I SA/Po 16/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lipca 2014 r. sprawy ze skargi MA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i październik 2006 r., a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in., że w 2006 r. M. A. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Q. M. A.", której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie wykonywania prac ogólnobudowlanych, sprzedaży mieszkań i garaży, czynszów, sprzedaży betonu, cementu oraz usług sprzętu budowlanego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł, odliczając VAT z 4 faktur wystawionych przez F.U.H. "X." J.R. z siedzibą w A., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma "X." w 2006 r. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (z dniem [...] kwietnia 2004 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT), nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i PIT-4, nie złożyła zeznania dotyczącego uzyskanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (złożono PIT-40A). Wobec powyższego uznano, że firma "X." była podmiotem fikcyjnym. Ponadto podkreślono, że dokonana analiza umów zawartych pomiędzy "Q." M. A. a firmą "X." (umowa nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. na wykonanie robót demontażowych na obiekcie Z. w A.; umowa nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. na wykonanie robót przygotowawczych pod inwestycję oraz określonych robót budowlanych w kompleksie hotelowym w miejscowości B.) wykazała liczne nieścisłości między zapisami tych umów a ustalonym stanem faktycznym. Także analiza zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (W. L. - pracownika firmy podatnika upoważnionego do podpisywania zakwestionowanych faktur; J. S. - właściciela PPHU "I.", podwykonawcy prac modernizacyjnych w [...] na terenie Z. w A. określonych w umowie nr [...] z dnia [...] maja 2006 r., J. R. – wystawcy 4 zakwestionowanych faktur VAT), w ocenie organu, wykazała liczne sprzeczności. W konsekwencji uznano, że faktury VAT wystawione przez firmę "X." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik odliczając podatek naliczony z tych faktur, naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PTU"). W odwołaniu z dnia [...], uzupełnionym w dniu [...], podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając m.in. naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. - obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 96 ust. 13 ustawy o PTU. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniami z dnia 29 lutego 2011 r., 11 maja 2011 r. i 29 listopada 2011 r. włączył do akt sprawy kserokopie protokołów przesłuchań świadków, tj.: P. K., R. B., J. R., G. S., A. C., Z. K., M. S., K. S., A. M., P. H., M. D., J. R., A. G. i M. D., pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w [...] z postępowania karnego o sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że działalnością firmy "X." J.R. było wystawianie faktur sprzedaży, które dokumentować miały wykonanie usług budowlanych. W rzeczywistości natomiast firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, zakres prac objętych umową nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. faktycznie wykonał K. S., zaś usługi określone w umowie nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. na obiekcie Z. zostały wykonane przez firmy "I." J. S. i "Y." sp. z o.o., a zatem zasadnie - w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU – podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. R.. Do powyższych konkluzji, organ II instancji doszedł poprzez analizę treści w/w umów z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] i z dnia [...] maja 2006 r. nr [...], a także zeznań świadków. Nie zgadzając się z powyższą decyzją M. A. w dniu [...] lipca 2011 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającej go decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 597/11, oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że podatnik ewidencjonował zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, albowiem sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p. WSA stwierdził, że organ odwoławczy przeprowadził jedynie postępowanie dowodowe o charakterze uzupełniającym i to w dużej mierze realizując wnioski dowodowe skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 337/12, uwzględnił skargę kasacyjną M. A. i uchylił w całości zaskarżony wyrok, a sprawę przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia NSA stwierdził m.in., że sytuacja, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie jest sprzeczna z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) albowiem de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spoczął wyłącznie na organie odwoławczym. Sąd kasacyjny zaznaczył, że z uwagi na charakter stwierdzonego w sprawie naruszenia, nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i nie rozpoznał sprawy pod kątem merytorycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 149/13, związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, uznał, że skarga jest zasadna i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. W uzasadnieniu orzeczenia WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy I instancji, mając na uwadze wiążącą wykładnię prawa przedstawioną w wyroku kasacyjnym, zbierze i wyczerpująco rozpatrzy materiał dowodowy, a na jego podstawie oceni, czy fakt, że faktury VAT wystawione przez firmę "X." dokumentują fikcyjne transakcje, został udowodniony. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i październik 2006 r., a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji dokonał powtórnej analizy zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, a także podjął czynności w celu jego uzupełnienia. Zaznaczono, że postanowieniem z dnia [...] włączono do akt sprawy dokumenty w postaci m.in.: odpisu decyzji z dnia [...], nr [...], wydanej dla J. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2006, 2007, 2008 i 2009; wyniku kontroli z dnia [...], nr [...], przeprowadzonej w "A." W. S. w A. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006, 2008 i 2009; uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań dokonanych przez CBA w [...] w charakterze świadków: A. C., G. S., P. H., J. R., A. G., P. K.; uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań dokonanych przez CBA w [...] w charakterze podejrzanych: J. R., R. B., P. K., W. L.; uwierzytelnionych kserokopii oświadczeń J. R. z dnia [...] i [...] złożonych w Prokuraturze Okręgowej w [...]; uwierzytelnionej kserokopii protokołu konfrontacji J. R. z W. S.; uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań w charakterze świadków przeprowadzonych w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P.: J. S., W. L., S. F., A. C., J. R., K. S., G. K.; pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], przekazujące informacje o podmiocie "X." J.R.; postanowienie Prokuratury Rejonowej w [...] z dnia [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. R. Analizując powyższy materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że żadna z 4 faktur wystawionych w 2006 r. przez firmę "X." J.R. na rzecz podatnika nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc są to tzw. "puste faktury" mające za zadanie jedynie obniżenie podatku należnego oraz zwiększenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej firmy, na rzecz której je wystawiono. Podkreślono, że przedmiotem działalności F.U.H. "X." J.R. nie było świadczenie usług budowlano - rozbiórkowych, budowlanych oraz robót przygotowawczych pod inwestycję, a jedynie wystawianie faktur VAT dokumentujących transakcje, które nie miały w rzeczywistości miejsca. W świetle poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 193 O.p., uznał prowadzone przez podatnika rejestry nabyć za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r. w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "X." J.R., za nierzetelne. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż stwierdził, że dane wynikające z ewidencji zakupów, skorygowane o zapisy w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W odwołaniu z dnia [...] podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo o umorzenie postępowania. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – w skrócie: "u.k.s."), poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm. – w skrócie: "u.s.d.g."), - art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 u.k.s., - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez ich zastosowanie i bezzasadne pociągnięcie strony do odpowiedzialności podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż firma "X." w 2006 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim wskazano, że F.U.H. "X.", której właścicielem był J. R., w latach 2006 - 2009 stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta A. oraz w bazie REGON, natomiast nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług (z dniem [...] kwietnia 2004 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT zgodnie z art. 157 ustawy o PTU). Podkreślono, że J. R. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających działalność swojej firmy w postaci np. ksiąg podatkowych, faktur VAT, czy też deklaracji podatkowych składanych za 2006 r. Nie wskazał również posiadania jakichkolwiek środków technicznych, czy też struktur organizacyjnych swojej firmy, które świadczyłyby o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie opisanym na wystawianych fakturach. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza umów o roboty budowlane zawartych w 2006 r. pomiędzy "X." J.R. a "Q. M. A." w konfrontacji z innymi umowami o roboty budowlane zawartymi przez podatnika w badanym okresie oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym bezsprzecznie potwierdza, że faktury VAT wystawione przez J. R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że umowa nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. na wykonanie robót demontażowych na obiekcie Z. w A. została zawarta ponad miesiąc wcześniej niż umowa z inwestorem - Firmą "G." sp. z o. o. w A., którą podpisano w dniu [...] kwietnia 2006 r. oraz zanim sporządzono kosztorys ofertowy na roboty demontażowe (w dniu [...] kwietnia 2006 r.). Z kolei z innymi podwykonawcami ("I." J. S., Y. Sp. z o.o.) podatnik zawarł umowy w dniach [...] – [...] kwietnia 2006 r., tj.: w tym samym tygodniu co umowę z inwestorem "G." Sp. z o.o. Stwierdzono, że J. R. nie posiadał wykształcenia w dziedzinie budownictwa i kompetencji w tym zakresie, a zatem nie był w stanie "na wygląd", na kartce papieru - ad hoc dokonać wyceny tak kosztownych prac. Z umowy wynikało także, że przedmiotem prac ma być m.in. montaż wykładziny [...]. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się umowa z dnia [...] września 2006 r. zawarta przez podatnika z firmą "L." na montaż takiej wykładziny. Według umowy nr [...] kierownikiem budowy miał być J. R., który nie posiada takich uprawnień, podczas gdy inwestor wyznaczył w umowie z dnia [...] kwietnia 2006 r. na kierownika budowy K. S. (nr uprawnień [...]). Organ odwoławczy podkreślił, że skoro J. R. nie posiadał uprawnień kierownika robót, a mimo to taki zapis znalazł się w umowie, świadczyć to może o tym, iż podatnik podpisując umowę z dnia [...] marca 2006 r., nr [...], z firmą "X." J.R., faktycznie nie sprawdzał kompetencji J. R., a w konsekwencji jego wiarygodności w zakresie możliwości wykonania przez niego usług budowlanych. Stwierdzono także, że zakres przedmiotowy umowy z dnia [...] marca 2006 r., nr [...], w części dotyczącej zakresu wyznaczonych do wykonania prac, pokrywał się z zakresem robót ujętych w umowach zawartych przez podatnika z rzeczywistymi wykonawcami tych robót, tj. firmami "I." J. S. oraz Y. Sp. z o.o. Z kolei w zakresie umowy z dnia [...] maja 2006 r., nr [...], zawartej przez podatnika z firmą "X." ustalono, że błędnie została oznaczona miejscowość, w której miały być prowadzone prace, tj.: B. zamiast C. Ponadto stwierdzono, że z umowy wynikało, że wykonawca miał udzielić zamawiającemu "gwarancji jakości na wykonywane roboty remontowe" podczas gdy zakres zleconych wykonawcy prac nie zawierał robót remontowych. Organ II instancji poddał analizie także umowę zawartą w dniu [...] kwietnia 2006 r., nr [...], pomiędzy "Q. M. A." (Zamawiającym) a PPHU "I." J. S. (Wykonawca) w zakresie wykonania robót modernizacyjnych w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa "G." Sp. z o. o. w A. Zwrócono uwagę, że w pierwszej fazie postępowania podatkowego podatnik przedstawił jedną wersję umowy, w której określono, iż firma "I." J. S. ma wykonać prace rozbiórkowe dachu na obiekcie [...]. W sytuacji, gdy ujawniono, że taki sam zakres prac znajduje się w umowie zawartej w dniu [...] marca 2006 r., nr [...], z firmą "X." J.R., podatnik okazał drugą wersję umowy różniącą się od pierwszej: zakresem robót mających być wykonanych przez firmę J. R.; zapisem wyznaczającym termin zakończenia I etapu na dzień [...] czerwca 2006 r. - zmieniając przy tym nazwę tego etapu na "prace przygotowawcze" zamiast "prace rozbiórkowe"; wyznaczając dodatkowego kierownika budowy w osobie W. L. Organ uznał za nielogiczne postępowanie podatnika, który w dniu [...] kwietnia 2006 r. zawarł umowę z kolejnym podwykonawcą (firmą "I." J. S.) na wykonanie prac już wcześniej zleconych innej firmie ("X."). Ponadto stwierdzono, że zmieniona wersja umowy, mająca ograniczać zakres zleconych prac, bez jednoczesnego wprowadzenia do niej zapisu, iż w zamian zleca się wykonawcy wykonanie termoizolacji budynku przyległego do obiektu [...], nie zawierała jednocześnie zmian w zakresie wynagrodzenia ustalonego w wysokości [...] zł. Oceniając zeznania J. S. z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz umowę z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, aby I etap prac (prace przygotowawcze), polegający na transporcie materiałów na plac budowy trwający około miesiąca - wyceniony został na kwotę znacznie wyższą ([...] zł netto) niż wartość II etapu prac (wykonanie nowego pokrycia dachu i obróbek blacharskich – [...] zł netto). W świetle poczynionych ustaleń, organ II instancji uznał za dowód w sprawie pierwszą wersję umowy z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], a potwierdzają tę okoliczność: faktura VAT z dnia [...] czerwca 2006 r. wystawiona przez PPHU "I." J. S. z tytułu "za roboty wg protokołu" na kwotę [...] zł netto oraz załączony do niej protokół odbioru wykonanych robót (budowlano - remontowych) z dnia [...] maja 2006 r. dokumentujący wykonanie w okresie od dnia [...] kwietnia 2006 r. do dnia [...] maja 2006 r. "prac remontowych dachu zgodnie z umową nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r." Dokumenty te, w ocenie organu, w sposób jednoznaczny potwierdziły, że za umówione wynagrodzenie w wysokości [...] zł firma J. S. wykonała prace polegające - zgodnie z umową - na: "remoncie dachu, tj. zerwaniu wywiezieniu i utylizacji warstw papy, betonu oraz styropianu, wykonanie nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej, wykonaniu obróbek blacharskich". Podkreślono także, że analiza umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. zawarta pomiędzy "Q. M. A." (Zamawiającym) a Y. Sp. z o. o. (Wykonawcą) wykazała, iż zakres tej umowy obejmował prace, które mogły odpowiadać pracom zleconym firmie "X." J.R. (w umowie z dnia [...] marca 2006 r., nr [...]), tj.: "skucie posadzki betonowej, ścian ażurowych betonowych i innych elementów żelbetonowych oraz skruszenie w/w elementów na kruszywo betonowe." Ustalono, że K. S. (kierownik budowy wyznaczony przez inwestora) podpisał wszystkie protokoły odbioru robót związane z pracami wykonanymi na rzecz firmy "G." Sp. z o. o., poza protokołami odbioru robót rzekomo wykonanych przez firmę "X." J.R., które podpisał W. L. (kierownik budowy wyznaczony przez firmę "X."). Stwierdzono także, że prace wykonywane przez Y. Sp. z o.o. i rzekomo przez "X." J. R. pokrywały się faktycznie także terminem ich wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że szczegółowe analizy umów w konfrontacji z zeznaniami osób przesłuchiwanych w charakterze świadków potwierdziły, że przedmiotowych usług nie mogła wykonać "X." J.R.. K. S. – pracownik spółki Y. potwierdził wykonanie na rzecz podatnika przez spółkę prac określonych w umowie [...]. Przesłuchiwany w charakterze świadka K. S. (właściciel firmy D. w D.) zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] stycznia 2011 r., że na podstawie zlecenia z dnia [...] marca 2006 r., nr [...], wykonał na rzecz podatnika prace na terenie kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego B. w miejscowości B., polegające na mechanicznym usunięciu, wyrwaniu drzew i krzewów połączonych z ich wywozem poza teren inwestycji. Podkreślił, że w wyniku układającej się współpracy podpisał z firmą M. A. jeszcze 4 umowy na realizację prac związanych z prowadzoną w miejscowości B. inwestycją. Świadek ten zeznał, że nie kojarzy FHU "X." J.R. z pracami prowadzonymi na terenie kompleksu hotelowego B. Okazało się, że zakres prac wskazany w zawartych przez świadka umowach z podatnikiem jest zbieżny z zakresem robót, które rzekomo miała wykonać firma "X.". Ponadto K. S. oświadczył, że nie zna W. L. i nie potrafi nic na jego temat powiedzieć. Powyższe zeznanie jest zbieżne z zeznaniem A. M. - pełniącego na budowie kompleksu B. funkcję kierownika budowy. Także Z. K. - prowadzący "P." z siedzibą w S., wykonujący prace budowlane na rzecz firmy M. A. (przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2011 r.) nie potrafił nic powiedzieć na temat firmy "X." J.R. Z kolei obecność firmy "X." J.R. na budowie kompleksu hotelowego B., potwierdzili przesłuchiwani w charakterze świadków: G. S. (zatrudniony w "Q. M. A." na stanowisku specjalisty działu logistyki – przesłuchany w dniu [...] stycznia 2011r.), A. C. (zatrudniony w "Q. M. A." i pełniący funkcję inżyniera budowy na "inwestycji B." – przesłuchany w dniu [...] stycznia 2011 r. oraz w dniu [...] sierpnia 2010 r.), M. S. (pracownik firmy J. S.j. przesłuchany w dniu [...] stycznia 2011 r.), S. F. (zatrudniony na stanowisku brygadzisty cieśli na budowie kompleksu hotelowego B. – przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2010 r.). Osoby te zeznały, że "kojarzą", że FHU "X." J.R. wykonywała jakieś prace na terenie inwestycji B. Oceniając powyższe zeznania organ odwoławczy zwrócił uwagę, że żaden z w/w świadków nie potrafił na temat firmy "X." J.R. powiedzieć nic więcej poza ogólnymi stwierdzeniami, że kojarzy tę firmę. W szczególności świadkowie nie pamiętali, jakie prace miała wykonywać firma "X.", ilu pracowników zatrudniała, nie potrafili opisać wyglądu J. R. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy nie dał wiary, że firma "X." J.R. faktycznie wykonywała usługi budowlane na rzecz "Q. M. A." w zakresie realizacji inwestycji B. Oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że faktury VAT będące w posiadaniu podatnika, na których jako wystawca widnieje F.U.H. "X." J.R., nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, albowiem pomiędzy w/w firmą a podatnikiem nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży usług budowlanych. Zaznaczono, że sam fakt wykonania tych prac, nie daje podstawy do przyjęcia, że podatnik rzeczywiście dokonał ich zakupu od firmy wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Podkreślono także, że nie wystarczy samo twierdzenie, iż doszło do wykonania czynności, ale należy również wykazać, że czynność faktycznie miała miejsce między określonymi na fakturze podmiotami. Zaakcentowano także, że z licznych zeznań złożonych przez J. R. (zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego) wynika, że ulegały one zmianie, stosownie do ujawnianych nowych okoliczności działalności F.U.H. "X." J.R. Dyrektor Izby Skarbowej w P., mając na względzie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o art. 180 § 1 i art. 191 O.p., stwierdził, że zeznania złożone przez J. R. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego - do protokołu z dnia [...] września 2010 r. i [...] października 2010 r. oraz do protokołu z dnia [...] października 2010 r. i [...] października 2010 r. przedstawiają wiarygodny stan faktyczny. Zdaniem organu, zeznania te są tak szczegółowe, że nieprawdopodobnym jest, aby były wynikiem konfabulacji. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie pominięcia dowodów przelewów, które miały dokumentować w sposób bezsporny poniesienie przez "Q. M. A." wydatków z tytułu rzeczywistego wykonania usług budowlanych przez "X.", organ II instancji stwierdził, że zgodnie z zeznaniami J. R. złożonymi do w/w protokołów, kwoty wynikające z tych przelewów, po potrąceniu "wynagrodzenia" J. R. w wysokości ok. 3% - 4% średnio od wartości netto wynikającej na fakturze oraz prawdopodobnie po potrąceniu "wynagrodzenia" W. L. bądź innych osób - zwracane były M. A. Zwrot ten następował prawdopodobnie za pośrednictwem osób trzecich, tj. W. L., którego udział w procederze prowadzonym przez J. R. jest bezsporny. Zaznaczono, że mechanizm ujawniony przez J. R., potwierdziła również M. D. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniach [...] i [...] listopada 2009 r. Ponadto podkreślono, że działalność firmy "X." J.R. w zakresie wystawiania "pustych faktur" potwierdzili również inni świadkowie: M. D., P. H., A. G., P. K., R. B., J. R. i P. K. (materiał włączony do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2013 r.). W świetle powyższego, na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że ujęte w ewidencji zakupu "Q. M. A." 4 faktury dokumentujące zakupu usług od firmy "X." J.R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jedynie miały na celu zwiększenie podatku naliczonego, co narusza dyspozycje przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał ponadto, że zebrane w sprawie dowody wskazują na nie dochowanie przez podatnika wymogu staranności w sprawdzaniu kontrahentów i na świadome uczestnictwo w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur". W ocenie organu, nie jest prawdopodobne, aby M. A. podpisał z firmą "X." umowy dotyczące realizacji szeroko zakrojonych prac budowlanych, nie starając się w żaden sposób sprawdzić, czy firma ta ma możliwość realizacji tych zleceń oraz, czy posiada status czynnego podatnika podatku VAT, np. poprzez zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o PTU. Zaznaczono, że podatnik nie uczynił tego również ponownie nawiązując współpracę z firmą "X." w 2009 r., a więc 3 lata od rzekomego wykonania dla jego firmy ostatnich prac. Wskazano także, że jedynym dokumentem potwierdzającym rejestrację J. R. dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług było potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 wystawione przez Urząd Skarbowy w A. w dniu [...] sierpnia 1995 r., a więc aż 11 lat od dnia wystawienia zakwestionowanych faktur. W ocenie organu, pomimo, że podatnik wskazuje, iż firma "X." była mu znana jeszcze od lat 90-tych (wykonała logo dla jego firmy), jako kontrahent z branży reklamowej, to nie mógł on znać jej jakichkolwiek prac w zakresie budownictwa. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że trudno w takiej sytuacji uznać za racjonalne zlecenie - przez doświadczonego w branży budowlanej i dysponującego szeroką wiedzą o rynku usług budowlanych przedsiębiorcę jakim jest M. A. - prac, opiewających na niebagatelne kwoty, za których wykonanie sam ponosi odpowiedzialność, podwykonawcy nie mającemu żadnego doświadczenia w budownictwie, nie zatrudniającemu żadnych pracowników, o którym z góry wiadomo, że nie ma żadnych technicznych, ani organizacyjnych możliwości samodzielnego wykonania zleconych prac, bez sprawdzenia takiego kontrahenta. W ocenie organu, niewiarygodne jest, aby podatnik nie był zainteresowany kim są osoby, które pracują przy inwestycji realizowanej przez jego firmę oraz czy posiadają one stosowne uprawnienia i możliwości niezbędne do wykonania powierzonych prac. Odnosząc się natomiast do wersji podatnika o posługiwaniu się przez firmę "X." J.R. podwykonawcami, zauważono, że w toku prowadzonego postępowania, ani J. R., ani podatnik, ani W. L., czy też jakakolwiek inna osoba związana z w/w inwestycjami nie wskazały jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację takich podmiotów. W skardze z dnia [...] grudnia 2013 r. M. A. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., 2) art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 uk.s., 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 290 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek: - zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą, w tym okoliczności rzeczywistego przeprowadzenia kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, a tym samym naruszenia w szczególności zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej, - naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów 4) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz (z ostrożności procesowej) art. 283 §4 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz na dokonaniu bardzo selektywnej i wybiórczej oceny tego materiału, co znajduje szczególne odzwierciedlenie przy ocenie wiarygodności zeznań świadków J. R., W. L., W. P., G. S., A. C., M. S., S. F. oraz samej strony, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, 5) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU (przez jego niezastosowanie) oraz przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit a) ustawy o PTU (przez ich niezasadne zastosowanie), będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował przede wszystkim stanowisko organu II instancji w kwestii oceny wyjaśnień i zeznań J. R., wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał wyjaśnienia J. R. z dnia [...], [...] i [...] października 2010 r. za wiarygodne, a wszelkie odmienne - niż wynikające z tych tylko wyjaśnień - zeznania, oświadczenia i wyjaśnienia za niewiarygodne. Zdaniem skarżącego, ocena ta stanowi przejaw dowolności organów podatkowych. W tym kontekście autor skargi podniósł, że J. R. - zeznając w dniach [...] lutego 2010 r. i [...] lipca 2010 r. - potwierdził, iż prowadzona przez niego działalność oraz współpraca ze skarżącym miały charakter rzeczywisty. Autor skargi uznał, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której niekorzystne dla podatnika okoliczności uznawane są za wiarygodne na podstawie danego kryterium oceny - spontaniczność i naturalność narracji - w sytuacji, gdy to samo kryterium oceny, odniesione do innych zeznań i wyjaśnień J. R. daje taki sam rezultat, a zatem powinno skutkować uznaniem tych innych zeznań i wyjaśnień również za wiarygodne. Skarżący zaznaczył także, że adwokat [...] nie miał żadnego wpływu na treść zeznań złożonych przez J. R. w dniu [...] lutego 2010 r. Skarżący stwierdził również, że niezrozumiała jest dla niego sytuacja, w której organy obu instancji opierają w dużej mierze swoje rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach osoby (J. R.), której postępowanie odznaczało się w momencie składania tych wyjaśnień brakiem stabilności emocjonalnej. W opinii skarżącego, ocena wiarygodności przedmiotowych wyjaśnień i zeznań J. R. winna być dokonana na podstawie jednoznacznych, obiektywnych (a nie jednostronnych) i dających kategoryczny rezultat kryteriów oceny, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W związku z powyższym - zdaniem skarżącego - słuszny jest pogląd, że organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy dokonały selektywnej i ukierunkowanej na wykazanie zasadności swoich rozstrzygnięć oceny wiarygodności zeznań i wyjaśnień J. R. Autor skargi podniósł także kwestię udziału J. K. w działalności firmy "X.", której to okoliczności organy podatkowe w ogóle nie badały. Skarżący wyraził przekonanie, że okoliczność dotycząca roli, jaką pełnił J. K. w działalności J. R. jest niezwykle istotna z punktu widzenia możliwości i samego faktu wykonania, co najmniej części prac wykazanych w spornych fakturach firmy "X." i nie pozwala uznać działalności tej firmy za "totalnie fikcyjną". Skarżący stwierdził, że argumentem przemawiającym za zaniechaniem przez organy podatkowe I i II instancji wyjaśnienia tejże okoliczności nie może być to, iż M. D. przesłuchana w charakterze świadka w dniach [...] i [...] listopada 2009 r. ani razu nie wymieniła nazwiska J. K. Skarżący zanegował także stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, jakoby kwoty otrzymywane przez J. R. były następnie za pośrednictwem osób trzecich zwracane skarżącemu. Skarżący zarzucił, że zwroty pieniędzy w oparciu, o które oparto zaskarżone rozstrzygnięcie obiektywnie świadczą o braku jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w efekcie o jego dowolnej ocenie skutkującej intencjonalną negacją rzeczywistej współpracy gospodarczej J. R. ze skarżącym. Zdaniem autora skargi, organy podatkowe obu instancji wyciągając na ich podstawie negatywne dla podatnika wnioski naruszyły podstawową regułę swobodnej oceny dowodów. W kwestii zachowania należytej staranności przy współpracy z wystawcą zakwestionowanych w sprawie faktur VAT, skarżący stwierdził, że otrzymane przez niego od J. R. dokumenty w postaci zaświadczenia o niezaleganiu przez J. R. w podatkach, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., czy też kopii deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. firmy "X." J.R., dowodzą, że podmiot, którego dotyczą jest podmiotem realnie działającym i mają bezpośrednie przełożenie na ocenę świadomości podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU), które pozwalają na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2006 r. (maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik), podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organy czterech spornych fakturach wystawionych przez firmę F.U.H. "X." J.R. (dalej także jako: "firma X." lub "firma J. R."), co skutkowało określeniem przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w innej wysokości, a także określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącego norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy, że żadna ze spornych faktur nie odzwierciedlała, a tym samym nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych, tego rodzaju dokumenty wystawione przez firmę X. to tzw. "puste faktury" mające za zadanie obniżenie podatku należnego oraz zwiększenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej firmy, na rzecz której je wystawiono. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżący sformułował liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe mając na uwadze wytyczne zawarte w powołanych wyżej wyrokach sądów I i II instancji wydanych w toku uprzedniej sądowej kontroli decyzji organów podatkowych (sprawy o sygn. akt: I FSK 337/12 i I SA/Po 149/13), w pełni zrealizowały zasadę dwuinstancyjności postępowania, dokonując ponownej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, także po jego uzupełnieniu (powołane wyżej postanowienie dowodowe z dnia [...] lipca 2013 r.). Nie ulega zatem wątpliwości, że zebrany przez organy materiał dowodowy, oceniony przez organy podatkowe obu instancji, stanowi wyczerpująca podstawę do poczynienia istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, a następnie zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Podkreślić tu należy, że skarżący akcentuje w skardze przede wszystkim sposób oceny tych dowodów przez organy podatkowe, która jego zdaniem dokonana została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przystępując do oceny zarzutów skargi kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Jako zarzuty mające istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący w pierwszej kolejności sformułował formalne zarzuty zawiązane z samym wszczęciem przez organy postępowania, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji oraz związane ze sposobem dokumentowania (stwierdzenia) czynności dokonanych w toku tego postępowania. Stawiając zarzut naruszenia art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p. oraz art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 uk.s. (punkt II, podpunkty 1 i 2 petitum skargi) skarżący obszernie wypowiedział się w kwestii wzajemnej relacji postępowań – kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, poczynione w kontekście prawidłowego sporządzenia protokołu kontroli podatkowej. W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie i w tym zakresie Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tut. Sądu zajęte w toku poprzedniej kontroli sądowej decyzji organów podatkowych (wyrok z dnia 17 listopada 2011 r. wydany w sprawie I SA/Po 597/11). Podkreślić bowiem należy, że w toku kontroli instancyjnej, Sąd II instancji (sprawa I FSK 337/12) nie zakwestionował stanowiska tut. Sądu w tej części, koncentrując się wyłącznie na kwestii naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 u.k.s., w rozdziale III tejże ustawy zatytułowanym "Postępowanie kontrolne", wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast stosownie do treści art. 13 ust. 3 tej ustawy, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W rozpatrywanej sprawie prowadzone były zarówno postępowanie kontrolne (na podstawie postanowienia z dnia [...].09.2009r. o wszczęciu postępowania kontrolnego - nr [...]) , jak i kontrola podatkowa - wszczęta na podstawie doręczonego w dniu [...].12.2009r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...]. Stosownie do przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1 tej ustawy. Natomiast przepis art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 tej ustawy stanowi, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Istota zatem kontroli podatkowej w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej polega na zarejestrowaniu stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu kontroli oraz porównania go ze stanem wyznaczonym przez prawo. Jej celem jest sprawdzenie wywiązywania się przez podatników z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdzie badana jest zgodność stanu faktycznego z prawem. Kontrola podatkowa jest realizowana poprzez porównanie stanu faktycznego, dotyczącego kontrolowanego ze stanem założonym przez prawo, w celu, np. weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Takie postępowanie, na etapie przed wszczęciem kontroli, ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli. Ma dostarczyć dowodów i informacji, które pozwolą urzeczywistnić zasadę prawdy obiektywnej. Organy kontroli podejmują postępowanie kontrolne w celu sprawdzenia, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a pojawienie się nieprawidłowości związanych z powyższym zakresem skutkuje wszczęciem kontroli podatkowej, co zmierza do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 u.s.d.g oraz art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6 pkt 7 u.k.s. Podstawą prawidłowo wszczętej kontroli było skuteczne doręczenie spełniającego wymagania ustawowe upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu [...].12.2009r. Ponadto wydane w dniu [...].12.2009r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] spełniało warunki określone w przepisie art. 13 ust. 6 u.k.s. i zawierało m. in. datę rozpoczęcia kontroli poprzez wskazanie: "datą rozpoczęcia kontroli jest dzień doręczenia kontrolowanemu niniejszego upoważnienia" oraz przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej poprzez określenie: "przewidywany termin zakończenia kontroli cztery tygodnie od daty wszczęcia kontroli". W toku kontroli podatkowej, kierując się zasadą ekonomiki procesowej, dokonano oceny i podsumowania zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego doręczając M. A. w dniu [...].12.2009r. protokół z kontroli podatkowej nr [...], który odpowiada warunkom określonym w przepisie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera wszystkie określone w nim elementy. Odnosząc się zaś do twierdzeń skargi, że organ kontroli skarbowej dokonał w powyższym protokole z dnia [...].12.2009 r. opisu dowodów nie przeprowadzonych wyłącznie w toku kontroli podatkowej za zasadne należy przyjąć wyjaśnienia organu, że wynikało to z faktu dokonywania opisu ustaleń faktycznych, do których sporządzenia był on obowiązany. Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że organ w ramach postępowania kontrolnego dokonywał w sposób nieuprawniony czynności weryfikacji faktur kontrahentów podatnika. Działania takie miały bowiem na celu należyte przygotowanie kontroli podatkowej, a prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa nie naruszyły praw przedsiębiorcy wynikających z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym w zakresie wyznaczonych terminów kontroli, a także dopuszczalnej ilości kontroli w jednym czasie. Zauważyć nadto należy, że skarżącemu przysługiwało - na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s. - prawo do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli. Strona złożyła w dniu [...].01.2010 r. takie pismo zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...].12.2009r., nie sformułowała w nim jednak zarzutu ani naruszenia przepisu art. 79a ust. 7 u.s.d.g., ani art. 283 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. W kontekście tych zarzutów podkreślić jednak należy, że skarżący nie wykazał istotności wpływu analizowanych tu naruszeń na ostateczny wynik sprawy, odzwierciedlony w treści zaskarżonej decyzji. Odnosząc się dalej do zasadniczych dla niniejszej sprawy zarzutów skarżącego dotyczących błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie wykazania fikcyjności wystawionych faktur VAT (tzw. pustych faktur) przez J. R. w zakresie świadczonych przez niego w 2006 r. usług budowlanych dla firmy M. A. - Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się, iżby organy podatkowe przy ustalaniu tego rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego dopuściły się naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122 O.p. oraz przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 283 O.p. Dokonując oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, Sąd na wstępie podkreśla, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Sąd podkreśla, że skarżący miał, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w toku ponownego rozpoznana sprawy w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie wraz z możliwością zgłoszenia dalszych dowodów. Z takiej inicjatywy dowodowej skarżący skorzystał, a organy przeprowadziły w pełnym zakresie postulowane przez skarżącego postępowanie dowodowe. W szczególności, mając na uwadze argumentację organu I instancji oraz zarzuty podniesione przez skarżącego w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. przychylił się - na podstawie art. 188 O.p. - do wniosku skarżącego o uwzględnienie wniosków dowodowych w postaci ponownego przesłuchania wskazanych świadków, na okoliczność wykonania przez firmę J. R. prac budowlanych na rzecz firmy M. A. oraz wyjaśnienia wątpliwości powstałych po przesłuchaniu: - W. L. - pracownika skarżącego, upoważnionego do podpisywania faktur VAT wystawionych przez J. R. oraz do podpisania wskazanych przez skarżącego protokołów odbioru wykonanych robót przez firmę J. R., - J. S. – właściciela PPHU "I." i podwykonawcy skarżącego wykonującego roboty modernizacyjne w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa "G." Sp. z o. o. w A.; - J. R. - na okoliczność ustalenia jego statusu jako podatnika. Organ II instancji uwzględnił też wniosek o przesłuchanie świadków K. S. i G. K. - na okoliczność ustalenia, kto faktycznie wykonywał prace rozbiórkowe na obiekcie [...], a nadto świadków A. C. i S. F. - na okoliczność wykonania prac przez firmę X. na obiekcie B.. Ponadto został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a ponadto był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, który zajmował w imieniu skarżącego stanowisko w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze zarzuty skarżącego dotyczące sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. W ocenie Sądu, ustalenie istotnych w sprawie faktów, na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wymaga uwzględnienia dwóch grup (zespołów) okoliczności. Pierwsza grupa obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania firmy X., której działalność w badanym okresie, faktycznie skupiła się przede wszystkim na wystawianiu tzw. pustych faktur. Chodzi tutaj o ogólny obraz działalności tej firmy, który niewątpliwie powinien rzutować na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Druga grupa okoliczności dotyczy kontekstu towarzyszącego spornym transakcjom, na które powołuje się skarżący, a których dotyczą wystawione przez firmę X. faktury, zakwestionowane następnie przez organy podatkowe. Jeżeli chodzi o pierwszą grupę okoliczności, to wskazać należy, że Sądowi z urzędu znane są okoliczności funkcjonowania firmy X., której właściciel – J. R. wystawił tzw. puste faktury innym kontrahentom (np. sprawy tut. Sądu o sygnaturze akt I SA/Po 376/14 i I SA/Po 377/14). Na konieczność uwzględnienia ogólnego obrazu działalności firmy X., szczególne w okolicznościach, w których zawierane transakcje odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym, zwracał także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny (np. sprawa o sygn. akt I FSK 250/13). Na tę grupę okoliczności słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe I i II instancji. Między innymi organ odwoławczy powołał się na ostateczną i niepodważoną w postępowaniu sądowym - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...].11.2011r. wydaną wobec firmy X. prowadzonej przez J. R. za lata 2006-2009 oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. nr [...] z dnia [...] października 2009 r., z których wynika, że w latach 2006 - 2009 firma X., stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta A. oraz w bazie REGON, natomiast nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że J. R. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających działalność swojej firmy w postaci np. ksiąg podatkowych, faktur VAT czy też deklaracji podatkowych składanych za 2006r. do Urzędu Skarbowego w A. J. R. nie wskazał także w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym, posiadania jakichkolwiek środków technicznych, czy też struktur organizacyjnych swojej firmy, które wskazywałyby na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie opisanym na wystawianych fakturach. Na podstawie ww. decyzji ustalono również, że żadna z 283 faktur VAT wystawionych w latach 2006-2009 na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł przez firmę X. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc były to tak zwane faktury "puste" (fikcyjne) mające za zadanie obniżenie podatku należnego oraz zwiększenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej firm, na rzecz których je wystawiano. W decyzji wydanej J. R., w której kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, partycypowały w wysokości tego podatku m. in. wartości z zakwestionowanych u M. A. spornych w niniejszym postępowaniu faktur sprzedaży VAT wystawionych w 2006r. Sąd podkreśla, że powołana decyzja dotycząca J. R. nie ma formalnej mocy wiążącej i co do zasady nie może być przeszkodą do odmiennych ustaleń w odrębnym postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec drugiego kontrahenta tej samej transakcji, aczkolwiek taka sytuacja wystąpić może wyjątkowo, szczególnie w wypadku dysponowania przez organy podatkowe dodatkowymi dowodami, pozwalającymi na weryfikację ustaleń organu podatkowego, wynikających z innej decyzji podatkowej. W wyroku z dnia 6 października 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1569/10 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ustalenia i wyniki postępowania zakończonego ostateczną decyzją w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie stanowią zagadnienia wstępnego lub prejudycjalnego, które wiązałoby organ podatkowy w innym postępowaniu podatkowym. Zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną dotyczy bowiem sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Tymczasem decyzja wydana w odrębnym postępowaniu podatkowym (tutaj wobec J. R.) nie rozstrzygała zagadnienia prawnego lecz zagadnienia faktyczne, tj. że J. R. wystawił faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji gospodarczej, w tym także ze skarżącym. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że taka decyzja ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jednakże, zdaniem tego Sądu, nie może to oznaczać związania innego organu poczynionymi ustaleniami faktycznymi, decyzja taka, nie wiąże organów podatkowych w innej sprawie w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz jest elementem stanu faktycznego, który te organy winne były uwzględniać przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. NSA zaznaczył przy tym, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje wprost art. 194 § 3 O.p. Niezależnie od powyższego powołana decyzja to kolejny istotny element stanu faktycznego, słusznie uwzględniony przez organy podatkowe, przy ocenie całokształtu materiału dowodowego. Z ogólnym obrazem działalności firmy X. mają bezpośredni związek uwzględnione przez organ I instancji w toku ponownego postępowania dowody z dokumentów w postaci: wyniku kontroli z dnia [...].05.2011r. nr [...] wydanego dla Biura "M." W. S. w A. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006, 2008 i 2009 rok; uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań dokonanych przez CBA w [...] w charakterze świadków: A. C., G. S., P. H., J. R., A. G., P. K.; uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań dokonanych przez CBA w [...] w charakterze podejrzanych: J. R., R. B., P. K., W. L.; uwierzytelnionej kserokopii protokołu konfrontacji J. R. z W. S.; pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].04.2011r. nr [...] przekazującego informacje o podmiocie "X." J.R.; postanowienia Prokuratury Rejonowej w [...] z dnia [...].11.2010r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. R. Istotne w sprawie, dla ustalenia faktycznego kontekstu funkcjonowania firmy X. okazały się zeznania świadka K. D., a ponadto zeznania świadków: M. D., P. H., A. G., P. K., R. B., J. R. Podsumowanie i ocena okoliczności, zaliczonych przez Sąd do pierwszej grupy, które mają zobrazować ogólny charakter działalności firmy X. i zachowań J. R. wskazuje na trafność wnioskowania organów (na podstawie tych dowodów), że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednoznaczne ustalenie powyższego wymagało jednak uwzględnienia okoliczności zaliczonych przez Sąd do drugiej grupy faktów, które mają odtworzyć kontekst faktyczny towarzyszący transakcjom, których dotyczą sporne faktury. Chodzi tu przede wszystkim o ocenę faktów i zdarzeń, przytoczonych przez skarżącego i o których zeznawał J. R., związanych z rzekomym zawarciem i wykonaniem przez firmę X. robót objętych zakresem przedmiotowym wskazanym w analizowanych przez organy podatkowe umowach (umowa nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. na wykonanie robót demontażowych na obiekcie [...] w "G." w A.; umowa nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. na wykonanie robót przygotowawczych pod inwestycję oraz określonych robót budowlanych w kompleksie hotelowym w miejscowości B.). Ustalenie – zgodnie z twierdzeniami skarżącego - że sporne faktury dokumentowały transakcje rzeczywiste, wymagało ustalenia tego rodzaju faktów, które na tle wniosków płynących z analizy okoliczności ujętych w pierwszej grupie, w sposób nie budzący wątpliwości potwierdziły bezspornie fakt dokonania tych transakcji i pozwoliły ustalić kluczowe w tej sprawie okoliczności. Analiza zeznań skarżącego i zeznań J. R. w konfrontacji z innymi dowodami, nie daje jednak podstaw do sformułowania takich wniosków. Nie ulega wątpliwości, że podstawą dalszych ustaleń nie mogą być jedynie twierdzenia skarżącego i zeznania J. R. Skarżący obszernie odniósł się do kwestii oceny wiarygodności zeznań J. R., zarzucając organom podatkowym wybiórczą ocenę tych zeznań i niekonsekwencję, polegającą na stosowaniu tego samego kryterium – "spontaniczność i naturalność narracji", do oceny tych samych zeznań, które zdaniem skarżącego uzasadniają uznanie ich za wiarygodne także w części, potwierdzających wersję zdarzeń skarżącego. Niewątpliwie zeznania J. R. ocenić należało z dużą ostrożnością, przede wszystkim wobec ich zmienności. Organy podatkowe ostatecznie uznały za wiarygodne zeznania J. R. w tej części, która mogła być zweryfikowania na tle pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W ocenie Sądu, organy słusznie oparły się ostatecznie na zeznaniach złożonych przez J. R. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego - do protokołu z dnia [...].09.2010r. i [...].10.2010r. - sporządzonego przez prokuratora [...] oraz do protokołu z dnia [...].10.2010r. i [...].10.2010r. - sporządzonego przez funkcjonariuszy CBA nr [...] Delegatura CBA w [...]. J. R. opisał szczegółowo zasady funkcjonowania firmy X. w zakresie procederu wystawiania pustych faktur i zaprzeczył, aby wykonał roboty (prace) stwierdzone w spornych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Ponadto J. R. szczegółowo odniósł się do postawy skarżącego i jego pełnomocnika, wyjaśnił także na czym polegała rola W. L. Skarżący zarzucając organom podatkowym selektywną i wybiórczą ocenę dowodów, przedstawia ocenę własną, którą także można scharakteryzować jako wybiórczą i selektywną, ponieważ skarżący głównie opiera się na bliżej nieuzasadnionych, gołosłownych i nieudowodnionych twierdzeniach, odnoszących się do motywów zmiany przez J. R. wcześniejszych zeznań oraz roli jaką mieli odegrać funkcjonariusze CBA i ich faktycznego wpływu na treść tych zeznań. Skarżący w żaden bliższy sposób nie wyjaśnia, ma czym opiera swoją wiedzę uzasadniająca sformułowanie tezy dowodowej dla ponownego przesłuchania J. R. na okoliczność – "oddziaływania na niego funkcjonariuszy CBA podczas okresu tymczasowego aresztowania...". W tej części twierdzenia skarżącego rażą dowolnością, a wyciągnięte wnioski, choćby tylko oparte na określonym stopniu prawdopodobieństwa zakładanych zdarzeń, są niewątpliwie zbyt daleko idące. Zdaniem Sądu, właściwym kryterium oceny zeznań J. R., na podstawie których można zrekonstruować dwie wersje zdarzeń (przyjętą przez organy i przeciwną, forsowaną przez skarżącego), jest odniesienie tych faktów do pozostałych ustalonych w sprawie faktów, zdarzeń i okoliczności. Obok faktów i okoliczności wymienionych już wyżej, zakwalifikowanych powyżej do grupy pierwszej, istotne są także okolicznością związane z treścią spornych dwóch umów, w związku z którymi wystawiono cztery sporne faktury, oraz okolicznościami wskazującymi na wykonanie zakresu przedmiotowego tych umów przez inne podmioty, aniżeli firma X. Podkreślić należy, że organy podatkowe starannie i wnikliwie dokonały analizy tych umów i kwestii wykonania robót objętych ich zakresem, a przedstawiona obszernie ocena i wnioski, nie budzą żadnych zastrzeżeń, z punktu widzenia kryteriów wynikających z art. 191 O.p. Dokonana analiza pozwoliła jednocześnie zweryfikować organom, która z wersji zdarzeń podawana przez J. R. okazała się prawdziwa. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości prawidłowość ustaleń co do wskazania podmiotu, który faktycznie wykonał roboty (prace) określone w umowie nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. na wykonanie robót przygotowawczych pod inwestycję oraz określonych robót budowlanych w kompleksie hotelowym w miejscowości B. Jak wynika bowiem z zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie w charakterze świadków, zakres prac objętych ww. umową wykonał K. S., prowadzący od 1988r. D. w D., ul. [...]. K. S. zeznał m.in., że na podstawie zlecenia z dnia [...].03.2006r. nr [...] wykonał prace na terenie kompleksu rekreacyjno - wypoczynkowego B. w miejscowości B., polegające na mechanicznym usunięciu, wyrwaniu drzew i krzewów połączonych z ich wywozem poza teren inwestycji. Za zrealizowaną usługę firma K. S. otrzymała zapłatę. Przedstawiając szczegółowo okoliczności wykonania tych robót, K. S. stwierdził, że wykonywał prace na terenie całej inwestycji o powierzchni 3,5 ha, a jego firma jako jedyna zajmowała się karczowaniem terenu i żadna inna nie wykonywała takich prac. Ponadto wyjaśnił, że nie korzystał z usług podwykonawców, a do karczowania wykorzystywał cztery koparki, karczowane drzewa nie były stare, po ich usunięciu wywoził je na bazę, gdzie mielił je następnie na małe wiórki. Podał też, że funkcję kierownika budowy pełnił A. M. oraz pamiętał z kim prowadził rozmowy, tj. ze S. oraz z C. - gdyż oni pełnili funkcje inżynierów na tej budowie. Odnośnie firmy pozwanego stwierdził, że zawarł z nim także inne umowy, które wymienił i szczegółowo opisał. K. S. zeznał także, że nie kojarzy firmy J. R. z pracami prowadzonymi na terenie kompleksu hotelowego B., podkreślając przy tym, że nikt nigdy nie wspominał o niej. Po okazaniu świadkowi spornej umowy nr [...] wraz z fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2006r. i fakturą nr [...] z dnia [...].09.2006r., zeznał on, że zakres prac wskazany w ww. dokumentach jest zbieżny z zakresem robót, które jego firma realizowała zgodnie z zawartymi umowami. Ponadto świadek oświadczył, że nie zna W. L. i nie potrafi nic na jego temat powiedzieć. Zeznania K. S. są zbieżne z zeznaniami A. M. - pełniącego na budowie funkcję kierownika budowy. A. M. podkreślił, że zawsze był dobrze zorientowany w pracach realizowanych przez podwykonawców, a z uwagi na wartość potencjalnych usług, które świadczyć miałaby firma "X." J.R., z pewnością zapamiętałby tę firmę. Odnosząc się do umowy nr [...] A. M. oświadczył, że karczowaniem i wycinką drzew oraz przeprowadzeniem wstępnej niwelacji terenu zajmowała się w całości firma K. S., natomiast podkłady z chudego betonu wykonywała firma M. A. M. stwierdził, że nie zna W. L., a ponadto oświadczył, że jako kierownik budowy dokonywał wpisów do dziennika budowy, które odzwierciedlają harmonogram realizowanych prac. W związku z powyższym świadek zapewnił, że w dzienniku budowy nie ma w żadnym zakresie mowy o firmie "X.". Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy uwzględnił fakt złożenia odmiennych zeznań przez świadków: G. S., A. C., M. S. i S. F., którzy potwierdzili obecność firmy X. na budowie kompleksu hotelowego B. Organ II instancji zauważył jednak, że żaden z ww. świadków nie potrafił powiedzieć na temat firmy X. nic więcej poza stwierdzeniami: "nie pamiętam czym ta firma się zajmowała"; "nie wiem jakie dokładnie prace wykonywała ta firma"; "nie wiem ile ta firma zatrudniała osób"; "nie kojarzę pana R., nie wiem jak on wygląda, nie przypominam sobie, abym rozmawiał z kimkolwiek, kto mówiłby, że jest z FHU "X." lub od pana R."; "nie jestem w stanie określić zakresu prac realizowanego przez ten podmiot FHU "X." (...) Nie jestem w stanie odpowiedzieć na pytanie czy ten podmiot wykonywał jakiekolwiek usługi na terenie kompleksu B."; "co robiła ta firma nie jestem w stanie powiedzieć". Organ słusznie zatem uznał, że zeznania te nie uzasadniają twierdzenia, że firma J. R. faktycznie wykonywała usługi budowlane na rzecz skarżącego, w zakresie realizacji tej inwestycji, mając też na uwadze pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Ponadto Organ odwoławczy obszernie odniósł się do zarzutów, zgłoszonych w tej kwestii przez pełnomocnika, dotyczących konkretnych wypowiedzi K. S., słusznie zauważając, że wbrew twierdzeniom strony, świadek nie posłużył się w swoich zeznaniach sformułowaniem - "praktycznie cały teren". Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącym, że cały obszar robót miał powierzchnię 8 ha, ale jednocześnie zaznaczył, że K. S. wyjaśnił, iż wykonał usługę na powierzchni 3,5 ha i był to wtedy cały teren pod inwestycję, stwierdzając dalej, że zawarł on ze skarżącym kolejne umowy na dalsze karczowanie terenu i usunięciu drzew na powierzchni 4,86 ha. Z tych względów w ocenie Sądu trafna jest konkluzja organów podatkowych i tym samym prawidłowe ustalenie faktyczne, które Sąd także przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, że zakres prac objętych umową nr [...] z dnia [...].05.2006r. wykonał faktycznie K. S. Podobnie druga z analizowanych przez organy podatkowe umów – umowa nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., wykazywała istotne rozbieżności w zakresie ustaleń faktycznych, prawidłowo poczynionych przez organy na podstawie materiałów źródłowych oraz zeznań świadków. Wszystkie te rozbieżności zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz z odniesieniem się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących konkretnego spornego zagadnienia. Ponadto organy uwzględniły dowody zgromadzone w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, które potwierdziły zasadność stanowiska zawartego w uprzednio wydanych decyzjach, będących przedmiotem sądowej kontroli w powołanej już wyżej sprawie o sygn. akt I SA/Po 597/11. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela wynik sądowej kontroli dokonanej w tym zakresie w sprawie I SA/Po 597/11. Odnosząc się zatem do przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy umowy nr [...], Sąd zwraca uwagę na trafne spostrzeżenie organów, że umowa ta zawarta została ponad miesiąc wcześniej niż umowa z inwestorem - firmą "G." Sp. z o. o. w A., którą podpisano dopiero w dniu [...].04.2006 r. oraz zanim sporządzono kosztorys ofertowy na roboty demontażowe. Kosztorys taki - stanowiący załącznik nr 1 do umowy [...] z dnia [...].04.2006r. zawartej między firmą skarżącego a firmą "G." – opracowano dopiero w dniu [...].04.2006 r. Wskazaną rozbieżność potwierdził także J. R. oświadczając, że współpracę z firmą M. A. nawiązał przez spotkanie z W. L. około [...] kwietnia 2006r. J. R. zeznał też, że pod koniec kwietnia spotkał się z W. L., gdyż on dokonywał z nim wszystkich ustaleń. Organ podatkowy wskazał także na wiele innych nieścisłości i uchybień wynikających z treści zawartej umowy nr [...], a wpływających pośrednio na niewiarygodność wykonawcy zleconych prac rozbiórkowych (np. sposób wyceny robót rozbiórkowych będących podstawową częścią umowy, brak dowodu na sprostowanie przez strony umowy terminu jej sporządzenia; udzielenie gwarancji na wykładzinę [...] i roboty montażowe, gdy przedmiotem tejże umowy miały być prace rozbiórkowe hali [...] firmy "G."; umowę na montaż takiej wykładziny firma A. zawarła z firmą L. z A. dopiero w dniu [...].09.2006 r.; wbrew zapisom umowy J. R. nie mógł sprawować funkcji kierownika robót z uwagi na brak stosownych uprawnień; zakres prac rozbiórkowych jakie miał wykonać J. R., pokrywał się z zakresem robót jakie miała na podstawie innej i późniejszej umowy zawartej przez skarżącego z dnia [...].04.2006 r. miała wykonać firma I. - J. S.; prace zlecone do wykonania J. R. polegające na skuciu posadzki betonowej, ścian ażurowych i innych elementów betonowych oraz skruszeniu tychże elementów na kruszywo budowlane pokrywały się rzeczowo i czasowo z zadaniami zleconymi przez skarżącego w umowie z dnia [...].04.2006 r. Spółce z o.o. Y., tylko umowa z J. R. na wykonanie usług budowlanych na terenie firmy "G." została zawarta w dniu [...].03.2006 r., podczas gdy umowa z inwestorem została zawarta dopiero w dniu [...].04.2006 r., a z wszystkimi pozostałymi podwykonawcami M. A. w dniach [...] – [...].04.2006 r., występowały dwie wersje umowy z firmą "I." posługujące się tą samą datą – [...].04.2006 r., a różniące się m.in. przedmiotem wykonywanych prac oraz nazwami I etapu i zbieżnych z pracami zleconymi do wykonania 2 miesiące wcześniej J. R). Wyjaśnienia samego skarżącego odnośnie powyższych uchybień i różnic w terminach zawieranych umów z podwykonawcami trafnie organy podatkowe oceniły i zakwalifikowały jako mało przekonywujące, podkreślając przy tym, iż sama weryfikacja treści zawartych umów miała na celu jedynie potwierdzenie ustalonego w nich przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślić bowiem należy, że realizacja zasady prawdy obiektywnej nie oznacza dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150). Uzasadnione jest również w świetle powyższego stwierdzenie organów, iż skarżący podpisując umowę z J. R. nie sprawdzał kompetencji budowlanych swego partnera, a w konsekwencji jego wiarygodności w zakresie możliwości wykonania przez niego usług budowlanych. Organy podatkowe podejmowały natomiast wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy wynikający z zawartych przez skarżącego umów (art. 187 Ordynacji podatkowej). Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej) oraz dokonały oceny każdego dowodu z osobna oraz wszystkich dowodów we wzajemnej ze sobą łączności, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Znamiennym przy tym jest, że w pierwszej fazie postępowania podatkowego skarżący (przedstawił tylko jedną wersję umowy, w której określono, iż firma "I." J. S. ma wykonać prace rozbiórkowe dachu na obiekcie [...]. W sytuacji, gdy ujawniono, że taki sam zakres prac znajduje się w umowie zawartej w dniu [...].03.2006r. z firmą "X." J.R. nr [...], podatnik okazał drugą wersję umowy różniącą się od pierwszej: zakresem robót mających być wykonanych przez firmę J. R.; zapisem wyznaczającym termin zakończenia I etapu na dzień [...].06.2006r. - zmieniając przy tym nazwę tego etapu na "prace przygotowawcze" zamiast "prace rozbiórkowe"; wyznaczając dodatkowego kierownika budowy w osobie W. L. Skoro umowa z podwykonawcą (firmą "X." J.R.) zawarta została w dniu [...].03.2006r. w zakresie m. in. wykonania prac rozbiórkowych dachu Hali [...], to słusznie organy podatkowe zauważają że niezrozumiałym pozostaje umowa zawarta później - w dniu [...].04.2006r. z kolejnym podwykonawcą (firmą "I." J. S.) obejmująca wykonanie prac już wcześniej zleconych innej firmie. Niewiarygodnym też w tym kontekście stają się wyjaśnienia J. S., że powodem zmiany umowy był "brak mocy przerobowych". Skoro bowiem firma świadka zrezygnowała z wykonania rozbiórki dachu Hali [...] z uwagi na: "brak mocy przerobowych" (pracowników), to jak w takiej sytuacji mogła jednocześnie zgodzić się na zwiększenie zakresu prac o dodatkowe wykonanie termoizolacji budynku przyległego do Hali [...], w terminie pierwotnie określonym umową, tj. do dnia [...].06.2006r. i wywiązać się z tej umowy. Zmieniona wersja umowy, mająca ograniczać zakres zleconych prac, bez jednoczesnego wprowadzenia do niej zapisu, iż w zamian zleca się wykonawcy wykonanie termoizolacji budynku przyległego do obiektu [...] - nie zawierała jednocześnie zmian w zakresie wynagrodzenia ustalonego w wysokości [...] zł. O dodatkowym zleceniu wykonania termoizolacji brak jest również informacji w umowie zawartej z inwestorem firmą "G." sp. z o. o. Powyższą zmianę zakresu umowy organy skarbowe ustaliły dopiero w oparciu o zeznanie J. S. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...].12.2009r. i [...].08.2010r. W złożonych zeznaniach świadek potwierdził, że nie wykonał prac rozbiórkowych starego pokrycia dachowego w Hali [...], choć pierwotnie tak się umówił, z uwagi na brak mocy przerobowych. W konsekwencji powyższego, prace polegające na rozbiórce dachu wykonała inna firma. Pomimo zmniejszenia jednak zakresu robót, zmianie nie uległa umowna wartość wynagrodzenia netto ustalona w pierwotnej umowie na kwotę [...] zł (z tytułu wykonania całości pierwotnie określonych prac). Oceniając zeznania J. S. oraz umowę z dnia [...].04.2006r. nr [...] i związane z nimi uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego stanu rzeczy organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że niewiarygodnym jest, aby I etap prac (prace przygotowawcze), polegający na transporcie materiałów na plac budowy trwający około miesiąca - wyceniony został na kwotę znacznie wyższą ([...] zł netto) niż wartość II etapu prac (wykonanie nowego pokrycia dachu i obróbek blacharskich – [...] zł netto). W dniu [...].06.2006r. firma "I." J. S. wystawiła bowiem fakturę VAT nr [...] z tytułu wykonania I etapu prac (wg protokołu) na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Do faktury tej załączono protokół z dnia [...].05.2006r. odbioru wykonanych robót za okres od dnia [...].04.2006r. do dnia [...].05.2006r. z tytułu prac remontowych dachu, zgodnie z umową nr [...] z dnia [...].04.2006r. Organy podatkowe kierując się powyższymi materiałami źródłowymi nie przekroczyły granic dozwolonej swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że za umówione wynagrodzenie w wysokości [...] zł firma J. S. wykonała prace polegające – zgodnie z umową – na remoncie dachu obiektu [...] w A. polegające na zerwaniu, wywiezieniu i utylizacji warstw papy, betonu oraz styropianu, wykonanie nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej i wykonaniu obróbek blacharskich, a więc prace które w tym samym okresie czasu miał wykonywać J. R., który faktycznie w owym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego na wykonanie usług, ani nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na zlecenie owych prac dalszym podwykonawcom. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji działając zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej wyciągnęły również prawidłowe wnioski z analizy drugiej z umów – nr [...] z dnia [...].04.2006 r. zawartej pomiędzy firmą budowlaną skarżącego podatnika a Y. sp. z o.o. i uprawnione były do stwierdzenia, że zakres szczegółowych prac do wykonania z owej umowy polegających na skuciu posadzki betonowej i jej utylizacji w Hali [...] na terenie firmy "G." w A. odpowiadał pracom wcześniej zleconym firmie "X." J. R. (umowa z dnia [...].03.2006 r. Nr [...]). Z szeregu innych zebranych dowodów przez organy podatkowe (a w szczególności szczegółowego zakresu prac wynikających z umowy nr [...] z dnia [...].04.2006 r., podpisanych przez inspektora nadzoru inwestora – G. K. i kierownika budowy ze strony podatnika - K. S. protokołu odbioru robót budowlano-rozbiórkowych za wynagrodzeniem umownym netto [...] zł stanowiących załącznik do faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006 r. wystawionej przez Y. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł z tytułu robót wyburzeniowych wraz z załączonymi zestawieniami rozliczenia objętościowego wytworzonego kruszywa na budowie za okres od [...].05.2006 r. do [...].06.2006 r., także umowy z dnia [...].03.2006 r. zawartej między firmami M. A. i J. R., której termin realizacji prac rozbiórkowych wyznaczono na okres od [...].04.2006 do [...].06.2006 r. oraz wystawionej przez J. R. faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006 r. z tytułu robót rozbiórkowych z wywiezieniem) wynika również, że roboty wyburzeniowe (tożsame z tymi, które miała wykonać firma J. R.) zostały wykonane przez firmę Y. w terminie określonym w umowie, tj. do dnia [...].05.2006 r. Organ podatkowy II instancji był zatem uprawniony w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego weryfikacji do stwierdzenia, iż to firma "Y." sp. z o.o. dokonała skucia i utylizacji posadzek betonowych oraz ścian działowych w okresie do połowy czerwca 2006 r., a nie firma J. R. O wykonaniu prac budowlanych przez określony podmiot nie decyduje bowiem to, iż otrzymał on zapłatę od skarżącego, ale to czy zleceniobiorca miał warunki techniczne do wykonania owych prac budowlanych i rzeczywiście dane prace wykonał. Ustalenia organów podatkowych dotyczących tej kwestii oparte są na bogatym i zróżnicowanym materiale dowodowym (m.in. dokumenty, zeznania wielu świadków) i wszystkie one potwierdzają, iż J. R. nie mógł wykonać prac rozbiórkowych i wyburzeniowych oraz utylizacyjnych wynikających z umowy z dnia [...].03.2006 r. na obiekcie [...] firmy "G." w A. nie posiadając pracowników i odpowiedniego sprzętu, nie przedstawiając organom podatkowym żadnych dowodów na to, iż umówione prace wykonał za pośrednictwem zatrudnionych przez niego podwykonawców. W trakcie przesłuchań przed organami ścigania (protokoły przesłuchań z dnia [...].09.2010.r, [...].10.2010 r. i z [...].10.2010 r. zostały włączone do akt sprawy odpowiednimi postanowieniami) J. R. kilkakrotnie wskazywał na to, że " ...nigdy żadne usługi na rzecz M. A. nie były wykonywane przez "X.". Wszystkie te faktury są fikcyjne.(...) Mechanizm polegał na tym, że po wystawieniu fikcyjnej faktury na podmiot M. A., on dokonywał przelewu w kwocie odpowiadającej wysokości tej faktury. Jako tytuł przelewu wpisywał numer danej faktury. Te faktury opiewały na duże kwoty kilkaset tysięcy złotych. Następnie ja dokonywałem wypłaty tych środków z banku, wypłacałem te pieniądze w krótkich odstępach czasu, tak aby łącznie wyszła równowartości przelewu. Następnie te wypłacone pieniądze przekazywałem albo K. albo W. L. w zamkniętej kopercie. Oni przekazywali je następnie najprawdopodobniej M. A., najprawdopodobniej, gdyż nie widziałem aby wręczali te pieniądze M. A. Ja przekazywałem te pieniądze w kwocie po potrąceniu mojego wynagrodzenia około 4%-3% średnio od wartości netto wynikającej z faktury (...) Te przelewy od A. miały stworzyć pozory legalności, ten fikcyjny obrót na kontach miał służyć przykryciu tego przestępczego procederu. Gdyż na kontach wyglądało, że wszystko jest w porządku, bo przecież jest faktura, są przelewy, były nawet zawierane fikcyjne umowy z A. na wykonanie konkretnych usług, były protokoły odbioru wykonanych robót (...). Nigdy nie byłem w biurze Pana A. Te umowy, protokoły z negocjacji oraz protokoły odbioru wykonanych robót przywoził mi w kopercie W. L.." J. R. zeznał także wtedy: " Na inwestycji ""G." nigdy nawet nie byłem, nawet nie wiem co tam było robione". Ustosunkowując się do konkretnych oraz okazanych mu 4 faktur VAT (nr [...] z dnia [...].05.2006 r., nr [...] z dnia [...].06.20006 r., nr [...] z dnia [...].07.2006 r. i 2 umów zawartych z firmą M. A. (z dnia [...].03.2006 r. nr [...] i z dnia [...].05.2006 r. nr [...]) będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, J. R. w tychże zeznaniach oświadczył: są "(...) fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistości, w ten sposób, że usługi w nich wskazane nigdy nie zostały przeze mnie wykonane. Faktycznie wykonał je inny podmiot, ale nie wiem kto, ja je zafakturowałem. Nigdy też nie zatrudniałem jakichkolwiek podwykonawców, którzy zrealizowaliby te usługi (...)". J. R. jako podejrzanemu przysługiwało prawo odwoływania zeznań w postępowaniu karnym i to nawet bez podawania motywów takiego postępowania. Zeznania J. R. wskazujące na fikcyjność wystawianych przez niego faktur VAT mogły być jednak wykorzystane jako jeszcze jeden z serii wielu dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym w oparciu o art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ich znaczny stopień wiarygodności, szczególnie w konfrontacji z dowodami z dokumentów i zeznań wielu świadków nie związanych stosunkiem pracy ze skarżącym. Wiarygodność przedstawionego w postępowaniu karnym powyższego stanu faktycznego sprawy związanego z wystawianiem faktur nie oddających rzeczywistego stanu rzeczy pozostają w ciągu logicznym ze składanymi wcześniej przez J. R. zeznaniami jako świadka w dniu [...].02.2010 r. i w dniu [...].07.20010 r., z których wynika, że nie potrafił on wskazać od kiedy prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych; raz twierdził iż nie prowadził żadnych dokumentów księgowej firmy, a później że prowadził je zmarły w międzyczasie J. K.; kalkulacje należnego wynagrodzenia za świadczone usługi dokonywał po dokonaniu wstępnej oceny "na wygląd"; nie dysponował żadnym sprzętem, maszynami, pojazdami własnymi, nie wynajmował i nie wydzierżawiał maszyn, urządzeń i pojazdów od firm zewnętrznych czy osób fizycznych; do prac na rzecz firmy budowlanej M. A. wynająć miał firmy remontowo-budowlane z ogłoszenia w prasie lokalnej, od których otrzymać miał faktury i którym zapłacił gotówką, przy czym nie potrafił wskazać ich nazwy, adresu, ani nazwisk właścicieli, nie posiada też wystawionych przez podwykonawców faktur; nie wiedział kto był kierownikiem budowy kompleksu hotelowego B. ani na budowie firmy "G." gdzie miał wykonywać prace budowlane, mimo że na pierwszej z budów miał bywać raz w tygodniu, a na budowie w A. prawie codziennie; wszelkie prace z budowami w firmie M. A. załatwiał z W. L., który nie był w żaden sposób związany z budową kompleksu hotelowego B. Powyższej oceny nie mogły skutecznie podważyć zeznania świadka W. L. Organ odwoławczy krytycznie odnosząc się do zeznań K. S., pełniącego funkcję kierownika budowy na terenie Przedsiębiorstwa "G." Sp. z o. o. w A., trafnie podkreślił, że W. L. był jedyną osobą, która kontaktowała się z J. R. w sprawie prac, które miały zostać przez niego wykonane na rzecz skarżącego, który posiadał wiedzę o usługach budowlanych rzekomo wykonywanych przez firmę X., prowadził negocjacje z J. R., prowadzące do zawarcia umów, podpisał umowę z firmą X., działając w imieniu firmy skarżącego, odbierał protokoły "odbioru robót" i wydawał podpisane przez siebie faktury VAT. Organ odwoławczy jednocześnie stwierdził, że inni świadkowie nie potrafili potwierdzić, czy widzieli pracowników firmy X. na terenie prowadzonych prac budowlanych stwierdzając, że wiedzę o tej firmie uzyskały z relacji W. L. Wobec powyższego słuszny jest wniosek organu, że W. L. powołany na stanowisko kierownika robót na terenie Przedsiębiorstwa "G." Sp. z o. o. w A., w związku z prowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...], z bliżej nie wyjaśnionych przyczyn faktycznie miałby pełnić tę funkcję tylko w stosunku do firmy X. Nie budzi zatem zastrzeżeń odmowa uznania tych zeznań za wiarygodne, mając też na uwadze podniesioną przez organy kwestię zarzutów przedstawionych wobec W. L. w postępowaniu karnym. Nie budzi także zastrzeżeń prawidłowa ocena zeznań świadków K. S. i G. K., które w zestawieniu z zeznaniami W. L. i dowodami z dokumentów, pozwoliły organom ustalić bez żadnych wątpliwości, że firma Y. Sp. z o.o. dokonała skucia i utylizacji posadzek betonowych oraz ścian działowych w okresie do połowy czerwca 2006 r., nie zaś w terminie późniejszym. Te ustalenia miały dla organów istotne znaczenie, albowiem wskazywały, że prace wykonywane przez firmę Y. i rzekomo przez firmę X., pokrywały się faktycznie nie tylko zakresem prac, ale także terminem ich wykonywania. Sąd w pełni podziela konkluzję organów podatkowych, że szczegółowa analiza ww. umów w konfrontacji z zeznaniami świadków potwierdziła tezę, że przedmiotowych usług nie mogła wykonać firma X., co jak podniesiono już wyżej, potwierdza słuszność uznania przez organy za wiarygodne zeznań J. R. w części, w której wprost przyznał, że tych usług jego firma nie wykonała. Organy podatkowe słusznie przy tym wskazały, że skarżący nie przedstawił w tym zakresie innego materiału dowodowego dla wykazania prawdziwości tezy przeciwnej, w szczególności tych ustaleń nie podważają zweryfikowane przez organy podatkowe (na niekorzyść skarżącego), okoliczności dotyczące rzekomego udziału w procederze wystawiania pustych faktur – J. K. (strony 51-52 zaskarżonej decyzji). Z tych względów, mając też na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące podstawowych reguł postępowania podatkowego oraz prawidłową ocenę zebranych w sprawie dowodów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że ujęte w ewidencji zakupu "Q. M. A." cztery faktury dokumentujące zakupu usług od firmy "X." J.R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jedynie miały na celu zwiększenie podatku naliczonego. Takie ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU (także w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście podnoszonej przez skarżącego na etapie postępowania przed organami I i II instancji tzw. dobrej wiary i w badanych okolicznościach tej sprawy, wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA podkreślił nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że powoływanie się przez skarżącego na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (usługi) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce (tj., że wykonała je firm X.). Konsekwencją uznania za wiarygodne w części zeznań J. R. musi być też przyjęcie, że skarżący miał pełną świadomość faktu wystawienia faktury przez podmiot, który przedmiotowych usług nie zrealizował. W świetle powołanego przez skarżącego w skardze orzecznictwa TSUE (strona 19 skargi), a także w kontekście innych orzeczeń dotyczących tej problematyki (m.in. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid), w piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36). W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39). Takie stanowisko wyrażone zostało też w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81). Jedynie na marginesie podnieść należy, że brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie klauzuli dobrej wiary nie oznacza, że zagadnienie dochowania należytej staranności nie wymaga rozważenia, albowiem ma ono znaczenie przy ocenie dowodów i ustaleniu konsekwencji nie zachowania należytej staranności, z punktu widzenia możliwości zgromadzenia dowodów i obowiązków, które w tym zakresie obciążają podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. To skarżący między innymi ponosi odpowiedzialność za udzielenie umocowania osobom, które w jego imieniu i na jego rzecz dokonują czynności faktycznych i prawnych (W. L.). Podkreślany przez skarżącego podczas rozprawy sądowej fakt braku bezpośredniego kontaktu z J. R. i okoliczność załatwiania wszystkich spraw za pośrednictwem W. L., istotnie miałyby znaczenie, gdyby w sprawie istniały przesłanki do zastosowania klauzuli dobrej wiary. Fakt dokonywania czynności faktycznych i prawnych za pośrednictwem innych osób w okolicznościach faktycznych, jak ustalonych w sprawie niniejszej, nie zwalnia jednak skarżącego z odpowiedzialności za skutki prawne tego rodzaju działań. Oceny organów podatkowych nie może też zmienić podnoszona przez skarżącego okoliczność umorzenia wobec niego postępowania przygotowawczego w sprawie [...]. Akcentowanie tej okoliczności wskazuje, że skarżący koncentruje się głównie na kwestii kwalifikacji jego zachowania jako niezawinionego, co ma znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności karnej stypizowanej w ustawowym opisie zarzuconego czynu, ale nie ma istotnego znaczenia przy stosowaniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów proceduralnych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11, LEX nr 1244095). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.