89 akt admin.). W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw, aby kwestionować twierdzenie skarżącej, że wydatek na zakup motoroweru poniósł także C. C. Przy czym, trafne są - co do zasady - zastrzeżenia organów co do ujawnionych motywów zawarcia umowy kupna motoroweru "na skarżącą", w celu ułatwienia czynności rejestracyjnych motoroweru. Tego rodzaju wytłumaczenie, nawet jeżeli budzi uzasadnione wątpliwości, nie mieć jednak wpływu na ocenę całości zeznań skarżącej jako niewiarygodnych, gdy weźmie się pod uwagę całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności, w tym zeznania C. C. Dla oceny ustaleń faktycznych w tym zakresie, kluczowe zdaniem Sądu jest stanowisko organu odwoławczego, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził ostatecznie, że – " [...] nie negując zatem, że środki pieniężne, którymi dysponowała Strona pochodziły z jej związku partnerskiego od Pana L., to otrzymane od partnera środki pieniężne nie było wolne od opodatkowania, ani też nie zostały opodatkowane. Pani G. nie przedstawiła organom podatkowym żadnego dowodu, że uiściła należny podatek od kwot otrzymywanych od konkubenta..." ( strona 26 decyzji). Z powyższego wynika, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że środki na zakup nieruchomości i motoroweru "pochodziły ze związku partnerskiego" (czyli także ze środków C. C.), a zatem że znane jest źródło, z którego sfinansowano ten wydatek. Organ błędnie jednak przyjął, że tych wydatków nie można uwzględnić w dokonanym rozliczeniu i analizie wydatków i przychodów skarżącej, z uwagi na fakt, że nie były one wolne od opodatkowania, ani też nie zostały opodatkowane. Odnosząc się do tej kwestii, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, obok powołanego wyżej wyroku NSA z dnia z dnia 3 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2682/14, zwraca ponadto uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. (II FSK 2615/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w tym orzeczeniu do wzajemnej relacji art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst. jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 86; dalej w skrócie: "ustawa o PSD") i art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w sytuacji, w której w trakcie postępowania dotyczącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, podatnik powołał się na fakt dokonania darowizny (uprzednio nie zgłoszonej, ani nie opodatkowanej). Zdaniem NSA, użyte w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", nie dotyczy przychodów podlegających opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od spadków i darowizn. Jeżeli ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i używa go w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to odnosić się ono może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody, kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF - przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF posługuje się określeniem przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Ponadto NSA zauważył, że w ustawie o PSD na mocy noweli obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629 ze zm.) zawarto regulację, zgodnie z którą, jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4 ustawy o PSD). Nabycie takie jest opodatkowane z mocy art. 15 ust. 4 tej ustawy wyższą stawką - 20 %. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Jak podkreślił NSA, jest on jednak konsekwencją, a nie przesłanką ustaleń dotyczących mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków nieznajdujących pokrycia w legalnych dochodach, bądź przychodach. Takich wzajemnych relacji tych dwóch różnych rozwiązań prawnych nie mogą zmienić także reguły ciężaru wykazywania źródeł pokrycia wydatków danego roku podatkowego i prezentacji dowodów przez organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nieprawidłowe jest ustalenie organów, zgodnie z którym, to skarżąca poniosła wydatek na nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości i na zakup motoroweru, albowiem wydatki te poniósł bezpośrednio - jak wynika z prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów - jej parter C. C. Z kolei w sytuacji przyjęcia, że to skarżąca poniosła wydatek, ale ze środków pochodzących ze związku partnerskiego, a podstawą uzyskania tych środków jest czynność pod tytułem darmym (przekazanie ich przez C. C.), to opodatkowanie tej czynności winno nastąpić, zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem NSA w sprawie II FSK 2615/14 , na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy PSD, a nie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, skoro znane jest źródło pochodzenia środków pieniężnych (na co zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej wyrokach). Wskazane stanowisko organu odwoławczego co do możliwości sfinansowania ww. wydatków ze związku partnerskiego skarżącej, zakłada jednocześnie, że wskazane przez skarżącą źródło pochodzenia środków pieniężnych (działalność gospodarcza prowadzona przez C. C.), umożliwiło poniesienie wydatków w tej wysokości, mając też na uwadze bezsporną w sprawie wysokość dochodów skarżącej w tym okresie. Możliwość sfinansowania ze środków pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej przez C. C. wydatków na założenie spornych lokat bankowych "na nazwisko skarżącej" ([...] zł i [...] zł), okazało się jednak kolejną kwestią sporną między stronami. Organy podatkowe uznały bowiem, że poziom uzyskiwanych przez C. C. przychodów nie pozwalał na zgromadzenie takich zasobów pieniężnych i przekazanie jej skarżącej. W konkluzji organy podatkowe zgodnie stwierdziły, że środki te zgromadziła skarżąca, nie ujawniając źródła ich pochodzenia. W ocenie Sądu taki wniosek byłby uzasadniony, gdyby uwzględnić jedynie ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Organ ten dokonał bowiem analizy przychodów i wydatków C. C. w latach 2005 - 2009, która wykazała, że posiadał on nadwyżki przychodów nad wydatkami tylko w latach 2005 i 2006, odpowiednio w kwotach: [...] zł i [...] zł (strona 11 decyzji). Skarżąca zakwestionowała w odwołaniu to ustalenie, a organ odwoławczy dokonał dalszych ustaleń, uwzględniając także lata wcześniejsze - 1997-2004. Jak wynika z ustaleń organu II instancji, C. C. uzyskiwał przychody z tytułu działalności gospodarczej opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z przeprowadzonej analizy wynika, że w latach 1997-2002 uzyskiwał on przychody z tej działalności na poziomie ok. [...] zł, dostrzegając także, że w latach 2003 i 2004 były one wyższe. Organ odwoławczy nie rozważył jednak, że w tych dwóch latach przychody te był znaczenie wyższe i wynosiły odpowiednio: [...] zł w roku 2003 (wzrost o 286 % ) i [...] zł w roku 2004 (wzrost o 741 %), ale dalej w podsumowaniu ustalił, że kwoty przychodów na wydatkami wyniosły [...] zł, a łącznie z latami 2005-2009 była to kwota [...] zł (strona 21 decyzji). Wartość tę organ II instancji pomniejszył o konkretne wydatki ([...] zł przekazane skarżącej na zakup udziału w nieruchomości, zakup samochodów) oraz założył, że C. C. musiał ponosić koszty prowadzonej działalności gospodarczej, których wysokości w badanym okresie nie ustalił, wobec faktu opodatkowania działalności w latach 1997-2004 na zasadzie ryczałtu ewidencyjnego. Nie znając wysokości tych kosztów, organ odwoławczy posłużył się wskaźnikiem dochodowości w wysokości 8 %, ustalonym na podstawie danych za lata 2005-2009. W ocenie Sądu, dokonana przez organ II instancji ocena wysokości możliwych do uzyskania w analizowanych latach dochodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez C. C., jest dowolna i opiera się na błędnej metodzie. Brak możliwości ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w latach 1997-2004 nie może bowiem uzasadniać stosowania uproszczonego szacunku, opartego na wskaźniku dochodowym odnoszonym jedynie do lat 2005-2009, a nie do całego badanego okresu. Oczywistym winno być, że zmiany koniunktury gospodarczej w danej branży i bieżąca sytuacja na rynkach finansowych, niewątpliwie wpływają na poziom rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem z tego punktu widzenia zbadany winien być każdy rok prowadzenia działalności, w badanym okresie. Dla wskaźnika dochodowości, w kontekście sytuacji konkretnego przedsiębiorcy, istotny jest także poziom nakładów (inwestycji) w danym roku, a nadto stałe i zmienne koszty związane z prowadzeniem danego przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, zastosowana przez organ odwoławczy metoda jest zawodna i nie może być podstawą dokonanych ustaleń faktycznych, które ostatecznie dotyczą sytuacji skarżącej i decydują o przypisaniu jej zgromadzonych zasobów pieniężnych z nieujawnionych źródeł. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących rozkładu ciężaru dowodu zauważyć należy, że skarżąca wskazała i uprawdopodobniła istnienie źródła dochodów (działalność gospodarcza jej partnera). Skarżąca nie ma jednak procesowego obowiązku, w ramach niezbędnego współdziałania z organem podatkowym, wykazywać jaki był poziom kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej C. C. w latach 1997-2004, ani szacować rentowności (dochodowości) tej działalności. Tego rodzaju ustalenia należą do organu podatkowego i powinny być w miarę możliwości dokładne, nie mogą zaś opierać się na bliżej nie uzasadnionych założeniach i uproszczeniach. Wobec powyższego, organ odwoławczy powinien ponownie rozważyć te kwestie, a jeżeli będzie to konieczne, uzupełnić materiał dowodowy w niezbędnym zakresie (np. przez ponowne przesłuchanie C. C. na okoliczność uzyskiwanych dochodów w latach 1997-2004 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej). Prawidłowe ustalenia w tym zakresie będą mieć bezpośredni wpływ na ocenę zasadności zastosowania w sprawie wobec skarżącej art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, jako konsekwencji ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, że kwoty zgromadzone na lokatach bankowych to środki pieniężne skarżącej, pochodzące z nieujawnionych źródeł. Ponownej oceny wymagać będzie w tym kontekście bezsporna okoliczność swobodnego dostępu i korzystania z tych środków (już w okresie po założeniu lokat bankowych) przez C. C. Jeżeli z ustaleń organu wynikać będzie, że środki te miałyby stanowić przedmiot przysporzenia na rzecz skarżącej pod tytułem darmym, to aktualna stanie się omówiona już wyżej kwestia opodatkowania takich środków na podstawie ustawy o PSD, a nie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Ponadto, rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i wnioski odnoszące się do zgromadzonego mienia (udział w nieruchomości i motorower) oraz podstaw prawnych opodatkowania przekazanych na ten cel środków pieniężnych przez C. C. (poniesionych przez niego bezpośrednio (nabycie nieruchomości) lub przez przekazanie środków skarżącej w ramach konkubinatu (zakup motoroweru)). Z tych względów Sąd uznał, że istotne ustalenia faktyczne są niewyczerpujące, oparte zostały na zbyt dowolnej i swobodnej interpretacji ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów i okoliczności. Co do tej części ustaleń zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w sposób opisany w petitum skargi, a w konsekwencji także i zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, wynikającego w części z błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W przedmiocie kosztów orzeczono w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.