I SA/Po 572/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z 9 lipca 2020 r., nr [...], [...], [...] [...], [...] określił A. M. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do kwietnia i od czerwca do grudnia 2009 r., a także podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za miesiące od czerwca do sierpnia 2009 r. Na wstępie wskazano, że 12 listopada 2014 r. doszło do wszczęcia postępowanie przygotowawcze m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zostało zawarte w piśmie 18 listopada 2014 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 24 listopada 2014 r. Naczelnik obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania z uwzględnieniem jego pierwotnej decyzji z 31 października 2014 r., nr [...] jak i uchylającej tą decyzję i przekazującą sprawę do powtórnego rozpoznania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 lutego 2016 r., nr [...] Wyjaśniono, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. W. D. A. M.. Działalność ta obejmowała handel hurtowy i detaliczny paliwami, w tym olejem opałowym, olejem napędowym, benzyną i gazem [...]. Skarżący prowadził również sprzedaż części zamiennych i akcesoriów samochodowych na stacjach paliw, świadczył usługi transportowe oraz usługi w zakresie hotelarstwa i gastronomii. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji na podstawie rejestrów VAT ustalił, że w 2009 r. dostawcami towarów i usług na rzecz podatnika byli m.in.: 1) M. sp. z o.o. z siedzibą w K., która od czerwca do października 2009 r. wystawiła 23 faktury VAT (na łączną kwotę netto 1.986.552,48 zł i VAT 437.041,54 zł), dokumentujące nabycie paliwa ciekłego w ilości 653,783 m3 (z tego oleju napędowego w ilości 202,498 m3 i benzyny [...] w ilości 451,285 m3), 2) A.-T. sp. z o.o. z siedzibą w W., która od września do grudnia 2009 r. wystawiła 62 faktury VAT (na łączną kwotę netto 5.034.285,26 zł i VAT 1.107.542,75 zł), dokumentujące nabycie oleju napędowego w ilości 1.824,73 m3, 3) I. E. H. H.-D. J. G. ze S. P., który wystawił fakturę VAT z 4 marca 2009 r., nr [...], na kwotę netto 77.768,21 zł i VAT 17.109,01 zł, dokumentującą nabycie oleju napędowego w ilości 31,070 m3. Ponadto skarżący w okresie od czerwca do sierpnia 2009 r. wystawił 4 faktury sprzedaży na rzecz N. G. sp. z o.o. z siedzibą w J. G. na łączną wartość netto 370.725,63 zł i VAT 81.559,64 zł, dokumentujące dostawę oleju opałowego w ilości 178,887 m3. Odnośnie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz N. G. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie dokumentacyjnym obrotem paliwami polegającym na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" faktur. Spółka ta była typowym "słupem" nieprowadzącym działalności gospodarczej. Nie posiadała siedziby, magazynów, środków trwałych oraz środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej. Prezes N. G. sp. z o.o. Ł. D., przesłuchany 26 lutego 2013 r. w charakterze podejrzanego zeznał, że faktury wystawione przez P.W. "D." na rzecz N. G. sp. z o.o. to były "puste" faktury, które zostały wystawione tylko po to, aby "ściągnąć ze stanu olej opałowy dla M. ". Pomysłodawcą wystawienia "pustych" faktur był J. G. (kontrahent P.W "D."). Naczelnik stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym zeznania złożone przez Ł. D. 26 lutego 2013 r. wskazuje, iż N. G. sp. z o.o. nie otrzymała towaru - oleju opałowego wskazanego na fakturach wystawionych przez P.W. D.. Organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne zeznania złożone 26 lutego 2013 r. i 25 września 2015 r. przez Ł. D. prezesa N. G. sp. z o.o. w zakresie, w jakim stwierdza, że spółka ta nie otrzymała oleju opałowego udokumentowanego czterema fakturami wystawionymi przez P.W. D. w 2009 r., które to faktury zostały wystawione tylko po to, aby olej opałowy zszedł ze stanu magazynowego P.W. D., a uzgodnienia prowadził i polecenia wydawał w powyższym zakresie J. G., któremu Prokuratura Okręgowa w Z. G. postawiła zarzuty związane m.in. z kierowaniem grupą przestępczą mającą na celu uszczuplenie należności podatkowych przy wykorzystaniu różnych podmiotów gospodarczych, w tym N. G. sp. z o.o. Tym samym niewiarygodne w opinii organu pierwszej instancji są faktury wystawione przez P.W. D. A. M. na rzecz N. G. sp. z o.o. oraz oświadczenia N. G. sp. z o.o. o przeznaczeniu na cele grzewcze oleju napędowego E. P. zabarwionego na czerwono, które znajdują się w aktach postępowania. W opinii organu pierwszej instancji ww. faktury i oświadczenia, jak też pozostałe dokumenty załączone do wniosku dowodowego strony z 26 września 2017 r. nie stanowią dowodów na okoliczność podniesioną przez stronę, tj. na okoliczność rzeczywistości transakcji handlowych pomiędzy P.W. D. A. M., a N. G. sp. z o.o. w 2009 r. Z kolei załączone do ww. pisma faktury wystawione przez O. E. & S. sp. z o.o. (faktury nr [...] z 25 czerwca 2009 r., [...] z 26 czerwca 2009 r., [...] z 02 lipca 2009 r.) oraz dowody ważenia i zamówienia zawierające upoważnienia dla kierowców na odbiór paliwa (J. J., W. B., M. M.) potwierdzają jedynie zakup przez P.W. D. oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, oznaczonego i zabarwionego na czerwono w ilościach wskazanych na dowodach ważenia i fakturach wystawionych przez O. E. & S. sp. z o.o. Czynności sprawdzające przeprowadzone w O. E. & S. sp. z o.o. (protokół z czynności) potwierdziły sprzedaż ww. paliwa na rzecz P.W. D.. Z kolei dokumenty PZ wystawione przez P.W. D. A. M. (dokumenty [...] z 29 czerwca 2009 r., [...] z 29 czerwca 2009 r., [...] z 03 lipca 2009 r.) potwierdzają, że olej nabyty od O. E. & S. sp. z o.o. został następnie przyjęty do magazynu P.W. D. w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez O. E. & S. sp. z o.o. Dokumenty wskazane wyżej, jakkolwiek potwierdzają zakup paliwa przez P.W. D. A. M., to jednak nie świadczą o rzeczywistości zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym, a N. G. sp. z o.o. związanych ze sprzedażą tego towaru na podstawie spornych faktur wystawionych przez skarżącego. Naczelnik wskazał, że skarżący składając pisemne wyjaśnienia oświadczył, że olej opałowy z ramienia N. G. sp. z o.o. zamawiany był przez osobę o danych M. V. (pismo z 31 marca 2014 r.). Jednakże organ pierwszej instancji nie dał wiary tym wyjaśnieniom, gdyż z wpisu do KRS: [...] wynika, że wspomniana osoba (M. V.) została wpisana dopiero 12 stycznia 2012 r. jako prezes N. G. sp. z o.o., co oznacza, że nie reprezentował spółki w okresie, w którym zostały wystawione przedmiotowe faktury. Wyjaśnienia skarżącego nie znajdują także potwierdzenia w dokumentach załączonych do faktur zakupu oleju opałowego wystawionych na rzecz P.W. D.. Na zamówieniach przedmiotowego oleju opałowego załączonych do faktur zakupu nie widnieje podpis osoby wskazanej przez A. M., lecz w miejscu "czytelny podpis składającego" widnieje podpis Ł. D.. Przesłuchany 26 lutego 2013 r. Ł. D. – prezes N. G. sp. z o.o. zeznał, że faktycznie nie było takiego zakupu od P.W. D., a faktury wystawione przez P.W. D. na rzecz N. G. sp. z o.o. były w rzeczywistości fakturami "pustymi". Przeprowadzone na wniosek skarżącego (pisma z 03 września 2014 r., 16 września 2014 r., 13 listopada 2015 r.) dowody z postanowień Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. o przedstawieniu zarzutów w sprawach VI Ds. [...] i VI Ds. [...] nie wykazały okoliczności wskazanych przez skarżącego w powyższych pismach. Z ustaleń Prokuratury wynika m.in. to, że olej opałowy zakupiony od O. E. & S. sp. z o.o. przez P.W. D., odsprzedany na podstawie spornych faktur do N. G. sp. z o.o., został w rzeczywistości odbarwiony na bazie przy ul. [...] w J. G. (w tzw. [...]) i w dalszej kolejności sprzedany, jako olej napędowy. Na podstawie powyżej wskazanego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że olej opałowy w ilości 178,887 m3, wskazany na fakturach wystawionych przez P.W. D. na rzecz N. G. sp. z o.o., został wydany z magazynu P.W. D. i sprzedany, jednakże odbiorcą tego towaru nie była N. G. sp. z o.o., na którą zostały wystawione faktury, lecz odbiorca, którego danych nie ustalono. W konkluzji poczynionych ustaleń stwierdzono, że podatek należny wykazany w 4 fakturach wystawionych przez P.W. D. na rzecz N. G. sp. z o.o., niedokumentujących faktycznej sprzedaży do tej spółki, nie jest podatkiem należnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 wskazanego aktu, kwoty podatku wynikające z ww. faktur stanowią podatek do zapłaty. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro N. G. sp. z o.o. nie była odbiorcą oleju opałowego w łącznej ilości 178,887 m3 wydanego z magazynu w N. T., to olej ten został sprzedany przez P.W. D. nieustalonemu odbiorcy bez udokumentowania sprzedaży fakturą VAT. Odnośnie transakcji z M. sp. z o.o. ustalono, że skarżący zawarł z tą spółką 25 stycznia 2008 r. umowę o współpracy, na mocy której spółka zobowiązała się dostarczać produkty naftowe znajdujące się w jej ofercie. Dostawa miała być realizowana transportem dostawcy i na jego koszt do miejsca wskazanego każdorazowo przez kupującego. M. sp. z o.o. nie posiadała własnych magazynów, zbiorników oraz środków transportowych, w tym do przewozu paliwa ciekłego. W celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności spółka ta zawarła umowę na dzierżawę w okresie od 01 marca 2008 r. do 01 marca 2009 r. magazynu w miejscowości W., a od 01 marca 2009 r. wynajmowała w G. dwa zbiorniki do paliwa, każdy o pojemności 50.000 litrów, od Ł. sp. z o.o. na podstawie umowy najmu z 01 marca 2009 r. M. sp. z o.o. zatrudniała do lutego 2009 r. jednego pracownika, którym oficjalnie była S. C. zatrudniona jako pracownik magazynowy w miejscowości W., jednakże faktycznie pracę za ww. osobę wykonywał jej mąż J. C.. W pozostałych miesiącach 2009 r. M. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Celem zakupu, przez D. L. (na polecenie D. S.) M. sp. z o.o. z koncesją na obrót paliwami płynnymi nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej i dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka ta, posiadająca koncesję na obrót paliwami ciekłymi, została zakupiona w celu legalizacji źródła pochodzenia odbarwionego oleju opałowego poprzez wystawianie tzw. "pustych" faktur. Dostawcą paliwa do M. sp. z o.o. była O. P. sp. z o.o. Ustalono, że O. P. sp. z o.o. zajmowała się jedynie wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnika, O. P. sp. z o.o. wystawiając faktury na rzecz M. sp. z o.o. miała uwiarygodnić zakup oleju napędowego (w rzeczywistości odbarwionego oleju opałowego), który był dostarczany do P.W. D. i pochodził prawdopodobnie z odbarwialni w S.. W ocenie organu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem nielegalnej działalności prowadzonej przez grupę osób kierowaną przez Z. W. było odbarwianie oleju opałowego i wprowadzanie do obrotu, jako oleju napędowego. Rolę dokumentacyjnej legalizacji takiego odbarwionego paliwa powierzono D. L. prezesowi, a później prokurentowi M. sp. z o.o., który, poprzez wystawianie faktur w imieniu M. sp. z o.o. na rzecz odbiorców produktu w postaci odbarwionego oleju opałowego, firmował i legalizował działalność osób biorących udział w procesie nielegalnego odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania na rynek jako oleju napędowego. Jednocześnie ustalono, że M. sp. z o.o. w okresie od 30 września 2009 r. do 17 listopada 2009 r. zakupiła od FHU [...] W. S. benzynę w ilości 120.162 litrów na łączną kwotę 381.820,36 zł i VAT 84.000,48 zł. Opierając się na decyzji z 25 czerwca 2013 r. wydanej dla M. sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w P., organ pierwszej instancji stwierdził, że rozliczenie ilościowe sprzedaży benzyny bezołowiowej ([...]), zakupionej przez M. sp. z o.o. od FHU [...] W. S. w okresie od 30 września 2009 r. do 17 listopada 2009 r., wskazuje, że faktura nr [...] z 07 października 2009 r. (sprzedaż 22.224 litrów benzyny [...] na wartość netto 67.116,48 zł, VAT 14.765,63 zł) wystawiona przez M. sp. z o.o. na rzecz P.W. D. może odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż w dniu jej wystawienia M. sp. z o.o. posiadała benzynę [...] w ilości zbliżonej do wykazanej na fakturze. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał tę fakturę za rzetelną i nie zakwestionował wynikających z niej zapisów. W zakresie transakcji z M. sp. z o.o. organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący co najmniej nie zachował należytej staranności przy wyborze tej spółki, jako kontrahenta. W konsekwencji powyższych ustaleń (braku faktycznych dostaw paliwa od M. sp. z o.o., poza jednym wyjątkiem) organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz P.W. D. przez M. sp. z o.o. są fakturami nierzetelnymi i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W zakresie transakcji z A.-T. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta prowadziła papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, nie dokonując faktycznych czynności. Dostawca oleju napędowego do A.-T. sp. z o.o. - P.-O. sp. z o.o. nie posiadała oleju napędowego, który mógłby stanowić przedmiot dostawy do A.-T. sp. z o.o., gdyż faktury, które miały dokumentować nabycie oleju napędowego przez P.-O. sp. z o.o. od O. sp. z o.o. okazały się fakturami "pustymi", a innego dostawcy oleju napędowego do P.-O. sp. z o.o. nie było. Tym samym faktury na dostawę oleju napędowego wystawione przez P.-O. sp. z o.o. na rzecz A.-T. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że A.-T. sp. z o.o. nie mogła odsprzedać oleju napędowego podatnikowi. W ocenie organu pierwszej instancji, rzetelność faktur wystawionych przez A.-T. sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju napędowego, podważają zeznania M. C. prezesa A.-T. sp. z o.o., A. T. prezesa zarządu P.-O. sp. z o.o., a także Z. D. prezesa zarządu O. sp. z o.o. Ponadto Naczelnik stwierdził, że skarżący co najmniej nie zachował należytej staranności przy wyborze tej spółki, jako kontrahenta. W konsekwencji powyższych ustaleń (braku faktycznych dostaw paliwa od A.-T. sp. z o.o.) organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz P.W. D. przez A.-T. sp. z o.o. są fakturami nierzetelnymi i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że jakkolwiek zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy M. sp. z o.o. i A.-T. sp. z o.o. a skarżącym w rzeczywistości nie miały miejsca, to jednak nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że podatnik nie otrzymał w ogóle paliwa w ilościach wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez ww. podmioty od czerwca do grudnia 2009 r. Odnośnie faktury VAT nr [...] z 04 marca 2009 r. wystawionej przez firmę I. E. H. H.-D. J. G., dokumentującej nabycie oleju napędowego w ilości 30,070 m3, wartość netto 75.265,21 zł, VAT 16.558,35 zł, wartość brutto 91.823,56 zł, stwierdzono, że czynności sprawdzające przeprowadzone wobec I. E. H. H.-D. J. G. wykazały, że oryginał faktury nr [...] z 04 marca 2009 r. znajdujący się w P.W. D. różni się od kopii faktury znajdującej się u jej wystawcy. Kopia faktury zawiera dane: wartość netto 77.768,21 zł, VAT 17.109,01 zł, wartość brutto 94.877,22 zł (sprzedaż oleju napędowego w ilości 31,070 m3), a więc różni się od oryginału faktury o tym samym numerze ujętej w rejestrze zakupu P.W. D.. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że faktura nr [...] z 04 marca 2009 r., ujęta w rejestrze zakupu P.W. D. za marzec 2009 r., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o PTU, gdyż kwota podatku od towarów i usług wykazana na oryginale faktury różni się od kwoty wykazanej na kopii tejże faktury. Nieprawidłowość ta skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego obniżającego podatek należny za marzec 2009 r. o kwotę 16.558,35 zł. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wniesiono ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania. Kolejne wnioski dowodowe podatnik zgłosił w pismach z 23 grudnia 2020 r. i 4 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 stycznia 2021 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielono stanowisko Naczelnika odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Odnośnie meritum stwierdzono, że N. G. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się jedynie dokumentacyjnym obrotem paliwami, które polegało na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" faktur. Spółka była typowym "słupem" nieprowadzącym działalności gospodarczej. W 2009 r. N. G. sp. z o.o. przyjmowała "puste" faktury tytułem zakupu oleju opałowego, m.in. od P.W. D. A. M. i jednocześnie wystawiała "puste" faktury sprzedaży oleju opałowego na rzecz kolejnego słupa, którym była A. P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (prezesem spółki był R. B.). Równocześnie N. G. sp. z o.o. przyjmowała "puste" faktury tytułem zakupu oleju napędowego od A. P. sp. z o.o. i wystawiała "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego. W rzeczywistości olej opałowy (olej napędowy do celów grzewczych zabarwiony na kolor czerwony) był odbarwiany przez grupę osób ustalonych w wyniku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. (sygn. akt VI Ds. [...]), a następnie sprzedawany jako olej napędowy. Ustalenia w powyższym zakresie znalazły potwierdzenie w decyzji Dyrektora UKS we W. z 31 grudnia 2013 r., nr [...], określającej N. G. sp. z o.o. kwoty podatku do zapłaty za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w materiale dowodowym udostępnionym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. z akt postępowań przygotowawczych o sygnaturach [...] Ds. [...] i [...] Ds. [...], w tym w zeznaniach złożonych 26 lutego 2013 r. i 25 września 2015 r. przez Ł. D., prezesa N. G. sp. z o.o. oraz 16 października 2012 r. i 02 grudnia 2015 r. przez R. B., prezesa A. P. sp. z o.o. Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. wydanej dla N. G. sp. z o.o. w zakresie podatku akcyzowego za 2009 r. organ drugiej instancji stwierdził, że decyzja ta nie stanowi dowodu na potwierdzenie rzeczywistych transakcji pomiędzy P.W. D. A. M. a N. G. sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia kontroli akcyzowej, dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istniejący na dzień prowadzenia oraz zakończenia kontroli w zakresie podatku akcyzowego, wskazywały, że faktury przedłożone przez kontrolowanego (N. G. sp. z o.o.), m.in. faktury wystawione dla N. G. sp. z o.o. przez P.W. D. A. M., jak również faktury wystawione przez N. G. sp. z o.o. na rzecz A. P. sp. z o.o., są fakturami rzetelnymi. Organ drugiej instancji zwrócił jednak uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydając decyzje akcyzowe 19 października 2010 r. nie miał podstaw, aby uznać przedmiotowe faktury za nierzetelne, albowiem wówczas nie mógł wiedzieć (nie istniały zeznania Ł. D. prezesa N. G. sp. z o.o. i R. B. prezesa A. P. sp. z o.o.), że transakcje wynikające z faktur wystawionych w 2009 r. przez P.W. D. na rzecz N. G. sp. z o.o., jak również przez N. G. sp. z o.o. na rzecz A. P. sp. z o.o. są transakcjami fikcyjnymi. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydając decyzje w zakresie podatku akcyzowego za 2009 r. nie posiadał pełnej wiedzy, co do przebiegu przedmiotowych transakcji, gdyż okoliczności tych transakcji zostały dopiero ustalone w wyniku śledztwa wszczętego w 2012 r. przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. (sprawa sygn. akt VI Ds. [...] i VI Ds. [...]). Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS we W., prowadząc postępowanie kontrolne wobec N. G. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. posiadał już wiedzę wynikającą z akt ww. spraw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS we W. nr [...] z 31 grudnia 2013 r., w której stwierdził nierzetelność faktur zakupu i sprzedaży, w tym nierzetelność 4 faktur zakupu wystawionych w czerwcu, lipcu, sierpniu 2009 r. przez P.W. D. A. M. na rzecz N. G. sp. z o.o. oraz faktur sprzedaży wystawionych przez N. G. sp. z o.o. na rzecz A. P. sp. z o.o. (były to "puste" faktury, za którymi nie szedł towar). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że olej opałowy w ilości 178,887 m3, wskazany na fakturach wystawionych przez P.W. D. na rzecz N. G. sp. z o.o., został wydany z magazynu P.W. D. i sprzedany, jednakże odbiorcą tego towaru nie była N. G. sp. z o.o., na którą zostały wystawione faktury, lecz odbiorca, którego danych nie ustalono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego (przedmiotowa sprzedaż nie została udokumentowana fakturą VAT). Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu w zakresie transakcji z M. sp. z o.o. organ drugiej instancji stwierdził, że brak postawienia skarżącemu jakichkolwiek zarzutów w postępowaniach karnych nie przesądza i nie świadczy o rzetelności transakcji handlowych pomiędzy M. sp. z o.o. a P.W. D. A. M.. Poczynione w postępowaniu kontrolnym ustalenia w zakresie funkcjonowania M. sp. z o.o. i jej rzekomego dostawcy O. P. sp. z o.o., dały podstawy do stwierdzenia, że firma P.W. D. nie zakupiła oleju napędowego i benzyny [...] wskazanych na fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o. w 2009 r. (z wyjątkiem dostawy benzyny [...] stwierdzonej fakturą nr [...] z 07 października 2009 r. o wartości netto 67.116,48 zł, VAT 14.765,63 zł). P. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez M. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, działalność gospodarcza M. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży oleju napędowego w 2009 r. była działalnością fikcyjną. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego przez M. sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. faktycznie nie miały miejsca, a głównym celem działalności tej spółki było dokumentacyjne uwiarygodnienie wprowadzenia na rynek przez osoby trzecie odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Powyższe ustalenia znalazły także potwierdzenie w materiałach zgromadzonych w trakcie śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...] Ds. [...](c)) i Prokuraturę Apelacyjna w P. (sygn. akt V [...]). Z zebranych dokumentów (m.in. aktu oskarżenia sygn. akt AP [...] Ds. [...]) wynika, że olej napędowy, a w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy mógł być dostarczony do P.W. D. z odbarwialni paliw w S., która była wynajmowana przez T.-O. sp. z o.o., której prezesem zarządu był T. M.. Wobec tego, zgodnie z przepisami prawa, w tym ustawą o PTU, faktury sprzedaży w opisanym przypadku powinna wystawić na rzecz P.W. D. T.-O. (ewentualnie T.-O. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o., a następnie M. sp. z o.o. na rzecz P.W. D.). Tymczasem M. sp. z o.o. wystawiła faktury na sprzedaż oleju napędowego, którego nie posiadała (faktury od O. P. sp. z o.o. były fikcyjne), czyli wystawiła tzw. "puste" faktury. Organ odwoławczy w pełni podzielił także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie fikcyjności transakcji z A.-T. sp. z o.o. W tym kontekście wskazano, że z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że faktury wystawione przez A.-T. sp. z o.o. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta prowadziła tylko papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży towaru (oleju napędowego) nie dokonując w rzeczywistości ani zakupu, ani też sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego S. z 20 marca 2018 r., IV K 805/14, M. C. (prezes A.-T. sp. z o.o.) został uznany za winnego popełnienia zarzucanych czynów. Przeciwko M. C. został bowiem skierowany akt oskarżenia z 4 grudnia 2014 r., nr [...], o to, że w okresie od 01 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. (jako prezes A.-T. sp. z o.o.) posługiwał się 145 fakturami zakupowymi nieprzedstawiającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentującymi zakup oleju napędowego od P.-O. sp. z o.o., oraz w okresie od 01 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. wystawił 601 faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z tego w okresie od 01 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. wystawił takich faktur 408 (w tym 114 faktur dla P.W. D. A. M.) oraz w okresie od 01 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wystawił 193 faktury (w tym 35 faktur dla P.W. D. A. M.). Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ pierwszej instancji, na wniosek strony i zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przesłuchał w charakterze świadka: A. P. (08 listopada 2016 r.), D. K. (29 listopada 2016 r.), M. C. (14 grudnia 2016 r.). Podkreślono także, że organ pierwszej instancji z przyczyn od niego niezależnych, nie zrealizował zalecenia dotyczącego przesłuchania w charakterze strony A. M., który wzywany siedmiokrotnie (27 lutego 2017 r., 27 czerwca 2017 r., 27 lipca 2017 r., 21 września 2017 r., 25 września 2017 r., 14 grudnia 2017 r. oraz 24 lipca 2019 r.) nie stawił się na wezwania organu. Także organ odwoławczy podjął próbę przesłuchania A. M. przychylając się do wniosku dowodowego strony z 11 grudnia 2020 r. - wezwanie z 22 grudnia 2020 r. Skarżący i tym razem nie stawił się w wyznaczonym terminie, tj. 14 stycznia 2021 r. Pełnomocnik w piśmie z 13 stycznia 2021 r. wskazał bowiem, że A. M. przebywa na zwolnieniu lekarskim. Jednocześnie wniesiono o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu okoliczności wszystkich wystosowanych wezwań na przesłuchanie strony (łącznie w obu organach 8 wezwań) i każdorazowego jej niestawiania się, postanowił odstąpić od przesłuchania A. M.. W tym kontekście organ drugiej instancji zaznaczył, że w toku postępowania zgromadzono szereg dowodów, które okazały się spójne i logiczne w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnośnie przeprowadzonego dowodu z 9 faktur wystawionych przez firmę "[...]" E. P., tytułem usług transportowych na rzecz P.-O. sp. z o.o., oraz dowodu z zeznań świadka J. P., organ drugiej instancji stwierdził, że analiza ww. faktur oraz protokołu przesłuchania świadka J. P. z 10 maja 2018 r., dokonana w świetle wszystkich ustalonych okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że nie ma podstaw do uznania, że ww. faktury stanowią dowód potwierdzający jakiekolwiek dostawy do P.W. D.. Na fakturach wystawionych w 2009 r. przez "[...]" E. P. na rzecz P.-O. sp. z o.o. brak jest jakiejkolwiek informacji dotyczącej odbiorcy towaru (brak nazwy odbiorcy) i miejsca dostawy towaru (brak adresu dostawy). Nie można zatem uznać, wbrew twierdzeniu strony, że faktury te potwierdzają rzeczywiste dostawy paliwa zakupionego przez P.W. D. od A.-T. sp. z o.o. oraz dokonywanie dostaw paliwa zakupionego w A.-T. sp. z o.o. transportem firmy "[...]" E. P.. Faktury te w żaden sposób nie świadczą też o braku wiedzy A. M. o ewentualnych nieprawidłowościach jakie miałyby mieć miejsce na wcześniejszym etapie obrotu. Faktury te potwierdzają jedynie, że zostały wystawione w okresie od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r. przez "[...]" E. P. na rzecz P.-O. sp. z o.o. za usługi transportowe z podaniem wartości netto, VAT i wartości brutto. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że złożenie skarżącemu przez M. sp. z o.o. i A.-T. sp. z o.o. oferty sprzedaży oleju napędowego po cenach niższych od cen rynkowych i to przez podmioty nieznane na rynku paliw jest jedną z głównych przesłanek do podjęcia działania w celu zweryfikowania kontrahenta. W ocenie organu drugiej instancji, okoliczności sprawy wskazują, że A. M. nie zachował należytej staranności w transakcjach z M. sp. z o.o. oraz A.-T. sp. z o.o. i co najmniej godził się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru. M. sp. z o.o. oraz A.-T. sp. z o.o. nie były rzeczywistymi sprzedawcami benzyny [...] (M. sp. z o.o.) oraz oleju napędowego (M. sp. z o.o. i A.-T. sp. z o.o.), gdyż nie dysponowały paliwem, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konkluzji powyższych rozważań organ drugiej instancji stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. i A.-T. sp. z o.o., gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych nimi opisanych. Na podstawie zebranych dowodów wywiedziono, że przedmiotowe towary nabyte przez A. M. do prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły pochodzić od przedmiotowych spółek, które w treści faktur były wskazane jako sprzedawcy. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony złożonego w odwołaniu organ drugiej instancji stwierdził, że przedłożone przez stronę oświadczenia podpisane in blanco przez Ł. D., nie podważają zeznań Ł. D. i nie potwierdzają, że Ł. D. był w siedzibie P.W. D., a co za tym idzie, nie potwierdzają rzeczywistych dostaw oleju opałowego do N. G. sp. z o.o. przez P.W. A. M.. Oświadczenia te, wobec ustaleń dokonanych przez Prokuraturę w Z. G. i w kontekście podejrzenia, że Ł. D. brał udział w przestępczym procederze polegającym na dokonywaniu w ramach N. G. sp. z o.o. uszczupleń podatkowych, nie mogą stanowić dowodu, że kwestionowane faktury VAT wystawiane na rzecz N. G. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 29 stycznia 2021 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 121 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez nadużycie prawa i wszczęcie postępowania karnoskarbowego w innym celu niż jego prowadzenie, a mianowicie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; 3) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika; 4) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy aktualnej linii orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych w analogicznych jak niniejszy stanach faktycznych; 5) art. 120 O.p. poprzez obrazę przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, co miało znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji, 6) art. 194 § 1 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności dokumentom urzędowym, 7) art. 7 ust. 8 ustawy o PTU poprzez nieznalezienie podstaw do uwzględnienia tego przepisu w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy wypełniają wprost dyspozycję powołanej normy prawnej, 8) art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z 04 listopada 2021 r., I SA/Po 344/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Odwołując się m.in. do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wskazano, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie 12 listopada 2014 r., a zatem na nieco ponad sześć tygodni przez upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres do listopada 2009 r. Uznano, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających ze wskazanej uchwały oraz powołanych w wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21. Za konieczne uznano przy tym ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją jest – zdaniem skarżącego – wadliwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W tym zakresie podzielono zastrzeżenia skarżącego dotyczące oceny zeznań świadka Ł. D.. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe dysponowały zeznaniami tego świadka złożonymi w postępowaniu karnym, a mimo podjętych czynności, organom nie udało się przesłuchać świadka w postępowaniu podatkowym. Zasadnie zatem skarżący zwrócił uwagę, że w takiej sytuacji zeznania osoby, przeciwko której toczy się postępowanie karne winny zostać ocenione z najwyższą ostrożnością. Ponadto ze szczególną starannością należy w takim wypadku zestawić podane przez świadka fakty i okoliczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. W tym kontekście - zdaniem Sądu - uzasadnione wątpliwości budzi ocena tego dowodu przez organy podatkowe w sytuacji, w której (jak wskazuje skarżący), odnośnie transakcji z N. G. sp. z o.o. świadek zeznał o dostawach oleju opałowego, gdy faktyczne dostawy towaru dotyczyły oleju napędowego. Ponadto skarżący wskazał, że zakwestionowane przez organy dostawy z 29 czerwca 2009 r. i dostawa z 7 lipca 2009 r. miały miejsce bezpośrednio między podmiotami – O. E. sp. z o.o. i N. G. sp. z o.o. z pominięciem magazynu skarżącego. Z tej przyczyny sprzeczne z wystawionymi dokumentami pozostaje twierdzenie świadka, że zakwestionowane przez organy faktury wystawiono w celu "zdjęcia towaru" z magazynu skarżącego. Wobec powyższego uznano, że w tym zakresie organ naruszyły zasadę z art. 191 O.p. Tę sporną kwestię organ odwoławczy winien ponownie rozważyć, w tym podjąć próbę bezpośredniego przesłuchania Ł. D. w postępowaniu podatkowym. Nie podzielono natomiast zarzutów dotyczących wadliwego ustalenia przez organy okoliczności, towarzyszących transakcjom udokumentowanym kwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez M. sp. z o.o. i A.-T. sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną od omówionego powyżej wyroku tutejszego Sądu. Wniesiono m.in. o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu stanowiącego informację o przedstawieniu skarżącemu zarzutów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. (pismo Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 2 grudnia 2021 r.). Na skutek rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia NSA wyrokiem z 09 maja 2025 r., I FSK 284/22 uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu w całości oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wyjaśniono, że zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana 29 stycznia 2021 r., a więc przed wydaniem uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Podkreślono również, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego został przedstawiony dopiero w skardze i dlatego organ podatkowy odniósł się do tego zarzutu dopiero w odpowiedzi na skargę. Nie zaakceptowano stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, aby organ podatkowy rozważył czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznano, że Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli nałożonego na niego ww. uchwałą, lecz w sposób nieuprawniony scedował ten obowiązek na organ podatkowy. W świetle uchwały oczywistym jest, iż organ podatkowy ma obowiązek zawarcia w decyzji oceny w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak w takim przypadku jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdyż decyzja została wydana przed podjęciem uchwały i z oczywistych względów nie zawiera wypowiedzi w kwestii instrumentalności, wówczas to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie oceny w tym zakresie. NSA oddalił przy tym wniosek Dyrektora o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 2 grudnia 2021 r. ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Za zasługujący na uwzględnienie uznano zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zeznań świadka Ł. D. (Prezesa N. G. sp. z o.o.) złożonych w postępowaniu karnym. W ocenie NSA niezasadny jest zatem zarzut Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły zasadę z art. 191 O.p. oceniając zeznania Prezesa N. G. sp. z o.o. Ł. D.. Pismem z 01 października 2025 r. pełnomocnik skarżącego rozwinął dotychczasową argumentację strony skarżącej a ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z: 1) postanowienia UKS w P. o przedstawieniu zarzutów z 13 listopada 2014 r., wydanego w sprawie UKS [...] (ogłoszonego skarżącemu 02 grudnia 2014 r.), objętej nadzorem Prokuratury Rejonowej w G. W.. pod sygn. akt Ds. [...], 2) postanowienia UKS z 05 grudnia 2014 r. wydanego w sprawie UKS [...] (sygn. akt Prokuratury Rejonowej w G. W.. Ds.l [...]) o zawieszeniu śledztwa, 3) postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 09 marca 2023 r. o podjęciu zawieszonego postępowania przygotowawczego w sprawie Ds. [...] i wpisaniu postępowania pod nowy numer rep. [...], 4) pisma Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 9 marca 2023 r., wydanego w sprawie [...], zgodnie z którym połączono do wspólnego prowadzenia postępowania Ds.ll [...] oraz [...] pod sygn. [...], 5) postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 09 marca 2023 r. o zawieszeniu śledztwa w sprawie [...] – celem wykazania faktu, że postępowanie przygotowawcze (także w fazie ad personam) ma charakter instrumentalny i jego jedynym celem jest bezpodstawne wydłużenie terminu przedawnienia. W toku rozprawy mającej miejsce 21 października 2025 r. połączono sprawy I SA/Po 571/25 i I SA/Po 572/25 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Sąd postanowił na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."): I) przeprowadzić dowód z: 1) pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 09 grudnia 2021 r., nr [...] [...], 2) postanowienia z 10 lutego 2016 r., nr [...], 3) postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 09 marca 2023 r., sygn. akt Ds. [...], 4) pisma Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 9 marca 2023 r., nr [...], 5) postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 09 marca 2023 r., sygn. akt [...], 6) pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 2 grudnia 2021 r., nr [...], [...], 7) postanowienia UKS z 05 grudnia 2014 r., nr [...], 8) postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 09 marca 2023 r. sygn. akt Ds. [...] – na okoliczność przebiegu postępowań przygotowawczych związanych z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. II) oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu z: 1) postanowienia UKS w P. o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2015 r. wydanego w sprawie UKS [...], 2) postanowienia UKS w P. o przedstawieniu zarzutów z 13 listopada 2014 r., wydanego w sprawie UKS [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W ocenie organów skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. (z wyjątkiem faktury nr [...] z 07 października 2009 r.), A.-T. sp. z o.o. jak i z tytułu faktury z 4 marca 2009 r., nr [...] wystawionej przez I. E. H. H.-D. J. G.. W ocenie organów należało ponadto zastosować postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z zakwestionowanymi fakturami dokumentującymi sprzedaż przez skarżącego oleju opałowego na rzecz N. G. sp. z o.o. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na postanowienia art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Powtórnie rozpatrując sprawę należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od marca do kwietnia i od czerwca do listopada 2009 r. upływał 31 grudnia 2014 r. Z kolei zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2009 r. upływał 31 grudnia 2015 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi przy tym art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 12 listopada 2014 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7, złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. W.. w okresie od 27 lipca 2009 r. do 26 stycznia 2010 r. przez P. W. D. A. M., co spowodowało uszczuplenie VAT za marzec 2009 r., za kwiecień 2009 r. oraz od czerwca 2009 r. do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 1.479.329,00 zł oraz narażenie na nienależny zwrot VAT za październik 2009 r. w kwocie 100.000,00 zł, a także na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg za marzec 2009 r. oraz od czerwca 2009 r. do grudnia 2009 r. i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W. pismem z 18 listopada 2014 r. działając w trybie art. 70c O.p. poinformował skarżącego o zawieszeniu 12 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazane pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 24 listopada 2014 r. W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 09 maja 2025 r., I FSK 284/22 nie zaakceptowano stanowiska Sądu pierwszej instancji, że konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, aby organ podatkowy rozważył czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznano, że Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli nałożonego na niego ww. uchwałą lecz w sposób nieuprawniony scedował ten obowiązek na organ podatkowy. Uznano, że w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oczywistym jest, iż organ podatkowy ma obowiązek zawarcia w decyzji oceny w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak w takim przypadku jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy decyzja została wydana przed podjęciem uchwały i z oczywistych względów nie zawiera wypowiedzi w kwestii instrumentalności, wówczas to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie oceny w tym zakresie. NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21]. Mając na uwadze zaakcentowany przez NSA obowiązek zweryfikowania kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzono uzupełniające dowody z dokumentów na okoliczność przebiegu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. W tym zakresie przeprowadzono dowód z pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 2 grudnia 2021 r., nr [...], [...], jak również większości dokumentów przedłożonych przez skarżącego przy piśmie procesowym z 01 października 2025 r. Oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 13 listopada 2014 r. miano na uwadze, że fakt postawienie skarżącemu zarzutów znajduje potwierdzenie w innych dowodach przedłożonych przez skarżącego przy piśmie z 01 października 2025 r., z których niezbicie wynika fakt posiadania przez skarżącego statusu podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Jak wynika z rozważań NSA poczynionych we wskazanej powyżej uchwale jedną z sytuacji mogącą rodzić wątpliwości odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest sytuacja kiedy tego rodzaju postępowanie jest wszczynane w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło 12 listopada 2014 r. W ocenie Sądu okoliczność ta sama w sobie nie może jednak świadczyć o tym, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte jedynie celem wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd nie dostrzega żadnych okoliczności pozwalających na uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło mimo oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. W ocenie Sądu ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego, jak i następnie postępowania podatkowego uzasadniały podejrzenie przestępstw karnoskarbowych. Wskazać również należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest przesądzanie tego czy w stanie faktycznym objętym postępowaniem podatkowym, jak i postępowaniem karnoskarbowym doszło do popełnienia czynu zabronionego a jeżeli tak to czy czyn ten został popełniony w warunkach umyślności bądź też nie. Zagadnienia te stanowią dopiero przedmiot badania w toku postępowania przygotowawczego, jak i następnie w toku ewentualnego postępowania przed sądem karnym. Prawnokarna ocena umyślności i nieumyślności czynu pozostającego przedmiotem zainteresowania w postępowaniu przygotowawczym przekracza granice właściwe dla sądów administracyjnych [por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2025 r., I FSK 2619/21]. Przesłanka umyślności, stanowiąc istotny komponent znamion charakteryzujących stroną podmiotową czynu zabronionego, podlega ocenie wyrażonej w ramach postępowania karnego skarbowego, sama jednak nie ma wpływu na ocenę w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Kategoria umyślności podlega wprawdzie swoistej transpozycji na grunt badania zachowania przez podatnika podatku od towarów i usług należytej staranności, dobrej wiary czy jego świadomości co do okoliczności towarzyszących dokonywanym przez niego transakcjom podlegającym opodatkowaniu. Przesłanka ta nie odgrywa jednak samodzielnego wpływu na ocenę zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanej wyłącznie na umożliwienie organowi wydania stosownej decyzji wymiarowej. Konstrukcja prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kształcie nadanym jej przez art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., nie zawiera ani nie odnosi się bowiem do przesłanki umyślności czynu zabronionego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Umyślność, charakteryzując znamiona popełnienia czynu, odnosi się natomiast do jego strony podmiotowej, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z samym tylko wszczęciem postępowania w sprawie (ad rem), a nie dopiero z wszczęciem postępowania przeciwko osobie (ad personam). Z tych właśnie względów argument o działaniu przez podatnika VAT w warunkach nieumyślności i nieświadomości co do charakteru podejmowanych transakcji, nie wpływa a ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. [tak: wyrok NSA z 19 sierpnia 2024 r., I FSK 2274/19]. W sprawie karnoskarbowej doszło do sporządzenia jak i następnie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. W konsekwencji powyższego postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22]. W ocenie Sądu fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX]. W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowego ma prawo do niejako oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego. W toku postępowania kontrolnego jak i następnie podatkowego gromadzono materiał dowodowy konieczny dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia podatkowego. Z uwagi na powyższe oraz fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miał prawo do niejako wstrzymywania się z podjęciem czynności we wskazanym ostatnio postępowaniu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego. W realiach niniejszej sprawy dostrzec również należy, że postanowienia o zawieszeniu postępowań karnoskarbowych zostały podjęte już po przejściu postępowań przygotowawczych z fazy in rem w fazę ad personam. W konsekwencji kierując się brzmieniem art. 22 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uznać należy, że skarżący miał prawo do kwestionowania prawidłowości postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania karnoskarbowego. Pouczenie o powyższym uprawnieniu zostało zawarte w treści omawianych postanowień. W konsekwencji powyższego kwestia zawieszenia postępowań karnoskarbowych, w przeciwieństwie do kwestii samego wszczęcia postępowania przygotowawczego podlegała kontroli za pomocą środków zaskarżenia przysługujących na gruncie procedury karnej. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o dokonanie w ramach rozproszonej kontroli konstytucyjnej kontroli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Jak stanowi przy tym art. 195 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie Trybunału Konstytucyjnego w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji. Wskazać również należy na postanowienia art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 – dalej w skrócie: "p.u.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sędziowie sądów administracyjnych i asesorzy sądowi w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W ocenie tutejszego Sądu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oraz analogicznie art. 4 p.u.s.a. w zestawieniu z art. 195 ust. 1 Konstytucji RP wykładane z zastosowaniem reguł wykładni językowej nie budzą wątpliwości, że sędziowie oraz asesorzy sądów administracyjnych podlegają zarówno Konstytucji RP jak i ustawą. Z uwagi na ową podległość sędziowie jak i asesorzy sądów administracyjnych nie są uprawnieni do odmowy stosowania przepisów ustawy z uwagi na samą tylko wątpliwość co ich zgodności z Konstytucją RP. Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że wobec zawiśnięcia przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy K 31/14, uwzględnienie wniosku skarżącego mogłoby polegać jedynie na zawieszeniu postępowania w tej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. Samo powołanie się przez skarżącego na bezsporny fakt rażącej przewlekłości postępowania przed TK w sprawie K 31/14, nie przyznaje tutejszemu Sądowi kompetencji do dokonania kontroli konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wzgląd na sprawność postępowania sądowoadministracyjnego przemawia przy tym za rozpoznaniem sprawy bez oczekiwania na rozstrzygnięcie przez TK sprawy K 31/14. Ewentualne orzeczenie TK może z kolei stanowić w przyszłości podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 p.p.s.a.) jak i postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Konkludując rozważania w zakresie przedawnienia Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Z uwagi na powyższe konieczne jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Jak stanowi przy tym art. 7 ust. 8 powołanego aktu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stosownie z kolei do postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Analogicznie okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenia jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17]. Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Należy również zwrócić uwagę na regulacje O.p. normujące postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu poczyniono prawidłowe ustalenia odnośnie działalności M. sp. z o.o. Trafnie zauważono, że w odniesieniu do tej spółki Dyrektor UKS w P. wydał decyzję z 25 czerwca 2013 r., nr [...] dotyczącą VAT za 2009 r. W decyzji tej za nierzetelne uznano faktury wystawione przez omawianego kontrahenta, w tym również faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego tytułem sprzedaży oleju napędowego i benzyny. Ustalono, że działalność M. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży oleju napędowego w 2009 r. była działalnością fikcyjną. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego przez M. sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. faktycznie nie miały miejsca, a głównym celem działalności tejże spółki było dokumentacyjne uwiarygodnienie wprowadzenia na rynek przez osoby trzecie odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Prezesem Zarządu M. sp. z o.o. w okresie od 23 stycznia 2008 r. do 25 stycznia 2009 r. był D. L., który jednocześnie był jedynym udziałowcem tejże spółki. Od 26 stycznia 2009 r. Prezesem Zarządu M. sp. z o.o. i jej jedynym udziałowcem był K. M., zaś D. L. od 26 stycznia 2009 r. był prokurentem M. sp. z o.o. K. M., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu M. sp. z o.o., nie wykonywał żadnych czynności związanych z jej działalnością ani nie podejmował jakichkolwiek decyzji dotyczących firmy. Udziały w M. sp. z o.o. zostały zakupione przez D. L. na przełomie listopada i grudnia 2007 r. na polecenie i za pieniądze otrzymane od D. S., który nadzorował działalność nielegalnej odbarwialni oleju opałowego i organizował zakupy spółek posiadających koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Poprzez te spółki przechodził "papierowo" odbarwiony olej opałowy. M. sp. z o.o. posiadająca koncesję na obrót paliwami ciekłymi, była potrzebna D. S. do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT wykazujących sprzedaż oleju napędowego w celu zalegalizowania wprowadzania na rynek odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Za namową D. S. została zakupiona także O. P. sp. z o.o. będąca jedynym dostawcą do M. sp. z o.o. Jedynym udziałowcem i Prezesem zarządu O. P. sp. z o.o. był G. C.. Zarówno D. L. - Prezes M. sp. z o.o., a od 26 stycznia 2009 r. prokurent tejże spółki, jak i G. C. - P. Zarządu O. P. sp. z o. o. nie podejmowali samodzielnie żadnych decyzji dotyczących działalności spółek, w których pełnili funkcje prezesa lub prokurenta, jak również nie mogli swobodnie dysponować pieniędzmi wpływającymi na firmowe rachunki bankowe. Odbiorcy M. sp. z o.o. byli wskazani D. L. przez D. S.. Firmy te przystępując do współpracy z M. sp. z o.o. wskazywały D. L. na konieczność złożenia pisemnych ofert sprzedaży. M. sp. z o.o. nie posiadała własnych magazynów, zbiorników oraz środków transportowych, w tym do przewozu paliwa ciekłego. M. sp. z o.o. wynajmowała w okresie od 01 marca 2008 r. do 01 marca 2009 r. magazyn w miejscowości W., a od 01 marca 2009 r. wynajmowała dwa zbiorniki do paliwa, każdy o pojemności 50.000 litrów od Ł. sp. z o.o. z siedzibą [...], K. , ul. [...]. Umowa najmu zawarta 01 marca 2009 r. została wypowiedziana przez D. L. 23 lutego 2010 r. W okresie od stycznia do grudnia 2009 r. jedynym dostawcą według treści faktur, oleju napędowego do M. sp. z o.o. była O. P. sp. z o.o. Ustalono, że faktury otrzymane przez M. sp. z o.o. od O. P. sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie realizowanych transakcji gospodarczych. Z zeznań G. C. z 01 grudnia 2009 r. wynika, że O. P. sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportowych, jak również w leasingu, w tym do przewozu paliw płynnych. Nie posiadała również stacji benzynowych, magazynów i zbiorników na paliwo. Świadek zeznał, że "nie potrzebuję magazynów, bo mam tak ustawionego odbiorcę, że bierze zawsze towar. Jak ja otrzymam wiadomość, że jest olej napędowy do sprzedaży to kontaktuję się z L. (...) Wtedy dopiero dochodzi do transakcji. Jest on jedynym moim odbiorcą". Świadek z tytułu obrotu olejem napędowym zarabiał 1 grosz na litrze oleju napędowego. Miesięcznie sprzedawał około 20 do 30 cystern o pojemności 30.000 litrów. Z zeznań złożonych przez G. C. 14 grudnia 2011 r. oraz z konfrontacji wskazanego świadka z D. L. 25 stycznia 2012 r. wynika, że propozycję prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami i kupna w tym celu O. P. sp. z o.o. posiadającej koncesję na obrót paliwami otrzymał od D. S.. Na początku otrzymywał od niego gotowe faktury do podpisu, a po otrzymaniu od niego laptopa, wystawiał faktury samodzielnie w imieniu O. P. sp. z o.o. Pieniądze wpłacane na konto O. P. sp. z o.o. przelewał do firmy zajmującej się pośrednictwem finansowym, z którą na polecenie D. S., podpisał umowę na świadczenie usług finansowych. Przelewów dokonywał na telefoniczne polecenie nieznanych sobie osób, od których dowiadywał się o wpłacie środków na rachunek O. P. sp. z o.o. Z zeznań świadka wynika, że rzekomym dostawcą oleju napędowego do O. P. sp. z o.o. w 2009 r. miała być firma S. z G., która widniała na otrzymanych fakturach, przywożonych przez nieznane osoby, z którymi G. C. spotykał się na stacjach benzynowych. Oleju napędowego ani cystern nie widział. G. C. zeznając 19 października 2016 r. podtrzymał odczytane zeznania złożone w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w P. 14 grudnia 2011 r. i wyjaśnienia złożone w trakcie konfrontacji z D. L. 25 stycznia 2012 r. Świadek wyjaśnił, że osobą, która zaproponowała mu kupno spółki w 2007 r., a którą w trakcie zeznań 14 grudnia 2011 r. nazywał imieniem "T. ", był w rzeczywistości D. S.. Świadek wskazał, że w O. P. sp. z o.o. wystawiał faktury sprzedaży oraz dowody WZ, był odpowiedzialny za sporządzenie przelewów, jak zeznał, cyt.: "(...) za rzekomo dostarczone paliwo (...)". Świadek nigdy nie był obecny przy transporcie paliwa, jak również nie widział paliwa, którym "rzekomo handlowała O.". Na pytanie czy M. sp. z o.o. fizycznie posiadała paliwo, świadek zeznał "Nie widziałem nigdy na oczy, wiem ze słyszenia, że firma miała jakiś odbiorców.", a na pytanie, czy firma M. mogła mieć paliwo z innego źródła, świadek zeznał, że mogła sobie na własną rękę załatwić innego dostawcę, ale on o tym nic nie wie. D. L. 23 września 2011 r. wyjaśnił, że nie posiadał żadnej bazy paliwowej, ani cystern do przewozu paliwa. Faktury za nabycie paliwa otrzymywał z O. P. sp. z o.o. Z kolei z zeznań złożonych przez D. L. 18 grudnia 2012 r., 25 lutego 2013 r., 21 listopada 2013 r. oraz 20 marca 2014 r. wynika, że M. sp. z o.o. zakupił za namową D. S., który także sfinansował zakup udziałów tej spółki. Również z polecenia D. S. wynajął biuro na działalność firmy, założył rachunki bankowe, podpisał umowę na dzierżawę zbiorników na paliwo w W. . Koszty działalności M. sp. z o.o. pokrywał D. S.. Na jego polecenie skontaktował się i rozpoczął współpracę z firmami znajdującymi się na otrzymanym od niego wykazie; firmy te miały odbierać paliwo od M. sp. z o.o. Dostawami paliwa do końcowych odbiorców zajmował się D. S.. M. sp. z o.o. nie dysponowała własnymi pojazdami. Z omawianych zeznań wynika, że D. L. posiadał wiedzę odnośnie odbarwiania i funkcjonowania systemu na zasadzie obiegu zamkniętego, gdzie za pomocą odpowiednich substancji chemicznych usuwano barwnik z oleju opałowego. Miał świadomość, że paliwo sprzedawane przez M. sp. z o.o. stanowiło odbarwiony olej opałowy. Jego zdaniem odbiorcy M. sp. z o.o. wiedzieli jakie paliwo kupują, gdyż jego cena była niższa niż w rafineriach. Odnośnie współpracy z P.W. D. D. L. przesłuchany 25 lutego 2013 r. zeznał, że firma P.W. D. była "bardzo poważnym odbiorcą". Zeznał również, że "namiary" na P.W. D. otrzymał od D. S.. Prowadzenie przez D. L. działalności jako prezesa zarządu M. sp. z o.o., a potem prokurenta tej spółki miało ukryć proceder handlu odbarwionym olejem opałowym i stworzyć pozory, że przedmiotem obrotu O. P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. jest pełnowartościowy olej napędowy. W trakcie przesłuchania 20 marca 2014 r. D. L. podtrzymał w całości złożone uprzednio zeznania oraz wyraził zgodę na zamieszczenie w akcie oskarżenia wniosku o wydanie przez Sąd wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy i wymierzenie kar, m.in. za udział w grupie przestępczej, posługiwanie się poświadczającymi nieprawdę dokumentami, wystawiania poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT. Z zeznań K. M. z 19 stycznia 2010 r., 05 lipca 2010 r., 18 października 2012 r. wynika, że świadek jako Prezes Zarządu M. sp. z o.o. udzielił pełnomocnictwa D. L., który zapewnił go, iż będzie się zajmować sprawami związanymi z działalnością M. sp. z o.o. Osobiście, w związku z pełnioną funkcją nie wykonywał żadnych czynności, nie podejmował decyzji handlowych, kredytowych, finansowych i rejestracyjnych. Wskazać również należy na zeznania D. S. z 24 listopada 2016 r. Z zeznań tych wynika, że M. sp. z o.o. zajmowała się wystawianiem faktur na paliwo, które było wcześniej odbarwiane. Zdaniem świadka paliwo z tych faktur było faktycznie dostarczone do odbiorców, gdyż, jak zeznał, cyt.: "Olej był odbarwiany. Spółka M. była utworzona wyłącznie do wystawiania faktur już na paliwo odbarwione. Natomiast Spółce M. paliwo sprzedawała papierowa firma O. .". Spółka M. posiadała wynajęte zbiorniki, w których magazynowała paliwo pochodzące z odbarwialni. Świadek zapytany, skąd posiada informacje, że paliwo było fakturowane i dostarczane przez M. sp. z o.o., skoro nie był w tej firmie zatrudniony i nie pełnił w tej firmie żadnej funkcji, wyjaśnił, cyt.: "Na polecenie Z. W. oraz A. J. i A. G. przekazywałem takie informacje dotyczące w jakiej ilości ma być fakturowane paliwo przez D. L. i G. C., które było odbarwiane i wysyłane do tych firm, które podawały mi w/w osoby.". Na pytanie czy M. sp. z o.o. została wykorzystana po to, aby ukryć przed odbiorcami pochodzenie paliwa, świadek stwierdził, że między innymi tak (według jego wiedzy). Na pytanie, czy M. sp. z o.o. działała tak na rynku w stosunku do kontrahentów, by wywołać wrażenie legalności działania, świadek zeznał, cyt.: "Też to był jeden z celów tej firmy.". Trafnie dostrzeżono również, że postępowanie kontrolne przeprowadzone względem M. sp. z o.o. wykazało, że spółka ta nabyła w 2009 r. 120.162 litry benzyny [...] od FHU [...] W. S. na podstawie 8 faktur wystawionych w okresie od 30 września 2009 r. do 17 listopada 2009 r. na łączną kwotę netto 381.820,36 zł, VAT 84.000,48 zł. Zakupy te zostały potwierdzone przez W. S.. Przewóz benzyny dla M. sp. z o.o. w latach 2009 – 2010 od Operatora Logistycznego Paliw Płynnych nr [...] w K. do magazynów M. sp. z o.o. w G. potwierdził także D. S., kierowca firmy transportowej "W. " sp. z o.o. z siedzibą w G.. Również rozliczenie ilościowe sprzedaży benzyny [...], zakupionej przez M. sp. z o.o. od PHU [...] W. S. w okresie od 30 września 2009 r. do 17 listopada 2009 r. wykazało, że M. sp. z o.o. dokonała w 2009 r. faktycznej dostawy benzyny [...] zakupionej w FHU [...] W. S. z siedzibą w T. oraz w części od nieustalonego dostawcy. Kierując się powyższymi ustaleniami przekonywująco wywiedziono, ze jedynie faktura nr [...] z 07 października 2009 r. o wartości netto 67.116,48 zł, VAT 14.765,63 zł dokumentuje faktyczną sprzedaż benzyny [...] do skarżącego. Trafnie za nierzetelne uznano przy tym pozostałe faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego benzyny [...] od M. sp. z o.o. Powyższe stanowiło konsekwencję uznania za nierzetelne faktur M. sp. z o.o. dokumentujących nabycie benzyny od O. P. sp. z o.o. Sąd podziela zapatrywanie wyrażone uprzednio w wyroku z 04 listopada 2021 r., I SA/Po 344/21, że dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych nie mają istotnego znaczenia twierdzenia skarżącego odwołującego się do oceny kwestii rzeczywistości transakcji z M. sp. z o.o., które organy podatkowe przedstawiły w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia przez skarżącego VAT w 2008 r. Tak jak uprzednio tutejszy Sąd zauważa, że w toku sądowej kontroli decyzji organów podatkowych dotyczących 2008 r. tut. Sąd wyraził jednoznacznie krytyczną ocenę zajętego przez organy podatkowe stanowiska w kwestii wiążącego charakteru ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że sądowa kontrola tego stanowiska jest niemożliwa z uwagi na zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego zawarty w art. 134 § 2 p.p.s.a. [wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2018 r., I SA/Po 752/18; wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19]. Wskazać również należy, że niepostawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniach karnych związanych z działalnością M. sp. z o.o. nie przesądza i nie świadczy o rzetelności jego transakcji handlowych z tą spółką. W ocenie Sądu trafnie za nierzetelne uznano również sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A.-T. sp. z o.o. Jak wynika z dokumentacji A.-T. sp. z o.o. w okresie od września 2009 r. do grudnia 2010 r. jedynym dostawcą oleju napędowego była P.-O. sp. z o.o. Dyrektor UKS w G. przeprowadził postępowanie kontrolne względem P.-O. sp. z o.o. w zakresie VAT oraz podatku akcyzowego za okres od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. Postępowanie to wykazało, że P.-O. sp. z o.o. nie posiadała oleju napędowego, który mógłby stanowić przedmiot dostawy do A.-T. sp. z o.o. Faktury, które miały dokumentować nabycie oleju napędowego przez P.-O. sp. z o.o. od O. sp. z o.o. okazały się fakturami "pustymi". Dyrektor trafnie odwołał się również m.in. do zeznań A. T. (Prezesa Zarządu P.-O. sp. z o.o.) i Z. D. (Prezesa Zarządu O. sp. z o.o.). Z. D. składając zeznania 08 września 2011 r. i 20 września 2011 r. zeznał, że podpisywał faktury sprzedaży przywożone przez księgowego, którego nazwiska nie pamięta, podpisy na fakturach składał najczęściej w samochodzie księgowego. Nie orientował się czy O. sp. z o.o. zatrudniała jakichkolwiek pracowników i czy dzierżawiła bazę magazynową. Miał kontakt tylko z księgowym, który, jak zeznał kierował wszystkim i z A. T.. Nie miał wiedzy o sprzedawanym towarze, o jego transporcie czy przechowywaniu. Nie znał rachunków bankowych spółki. Podpisywał dokumenty in blanco. Za podpisywanie faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. i na rzecz O. sp. z o.o. otrzymywał drobne kwoty pieniężne. Według niego, wszystkie transakcje O. sp. z o.o. to wyłącznie obrót papierowy, fikcja. Zeznał też, że osobiście był pod adresem podanym na pieczątce jako siedziba O. sp. z o.o. lecz biura nie znalazł. Rola Z. D., jako prezesa O. sp. z o.o. sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów otrzymywanych od tzw. "księgowego" (za sprzedaż oleju napędowego), czy też A. T. (za zakup oleju opałowego). A. T. składając zeznania 24 października 2011 r. wyjaśnił, że jedynym odbiorcą oleju opałowego od P.-O. sp. z o.o. była O. sp. z o.o., która jednocześnie sprzedawała jego spółce olej napędowy. Świadek wskazał, że olej opałowy był odbierany z magazynów P.-O. sp. z o.o. przez Z. D. jego transportem. P.-O. sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych, w tym środków transportu, nie wynajmowała firmy transportowej oraz nie zatrudniała pracowników. Głównym nabywcą oleju napędowego od P.-O. sp. z o.o. była A.-T. sp. z o.o. A. T. zeznał, że nie widział oleju napędowego, który sprzedawała P.-O., sp. z o.o., jak również nigdy nie był w magazynach, w których rzekomo paliwo miało być składowane. M. C. (udziałowiec oraz prezes A.-T. sp. z o.o.) został aktem oskarżenia z 04 grudnia 2014 r. oskarżony o to, że w okresie od 01 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. (jako prezes A.-T. sp. z o.o.) posługiwał się 145 fakturami zakupowymi nieprzedstawiającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentującymi zakup oleju napędowego od P.-O. sp. z o.o. oraz w okresie od 01 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. wystawił 601 faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z tego w okresie od 01 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. wystawił takich faktur 408 (w tym 114 faktur dla P.W. D. A. M.) oraz w okresie od 01 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wystawił 193 faktury (w tym 35 faktur dla P.W. D. A. M.). Wyrokiem Sądu Rejonowego S. z 20 marca 2018 r., IV K 805/14 M. C. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych czynów. Wskazać również należy na decyzję Dyrektora UKS w W. z 31 stycznia 2013 r., nr [...] oraz decyzję Dyrektor UKS w Ł. z 03 czerwca 2014 r., nr [...] Dyrektor UKS w W. decyzją z 31 stycznia 2013 r., nr [...] określił A.-T. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych w miesiącach od października 2009 r. do marca 2010 r. Wskazana decyzja stała się ostateczna. Z kolei Dyrektor UKS w Ł. decyzją z 03 czerwca 2014 r., nr [...] określił omawianej spółce, na podstawie powołanego ostatnio przepisu kwoty VAT do zapłaty wynikające z faktur wystawionych w wrześniu 2009 r. Decyzja ta jest ostateczna W postępowaniach zakończonych wydaniem wskazanych rozstrzygnięć wykazano, że faktury wystawione przez A.-T. sp. z o.o. dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta prowadziła papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży towaru (oleju napędowego) nie dokonując w rzeczywistości ani zakupu, ani też sprzedaży oleju napędowego. W okresie od września 2009 r. do grudnia 2010 r. jedynym fakturowym dostawcą oleju napędowego do A.-T. sp. z o.o. była P.-O. sp. z o.o. Przeprowadzone względem wskazanej ostatnio spółki postępowanie wykazało, że nie posiadała ona oleju napędowego, który mógłby stanowić przedmiot dostawy do A.-T. sp. z o.o. Faktury, które miały dokumentować nabycie oleju napędowego przez P.-O. sp. z o.o. od O. sp. z o.o. okazały się fakturami "pustymi". W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję trafnie uznano również, że faktury wystawione przez "[...]" E. P., tytułem usług transportowych na rzecz P.-O. sp. z o.o. nie potwierdzają jakiejkolwiek dostawy do P.W. D.. W fakturach tych brak jest jakiejkolwiek informacji dotyczącej odbiorcy towaru (brak nazwy odbiorcy) i miejsca dostawy towaru (brak adresu dostawy). W ocenie Sądu trafnie za niewiarygodne uznano również zeznania J. P. z 10 maja 2018 r. w części w jakiej świadek ten zeznał, że faktury zostały wystawione na rzecz P.-O. sp. z o.o. za transport oleju napędowego do P.W. D.. Trafnie zauważono, że zeznania te nie znajdują potwierdzenia w treści faktur. Zdaniem świadka wszystkie usługi transportowe wynikające z okazanych mu faktur dotyczyły "raczej" transportu paliwa do P.W. D., gdyż w tym okresie (2009 r.), jak pamięta, w większości jeździł do firmy P.W. D. oraz woził paliwo do bazy paliw na [...] w P. stanowiącej własność firmy M. , a stamtąd do firmy D. w N. T.. Świadek zeznał przy tym, że "(...) z [...] woziłem raz lub dwa razy". Trafnie w tym kontekście dostrzeżono sprzeczność zeznań J. P. z zeznaniami M. S. (właściciela D. M. sp. z o.o.) z 31 marca 2016 r. złożonymi w Sądzie Rejonowym S. Składając wskazane zeznania M. S. zeznał, że w 2009 r. i 2010 r. w bazie paliw na [...] należącej do D. M. sp. z o.o. nie było przechowywane paliwo dla A.-T. sp. z o.o. Paliwo, które w latach 2009-2010 zostało przywiezione na bazę przy ul. [...] w P., to było paliwo, które D. M. sp. z o.o. nabyła od A.-T. sp. z o.o., były to 3 dostawy w roku 2009 i 1 dostawa w roku 2010. W akcie oskarżenia przeciwko M. C. z 04 grudnia 2014 r. wykazano, że w imieniu A.-T. sp. z o.o. wystawił on na rzecz D. M. sp. z o.o. trzy faktury w 2009 r. (listopad 2009 r.) oraz jedną fakturę w 2010 r. (faktura z 02 marca 2010 r.), co jest zgodne z zeznaniami M. S. w zakresie dostaw paliwa do bazy przy ul. [...] w P. w latach 2009-2010. Dostrzec również należy, że zeznania J. P. wskazujące na odbieranie w latach 2009-2010 oleju napędowego ze składu podatkowego w K. K. i transportowanie go do P.W. D. nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Organy nie kwestionowały spełnienia przez skarżącego materialnych przesłanek odliczenia podatku wykazanego na spornych fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o. oraz A.-T. sp. z o.o. W konsekwencji powyższego zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi podnoszące brak prostej zależności pomiędzy dostawami do A.-T. sp. z o.o. dokonywanymi przez podmioty trzecie, a rzeczywistością dostaw dokonywanych przez tą spółkę na rzecz skarżącego. Z uwagi na niekwestionowanie materialnych przesłanek prawa do odliczenia pozbawienie skarżącego tego prawa wymagało zweryfikowania tego czy wiedział on bądź też powinien był wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dotychczasowe orzecznictwo konsekwentnie stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. Stwierdza się przy tym, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57]. W ocenie Sądu wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany [por.: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12]. Należyta staranność określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [por.: wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05]. Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących złą wiarę skarżącego. Skarżący skupia się na wybranych okolicznościach świadczących w jego ocenie o braku świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ zasadnie rozważył wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji we wzajemnej łączności. Wyprowadzone przez organ wnioski nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego odpowiada wskazaniom art. 191 O.p., co świadczy o jej prawidłowości. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie zauważono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą na detalicznym i hurtowym rynku paliw od 1990 r. Trafnie uznano, że skarżący powinien przewidywać, że działalność niektórych kontrahentów, pomimo zachowania pozorów legalności ma charakter bezprawny. Analizując okoliczności współpracy skarżącego z M. sp. z o.o. trafnie dostrzeżono, że nie był to podmiot znany na ryku paliw, co potwierdził w zeznaniach H. B. - kierownik przedsiębiorstwa P.W. D.. Jak wynika przy tym z zeznań D. L. M. sp. z o.o. nie reklamowała się. Skarżący dokonał z omawianą spółką 114 transakcji w 2008 r. i 23 transakcji w okresie od czerwca do października 2009 r. Skarżący jak i pracownicy zatrudnieni w P.W. D. (m.in. H. B.), nie starali się pozyskać wiedzy na temat M. sp. z o.o. W szczególności nie pozyskano wiedzy odnośnie zaplecza technicznego wskazanej spółki, jej sytuacji własnościowej, czy też osób uprawnionych do jej reprezentacji. Weryfikacje omawianej spółki ograniczono do zweryfikowania posiadania koncesji na obrót paliwami. Osoby decydujące w P.W. D. o zakupie paliwa nie były zainteresowane źródłem pochodzenia paliwa oferowanego przez M. sp. z o.o., jak również tym, czy spółka ta posiada środki transportu do przewozu paliwa. Trafnie zauważono w tym kontekście, że dostawy miały być dokonywane przez dostawcę. Podejrzenia skarżącego winien wzbudzić fakt oferowania przez M. sp. z o.o. paliwa po cenie znacznie niższej od ceny ogłaszanej na stronach internetowych przez P. S.A. Według umowy cenę ustalano w wysokości "minus 15 groszy od ceny [...] z danego dnia". Co więcej cena ta obejmowała dodatkowo koszt dowozu paliwa do skarżącego, w konsekwencji czego różnica na litrze paliwa w rzeczywistości nie wynosiła 15 groszy, lecz była wyższa. Nie sposób nie dostrzec, że z zeznań D. L. z 25 lutego 2013 r. wynika, że jego zdaniem odbiorcy paliwa wiedzieli jakie paliwo kupują. Świadek wprost wskazał, że "Okolicznością istotną jest to, że ceny za jakie ci odbiorcy kupowali paliwo były niższe niż w rafineriach. W kraju są tylko dwie rafinerie: L. i O. . Wszyscy kupują tam. Skoro zatem ktoś daje niższą cenę to musiałby takie paliwo importować z zagranicy albo po prostu sam wyprodukować. Import musiałby się wiązać z olbrzymim przedsięwzięciem logistycznym. Kogo by na to było stać? Trzeba by całego taboru kolejowego do sprowadzenia tak dużych ilości paliwa, aby opłacało się je sprzedawać.". Wskazać również należy na zeznania D. S. z 03 marca 2014 r. Wskazał on "Ja nie wiem, czy klienci wiedzieli, że kupują odbarwiony olej opałowy, bo ja z klientami miałem bardzo mało do czynienia. Ale z tego, co się mówiło, to wszyscy wiedzieli, tak też mówi W., że klienci wiedzą, co kupują.". D. S. wskazał również, że zdarzało się, iż paliwo opuszczające odbarwialnię paliwa w S. miało bardzo złe parametry. Tymczasem ze strony skarżącego nie zgłaszano zastrzeżeń co do jakości paliwa. Wręcz przeciwne P.W. D. było odbiorcą bardzo cenionym przez organizatorów procederu odbarwiania oleju opałowego, cyt.: "W. zawsze mówił, że jak nigdzie indziej nie sprzedamy, to D. zawsze to weźmie." Z zeznań D. L. z 25 lutego 2013 r. wynika z kolei, że "B. poważnym odbiorcą była firma D.. Namiary na tę firmę dał mi S. . (...) Tam szły największe ilości paliwa.". Trafnie uznano, że umowa podpisana pomiędzy M. sp. z o.o. a P.W. D., a także inne dokumenty pozyskane przez skarżącego i przedstawione jako dowód weryfikacji kontrahenta miały na celu jedynie pozorować dochowanie staranności przy zawieraniu transakcji. Świadczyć może o tym fakt, że umowa o współpracy z 25 stycznia 2008 r. pomiędzy M. sp. z o.o., a P.W. D. A. M. została, jak wynika z jej treści, zawarta w K., tymczasem skarżący zeznał, że nigdy nie był w siedzibie M. sp. z o.o. W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że skarżący zawierając jak i realizując sporne transakcje z M. sp. z o.o. co najmniej nie dochował należytej staranności. Skarżący składając zeznania 12 lipca 2012 r. nie pamiętał szczegółów współpracy z A.-T. sp. z o.o. Nie pamiętał jak nawiązał współpracę z tą spółką, nie potrafił powiedzieć, czy jej przedstawiciele dotarli do siedziby firmy skarżącego, czy oferta została przesłana mailem. Nie pamiętał czy współpraca ze spółką była udokumentowana umową. Skarżący wskazał, że zawsze starał się, aby umowa została podpisana, jednakże umowy z A.-T. sp. z o.o. nie mógł odnaleźć. Skarżący nie pamiętał sposobu, w jaki zamawiane były poszczególne dostawy paliwa z A.-T. sp. z o.o. Paliwo prawdopodobnie było zamawiane telefonicznie. Nie potrafił wskazać źródła pochodzenia paliwa, nie pamiętał czyimi środkami transportu było przewożone paliwo oraz tego, czy dokonywał wyboru sposobu przewozu paliwa, czy też warunki dostawy były z góry narzucone przez dostawcę. Skarżący nie znał miejsca wysyłki paliwa. Nie wiedział, w jaki sposób i kto dostarczał z A.-T. sp. z o.o. faktury oraz inne dokumenty, nie pamięta, czy podpisywał faktury lub inne dokumenty wystawione przez tą spółkę. Nie znał i nie pamiętał przyczyn przerwania współpracy z omawianym kontrahentem. Skarżący składając zeznania w późniejszym okresie, tj. 07 czerwca 2016 r. zeznał z kolei, że współpraca z A.-T. sp. z o.o. trwała w latach 2009-2011. Od spółki nabywano olej napędowy, za który płacono przelewem. Paliwo z A.-T. sp. z o.o. było dostarczane do bazy w N. T. , gdzie było sprawdzane. Transport był dokonywany przez dostawcę, jednak nie potrafił powiedzieć, czy był to transport dostawcy czy wynajęty. Kierowca przywożący paliwo posiadał dowód WZ, który był przekazywany magazynierom, a oni przekazywali go dalej. Były dostarczane także dokumenty dotyczące jakości paliw, ale firma D. badała paliwo sama "bo tak mamy w standardzie". Olej spełniał normę CN590 i został przekazany do dalszej sprzedaży. Skarżący wyjaśnił, że wiarygodność A.-T. sp. z o.o. była sprawdzona na początku poprzez dokument koncesyjny, który wydał Urząd Regulacji Energetyki oraz dokumenty, które potwierdzały, że firma ta pracuje, był NIP i REGON, zaświadczenie o tym, że jest czynnym podatnikiem VAT. Skarżący wskazał, że najważniejsze dla niego było to, że spółka posiadała koncesję i paliwo, które spełnia normę, nie pamięta czy sprawdzał spółkę w KRS. Jego zdaniem nie było powodu, aby sprawdzać spółkę. W ślad za Dyrektorem należy również dostrzec, że z przyczyn niezależnych od organów nie dokonano przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Skarżący mimo skierowania do niego łącznie 8 wezwań nie stawił się bowiem na przesłuchanie. Analiza okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy z A.-T. sp. z o.o. wskazuje, że spółka ta sama zgłosiła się do skarżącego z ofertą współpracy. Spółka ta nie była firmą znaną na rynku paliw, a oferta określała wyłącznie cenę. Cena paliwa oferowanego przez A.-T. sp. z o.o. była niższa na litrze o 0,12 zł, a od 10 listopada 2009 r. o 0,14 zł w stosunku do ceny [...] S.A. Dodatkowo transport był wliczony w cenę paliwa. Tym samym faktyczna różnica w cenie za litr paliwa w stosunku do ceny [...] S.A. była wyższa niż wskazane powyżej wartości. Tego rodzaju okoliczności w ocenie Sądu powinny skłonić skarżącego do przeprowadzenia wnikliwej weryfikacji A.-T. sp. z o.o. Tymczasem z zeznań skarżącego wprost wynika, że najważniejsze dla niego było to, że spółka posiadała koncesję i paliwo, które spełnia normę. Jego zdaniem nie było powodu, aby sprawdzać spółkę. Przeprowadzenie weryfikacji omawianego kontrahenta w KRS wykazałoby na częste zmiany udziałowców oraz członków zarządu wskazanej spółki. Weryfikacji A.-T. sp. z o.o. jako czynnego podatnika VAT dokonano dopiero w maju 2012 r. podczas gdy nawiązanie współpracy z tą spółką nastąpiło w październiku 2009 r. O powyższym świadczy pismo skarżącego z 10 maja 2012 r. skierowane do spornego kontrahenta o przesłanie zaświadczenia stwierdzającego uzyskanie przez A.-T. sp. z o.o. statusu podatnika VAT czynnego oraz przesłanie kopii zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R potwierdzonej przez właściwy Urząd Skarbowy. Dokumenty takie jak: kserokopia zaświadczenia GUS o nadaniu numeru REGON, kserokopia pierwszej strony odpisu aktualnego z KRS według stanu na 16 września 2009 r., kserokopia wydruku z 09 października 2009 r. ze strony internetowej [...] o posiadaniu przez A.-T. sp. z o.o. koncesji OPC (na obrót paliwami ciekłymi), kserokopia decyzji NIP-4 z 14 stycznia 2008 r. o nadaniu A.-T. sp. z o.o. NIP mogą świadczyć jedynie o formalnej weryfikacji kontrahenta. W orzecznictwie wskazuje się, że ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, nie jest wystarczające. Okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16]. Otrzymywanie od kontrahentów wyciągów z ogólnie dostępnych ewidencji czy rejestrów nie jest wystarczającym dowodem dla potwierdzenia rzetelności kontrahenta. Jakkolwiek pozyskanie informacji o negatywnej weryfikacji istnienia kontrahenta w ogólnie dostępnych rejestrach (np. VAT, KRS, ewidencji działalności gospodarczej) niewątpliwie jest dowodem jego nierzetelności, o tyle pozytywna weryfikacja w tym zakresie nie przesądza prawidłowości jego funkcjonowania. Za uzasadniające taką ocenę należy potraktować, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analizę wszystkich okoliczności i aspektów realizowanych transakcji z kontrahentem. Wynika to z powszechnie znanej przedsiębiorcom przesłanki, że wpis do wskazanych rejestrów nie wiąże się praktycznie z żadną formą weryfikacji ze strony organów w kierunku, czy podmiot taki prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Dotyczy to także podmiotów, które formalnie legitymują się koncesją na obrót paliwami [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., I FSK 946/18]. Dobitnie wskazuje się przy tym, że posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że działanie danego kontrahenta musi być zgodne z prawem. Udzielenie koncesji nie stanowi gwarancji państwowej na działanie zgodne z literą prawa. Zatem posiadanie przez spółkę koncesji na obrót paliwami nie jest jednoznaczne z zachowaniem należytej staranności czy dobrej wiary kontrahenta takiego podmiotu [por.: wyrok NSA z 14 września 2021 r., I FSK 2202/19]. Wskazać również należy, że dysponowanie dokumentami rejestrowymi kontrahenta nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, rejestracja dla potrzeb VAT nie była bowiem wówczas związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami [por. wyrok NSA z 13 marca 2023 r., I FSK 1578/18]. Dostrzec należy, że skarżący nie zawarł również pisemnej umowy w zakresie współpracy z A.-T. sp. z o.o. i to pomimo realizacji z tym kontrahentem transakcji o znacznej wartości. M. C. (prezes A.-T. sp. z o.o.) nigdy nie był w siedzibie skarżącego oraz nie znał i nigdy nie spotkał skarżącego jak i innych osób z jego firmy. W tym też kontekście należy stwierdzić, że nie należy do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta [tak: wyrok NSA z 10 czerwca 2022 r., I FSK 840/18]. Nie przeprowadzono również jakiejkolwiek weryfikacji ukierunkowanej na ustalenie czy A.-T. sp. z o.o. w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą. Nie weryfikowano w szczególności czy podmiot ten posiada siedzibę oraz czy znajduje się on w posiadaniu zaplecza technicznego niezbędnego do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami płynnymi. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy dokonanie płatności za sporne dostawy za pośrednictwem rachunku bankowego nie może świadczyć o dobrej wierze skarżącego. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności. Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że fakt dokonania zapłaty za pomocą przelewu bankowego nie świadczy w żadnej mierze o rzetelności faktury, w tym zwłaszcza o jej rzetelności podmiotowej. Trafnie dostrzega się również, że skarżący w chwili rozpoczęcia współpracy z A.-T. sp. z o.o. był w posiadaniu dokumentów, których rzetelność była wątpliwa. Trafnie dostrzega się, że dokumenty WZ wystawiane w imieniu omawianej spółki były podpisywane przez różne osoby, w tym w przeważającej większości przez osobę o nazwisku J. P.. Tymczasem osoba o takich danych personalnych nie była ani pracownikiem, ani osobą reprezentującą A.-T. sp. z o.o. Na dokumencie WZ wystawionym 03 października 2009 r. do faktury nr [...] z 05 października 2009 r. od A.-T. sp. z o.o. w polu "wystawił" wskazano na W. S.. Tymczasem W. S. został wykreślony z KRS jako udziałowiec i Prezes Zarządu omawianej spółki 01 września 2009 r. Na dokumencie WZ załączonym do faktury nr [...] z 07 października 2009 r. widnieje pieczątka firmowa A.-T. sp. z o.o. z adresem: ul. [...], [...], który różni się wraz numerami telefonu i faxu w stosunku do danych wskazanych w pieczątce widniejącej na pozostałych dokumentach WZ i fakturach (A.-T. sp. z o.o., [...], ul. [...]). Powyższa nieprawidłowość dotyczy także dokumentu WZ załączonego do faktury nr [...] z 09 października 2009 r. oraz dokumentu WZ załączonego do faktury nr [...] z 09 października 2009 r. W ocenie Sądu prawidłowo zastosowano postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w odniesieniu do spornych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz N. G. sp. z o.o. W dokumentacji rachunkowej skarżącego w okresie od czerwca do sierpnia 2009 r. zaksięgowano cztery faktury wystawione na rzecz N. G. sp. z o.o. W dokumentach tych jako przedmiot sprzedażny wykazano olej opałowy [...] w łącznej ilości 178,887 m3 o wartości netto 370.725,63 zł i VAT 81.559,64 zł. Organy trafnie odwołały się do decyzji Dyrektora UKS we W. z 31 grudnia 2013 r., nr [...] (znak [...]) wydanej względem N. G. sp. z o.o. W decyzji tej stwierdzono nierzetelność faktur otrzymanych przez omawianą spółkę tytułem zakupu oleju opałowego, w tym nierzetelność faktur nr: [...], [...], [...], [...] wystawionych przez P.W. D. A. M., jak i nierzetelność faktur wystawionych przez PHU [...] M. G. mających dokumentować zakup usług transportowych w celu przewozu paliwa oraz nierzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez N. G. sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego. Wydając wskazaną decyzję uznano, że N. G. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się jedynie dokumentacyjnym obrotem paliwami, które polegało na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" faktur. N. G. sp. z o.o. została określona jako typowy słup nieprowadzący działalności gospodarczej. W 2009 r. spółka ta przyjmowała "puste" faktury tytułem zakupu oleju opałowego, m.in. od P.W. D. A. M. i jednocześnie wystawiała "puste" faktury sprzedaży oleju opałowego na rzecz kolejnego słupa, którym był podmiot A. P. sp. z o.o. Równocześnie N. G. sp. z o.o. przyjmowała "puste" faktury tytułem zakupu oleju napędowego od A. P. sp. z o.o. i wystawiała "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego. W rzeczywistości olej opałowy był odbarwiany przez grupę osób ustalonych w wyniku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. VI Ds. [...], a następnie sprzedawany jako olej napędowy. Trafnie podnosi się przy tym, że przedstawione powyżej ustalenia znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym udostępnionym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. z akt postępowań przygotowawczych VI Ds. [...] i VI Ds. [...] Prokuratura Okręgowa w Z. G., w trakcie postępowań przygotowawczych prowadzonych w stosunku do podmiotu N. G. sp. z o.o. ustaliła krąg osób zajmujących się procederem przestępczym prowadzącym do uszczupleń w wyniku czego przedstawiła zarzuty wielu osobom w tym: R. B., Ł. D., J. G., M. G.. Trafnie dostrzega się, że skarżący wyjaśnił pismem z 31 marca 2014 r., że w firmie P.W. D. był przedstawiciel N. G. sp. z o.o., który wyraził chęć podjęcia współpracy z uwagi na to, że P.W. D. była autoryzowanym dystrybutorem oleju opałowego z ramienia [...] S.A. Transport paliwa odbywał się przez N. G. sp. z o.o. z bazy paliw B. . Według złożonych wyjaśnień olej opałowy z ramienia N. G. sp. z o.o. zamawiany był przez "M. V." (wg KRS: V. ). Trafnie w tym kontekście zauważono, że M. V. jako prezes N. G. sp. z o.o. wpisany został do KRS dopiero 12 stycznia 2012 r., co oznacza, że nie mógł reprezentować spółki we wcześniejszym okresie a co za tym idzie, być osobą którą skarżący wskazał jako osobę, z którą nawiązał współpracę w ramach N. G. sp. z o.o. Trafnie odwołano się również do zeznań Ł. D. prezesa N. G. sp. z o.o. z 26 lutego 2013 r. Ł. D. zeznał m.in. że nie kojarzy takiej sytuacji, ażeby kupił olej opałowy [...] od firmy D. A. M. z G. w ilości 178.887 litrów na podstawie czterech faktur. Z tego co pamiętał, to faktury wystawione przez P.W. D. A. M. na rzecz N. G. sp. z o.o. są fakturami pustymi, cyt. "Z tego co pamiętam to SA (winno być: są) puste faktury, którymi ja miałem ściągnąć ze stanu olej opałowy dla M.. Znam z widzenia tego M.. Ja tam kiedyś byłem u niego z G. . O tym, żeby M. ściągnąć ze stanu ten olej opałowy mówił G. i on załatwił, że M. wystawił faktury sprzedażowe na N. G., a faktycznie nie było takiego zakupu". Ł. D. przedstawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych. R. Ł. D., udziałowca i pełniącego funkcję prezesa jednoosobowego zarządu N. G. sp. z o.o. cyt.: "działającego w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od płacenia należności publicznoprawnych, (występującego w łańcuchu podatkowym w charakterze "znikającego podatnika", faktycznie nieuczestniczącego w rzeczywistym obrocie gospodarczym i nieponoszącego obciążeń w podatku VAT), wykonując polecenia ustalonych organizatorów grupy przestępczej (...)", sprowadzała się m.in. do zakupywania na polecenie organizatorów grupy oleju opałowego, który następnie był odbarwiany i sprzedawany jako olej napędowy, wystawiania nierzetelnych faktur sprzedażowych oleju opałowego na rzecz Spółki A. P., ewidencjonowania fikcyjnych faktur zakupowych na olej napędowy od spółki A. P., jak też wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz kolejnych podmiotów, poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, posługiwaniu się fałszywymi dokumentami, oświadczeniami o przeznaczeniu produktu i świadectwami jakości paliwa (art. 258 § 1 k.k.). Ł. D., przesłuchany 25 września 2015 r. w Prokuraturze Okręgowej w Z. G., przyznał się do czynów zarzucanych w postanowieniu z 25 września 2015 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i zeznał, że wszystkie czynności, o których mowa w zarzutach dokonywał na polecenie organizatorów tego przedsięwzięcia i innych osób. W tym kontekście wskazał m.in. na J. G.. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor trafnie uznał, że brak jest podstaw odmówienia zeznaniom Ł. D. mocy dowodowej. Zeznania te nie przyczyniły się ani do poprawy sytuacji podejrzanego Ł. D., ani też nie leżały w jego interesie, zarówno w aspekcie karnym (postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 29 maja 2019 r.), jak i podatkowym (zobowiązanie w podatku od towarów i usług określone w decyzji Dyrektora UKS we W. z 31 grudnia 2013 r.). Dostrzec przy tym należy, że Ł. D. wezwany na przesłuchanie w terminie 21 listopada 2017 r. nie stawił się, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań. Z kolei wezwany na przesłuchanie w terminach: 27 lutego 2018 r., 20 maja 2019 r. i 25 czerwca 2019 r. nie odebrał korespondencji jak i nie stawił się na przesłuchanie. Zeznania Ł. D. są zbieżne z zeznaniami R. B.. Prezes zarządu A. P. sp. z o.o. R. B. składając zeznania 16 października 2012 r. wyjaśnił, że w 2009 r. za pośrednictwem J. G. poznał jego szwagra Ł. D. prezesa N. G. sp. z o.o. i w wyniku propozycji złożonej przez Ł. D. zgodził się na dokonywanie, poprzez A. P. sp. z o.o., fikcyjnego zakupu oleju opałowego od N. G. sp. z o.o. oraz na otrzymywanie "pustych" faktur. Domyślał się, że chodziło o odbarwianie oleju opałowego i jego sprzedaż jako oleju napędowego. Dokonując fikcyjnego zakupu oleju opałowego w N. G. sp. z o.o., ściągał w ten sposób olej ze stanu tej spółki. Następnie, przesłuchany 02 grudnia 2015 r., przyznał się do zarzucanych czynów m.in. do wystawiania nierzetelnych faktur sprzedażowych oleju napędowego na rzecz innych podmiotów, np. dla N. G. sp. z o.o., za którymi nie było obrotu gospodarczego, przyjmowania faktur sprzedażowych na olej opałowy od N. G. sp. z o.o., tym samym ściągania tego produktu ze stanu zakupowego tej spółki, poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ponadto R. B. zeznał, że wystawiając puste faktury, jak też ewidencjonując faktury zakupowe, za którymi nie było obrotu gospodarczego, nie miał styczności z towarem ani z pieniędzmi, nie otrzymywał pieniędzy na zakup paliwa ani też za jego sprzedaż, za puste faktury miał płacone od 0,02 zł do 0,05 zł za litr na każdej fakturze, pieniądze otrzymywał m.in. od Ł. D. przedstawiciela N. G. sp. z o.o. NSA w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z 09 maja 2025 r., I FSK 284/22 za niezasadny uznał zarzut Sądu pierwszej instancji sformułowany w wyroku z 04 listopada 2021 r., I SA/Po 344/21, że organy podatkowe naruszyły zasadę z art. 191 O.p. oceniając zeznania Prezesa N. G. sp. z o.o. Ł. D.. Trafnie za niewiarygodne uznano zeznania J. G. z 22 czerwca 2017 r. i M. M. z 29 września 2017 r. w zakresie, w jakim świadkowie ci zeznali, że olej opałowy pobrany w S. na podstawie upoważnienia P.W. D. został następnie zawieziony do N. G. sp. z o.o. J. G. był zainteresowany, aby potwierdzić sprzedaż wynikającą z faktur wystawionych przez P.W. D. na rzecz N. G. sp. z o.o. bowiem jak zeznał Ł. D., to właśnie J. G. wydał dyspozycje cyt.: "O tym, żeby M. ściągnąć ze stanu ten olej opałowy mówił G. i on załatwił, że M. wystawił faktury sprzedażowe na N. G., a faktycznie nie było takiego zakupu". Z kolei świadek M. M., jako "wieloletni zaufany kierowca J. G." (według notatki urzędowej funkcjonariusza CBŚ KGP z 27 lutego 2013 r.) również mógł być zainteresowany tym, aby potwierdzić, że dostawa oleju opałowego od P.W. D. została dokonana do N. G. sp. z o.o. Trafnie dostrzeżono przy tym, że świadek J. J. (kierowca) składając zeznania 21 listopada 2017 r. wskazał, że nie zna N. G. sp. z o.o., ani nie kojarzy osoby o nazwisku Ł. D.. Świadek potwierdził autentyczność swojego podpisu na okazanym dowodzie ważenia nr [...] z 25 czerwca 2009 r. jako osoby odbierającej paliwo, jednakże nie wiedział dokąd zawiózł paliwo odebrane w S. 25 czerwca 2009 r., jak i tego, kto to paliwo odebrał. W ocenie Sądu trafnie uznano również, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. określające N. G. sp. z o.o. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za określone miesiące 2009 r. nie mogą stanowić dowodu na rzeczywistość transakcji pomiędzy skarżącym a N. G. sp. z o.o. Trafnie podnosi się, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydając decyzje 19 października 2010 r. nie mógł wówczas wiedzieć, że transakcje wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz N. G. sp. z o.o., jak również przez N. G. sp. z o.o. na rzecz A. P. sp. z o.o. są fikcyjnie. Trafnie wskazuje się, że na moment wydawania omawianych decyzji nie istniały zeznania Ł. D. prezesa N. G. sp. z o.o. i R. B. prezesa A. P. sp. z o.o. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano bogaty materiał dowodowy. Materiał ten pozwalał na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji powyższego nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego nie może być w żadnej mierze poczytywane za naruszenie prawa. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania [tak: wyrok NSA z 27 maja 2024 r., I FSK 1594/23]. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.