I SA/Po 697/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 roku oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 10 stycznia 2024 r., nr [...] określił firmie [...] A. P. (dalej zwany również jako "strona", "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w kwocie [...]zł i za sierpień 2021 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że od 3 lipca 2018 r. podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą [...] A. P., której przeważającym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, a ponadto produkcja opakowań drewnianych, naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, działalność związana z oprogramowaniem, wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek. W dniu 25 sierpnia 2021 r. podatnik złożył deklarację VAT za lipiec 2021 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Następnie w korekcie złożonej w dniu 5 listopada 2021 r. podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty strona wskazała, że błędnie zakwalifikowała sprzedaż do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż finalnie towar nie wyjechał z kraju i sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%. W kolejnym rozliczeniu za sierpień 2021 r., złożonym 27 września 2021 r., strona zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Następnie w korekcie zeznania za ten okres złożonej 8 listopada 2021 r. podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. W rezultacie powyższego przeprowadzona kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 31 maja 2023 r., doręczonym podatnikowi w dniu 5 czerwca 2023 r. Podatnik nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. A. S. (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.; w skrócie "ustawa o KAS") i nie złożył korekt deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za okres objęty badaniem. Postanowieniem z 6 września 2023 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o łączną kwotę [...]zł w rozliczeniu za lipiec 2021 r. oraz o łączną kwotę [...]zł w deklaracji za sierpień 2021 r., które wynikały z faktu uwzględnienia przez podatnika faktur nie dokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, w których jako wystawców tych faktur wskazano L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., B.-H. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. W ramach przeprowadzonej analizy wszystkich zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur VAT wystawionych przez wskazane podmioty, zidentyfikowano fakturowe łańcuchy transakcji dostaw palet drewnianych i ich elementów. Odnośnie transakcji nabycia towarów pomiędzy podatnikiem, a firmą L. sp. z o. o. stwierdzono, że analiza plików [...] złożonych przez zidentyfikowanych uczestników łańcucha transakcji kupna/sprzedaży palet i ich elementów, połączona z informacjami pozyskanymi od właściwych miejscowo dla nich naczelników urzędów skarbowych oraz przedstawiona charakterystyka tych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowych łańcuchów transakcji dostaw palet i ich elementów, w których jako bezpośredni dostawca do A. P. [...] wystąpiła spółka L. wskazuje, że skarżący odliczył podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie fakturowego łańcucha dostaw. W szczególności ustalono, że spółki z o.o. K., A., K. i O. w plikach [...] zadeklarowały kwoty podatku od towarów i usług, których nie uregulowały lub złożyły "deklaracje zerowe" lub nie składały deklaracji VAT-7 (plików [...]), a ostatecznie zostały wyrejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Wymienione podmioty pełniły w ustalonych łańcuchach fakturowych transakcji dostaw towaru rolę tzw. "znikającego podatnika", tj. podmiotu, który nie uiszczał należnego podatku VAT, zatem w zidentyfikowanych łańcuchach fakturowych transakcji dostaw, w których jako bezpośredni dostawca towaru występuje L., zaistniało oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług polegające na umożliwieniu kolejnym podmiotom występującym w fakturowych łańcuchach dostaw towarów, w tym A. P. [...], odliczenie niezapłaconego podatku VAT, wynikającego z faktur, w których jako wystawca występuje L. i uzyskanie w ten sposób nienależnej korzyści podatkowej. Organ stwierdził, że podatnik nie nabył palet i ich elementów od spółki L. (w ustalonych fakturowych łańcuchach transakcji dostaw towarów, w których jako bezpośredni dostawca A. P. [...] figuruje L. nie zidentyfikowano wystąpienia towaru - posiadania, dysponowania towarem, źródła towaru) oraz pozyskując faktury, w których jako sprzedawca występuje L. i odliczając podatek VAT z nich wynikający, był uczestnikiem oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Siedziba spółki L. znajdowała się w "wirtualnym biurze", firma ta nie zatrudniała pracowników. Zdaniem organu okolicznościami o braku istnienia towaru dowodzą ustalenia w zakresie kontrahentów spółki L., m. in. firmy K., w której jako źródło towaru wskazano zagraniczną spółkę W. B., która nie wykazała tej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku spółek A. (nabycie od [...] firmy U. O.) oraz O. (zagraniczna spółka S. S.). Ponadto organ wskazał, że w sytuacji "nabycia towaru" od firmy K. sp. z o. o. nie wskazano żadnego źródła towaru. Organ podatkowy wskazał na okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...], z którego wynika, że W. K. (prezes zarządu K. ) w rzeczywistości nie zarządzał spółką i jak wynika z jego pierwszych zeznań był "słupem". Konkludując, zdaniem organu firma podatnika zawyżyła podatek naliczony za lipiec 2021 r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktur VAT, wystawionych przez firmę L. sp. z o. o., będących udokumentowaniem rzekomego nabycia palet i ich elementów. W ocenie organu faktury są fikcyjne, "puste" i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie transakcji nabycia towarów pomiędzy podatnikiem, a firmą F. sp. z o. o. na podstawie weryfikacji danych zawartych w rejestrach zakupu i sprzedaży (pliki [...] organ wskazał, że strona odliczyła podatek, który nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu przez firmy D. sp. z o.o. i A. sp. z o. o. Zdaniem organu okolicznościami o braku istnienia towaru dowodzą ustalenia w zakresie m. in. firmy A., w której jako źródło towaru wskazano zagraniczna spółka S. , która nie wykazała tej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Ponadto sam nabywca nie wykazał nabycia w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji. W ocenie organu firma [...] A. P. zawyżyła podatek naliczony za lipiec 2021 r. o kwotę [...]zł oraz za sierpień 2021 r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktur VAT, wystawionych przez firmę F. sp. z o. o., będących udokumentowaniem rzekomego nabycia palet, palet drewnianych, elementów drewnianych oraz wsporników trocinowych. W ocenie organu faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie transakcji nabycia towarów pomiędzy podatnikiem, a firmą B.-H. sp. z o. o., na podstawie weryfikacji danych zawartych w rejestrach zakupu i sprzedaży (pliki [...] organ I instancji ustalił kształt fakturowych łańcuchów dostawy palet i ich elementów oraz zidentyfikował podmioty w nich występujące, tj.: [...] A. P., B.-H. sp. z o.o., L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. I. sp. z o.o. P. podmioty to M. D. sp. z o.o., B.-H. sp. z o. o., T. sp. z o.o., A. W. sp. z o.o. sp. k. W ocenie organu podatnik nie nabył palet i ich elementów od spółki B.-H. (w ustalonych fakturowych łańcuchach transakcji dostaw, w których jako bezpośredni dostawca A. P. [...] figuruje B.-H. nie zidentyfikowano wystąpienia towaru - posiadania, dysponowania towarem, źródła towaru) oraz pozyskując faktury, w których jako sprzedawca występuje B.-H. i odliczając podatek VAT z nich wynikający, był uczestnikiem oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że w zidentyfikowanych fakturowych łańcuchach transakcji dostaw towarów z udziałem L., F., G. I., M. D. nie zaistniał towar, gdyż jego źródłem miały być w szczególności podmioty [...] i [...], które nie wykazały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów krajowych. Konkludując, organ stwierdził, że firma [...] A. P. zawyżyła podatek naliczony za lipiec 2021 r. o kwotę [...]zł oraz za sierpień 2021 r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktur VAT, wystawionych przez firmę B.-H. sp. z o. o., będących udokumentowaniem rzekomego nabycia palet i wsporników trocinowych. Zdaniem organu faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie transakcji nabycia towarów pomiędzy podatnikiem, a firmą T. sp. z o. o. (obecnie funkcjonującą pod nazwą P. sp. z o.o.) ustalono, iż z rejestrów VAT firmy T. sp. z o. o. wynika, że jako jej dostawcy wystąpiły te same podmioty, które wystąpiły jako dostawcy do spółki B.-H., a więc spółki: F., L., B.-H., G. I., M. D.. W ocenie organu firma [...] A. P. nie nabyła palet i wsporników trocinowych od spółki T.. Wskazano, że w zidentyfikowanych fakturowych łańcuchach transakcji dostaw towarów z udziałem L., F., G. I., M. D. nie zaistniał towar, gdyż jego źródłem miały być w szczególności podmioty [...] i [...], które nie wykazały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów krajowych. Konkludując, firma [...] A. P. zawyżyła podatek naliczony za lipiec 2021 r., o kwotę [...]zł oraz za sierpień 2021 r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktur VAT, wystawionych przez firmę T. sp. z o. o., będących udokumentowaniem rzekomego nabycia palet i wsporników trocinowych. Zdaniem organu faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że transakcje zakupu towaru przez stronę od spółek L., F., B.-H. i T. nie stanowią rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według organu zakup palet ich elementów i wsporników trocinowych nie miał miejsca w rzeczywistości, a uprawdopodabniające je faktury są fikcyjne. Organ wskazał, że podatnik dokonał sprzedaży towarów do podmiotów krajowych i zagranicznych wg faktur ujętych w rejestrach sprzedaży (pliki [...]. Sprzedaż nie została zakwestionowana, ponieważ zakupił usługi transportowe służące realizacji sprzedaży towaru, zatrudniał pracowników, przedłożył ewidencję środków trwałych i wyposażenia, z których wynika, że posiada maszyny i urządzenia potrzebne dla produkcji/naprawy palet (stoły do montażu, gwoździarki, piła), zakupił materiał do produkcji - drewno oraz palety uszkodzone (dostawca podmiot zagraniczny - D. GmBH, [...]). Jak organ wykazał, źródłem pochodzenia sprzedanych palet i ich elementów nie byty jednak podmioty: L., F., B.-H. i T.. Ponadto oprócz braku wystąpienia towaru (palet i ich elementów) w ustalonych fakturowych łańcuchach dostaw, w których jako bezpośredni dostawcy A. P. [...] wystąpiły: L., F., B.-H. i T. zidentyfikowano oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług polegające na odliczeniu przez te podmioty podatku VAT, który nie został uiszczony na rzecz budżetu państwa na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu przez podmioty: K., A., K., O., A., A. W. i w konsekwencji udział w tym oszustwie A. P. poprzez odliczenie niezapłaconego podatku VAT wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wystąpiły L., F., B.-H. i T.. Podmioty K. , A. , K., O. , A. , A. W. złożyły deklaracje VAT-7 (pliki [...], w których wykazały znaczące kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty do urzędu skarbowego, którego nie zapłaciły lub złożyły deklaracje "zerowe" lub nie złożyły tych deklaracji. Konkludując organ stwierdził, że do kwestionowanych faktur w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; w skrócie: "u.p.t.u."), gdyż podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z fikcyjnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji faktur. W odwołaniu z 29 stycznia 2024 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu i instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie sposób doszukać się nieprawidłowości w działaniu organu I instancji w zakresie metod i sposobów jego kompletowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p."). Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania organ wskazał, że wzywał spółkę F. dwukrotnie do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji ze stroną postępowania i w szczególności udzielenie odpowiedzi wskazanym zakresie oraz przedłożenia dokumentów. Wezwania były bardzo szczegółowe i wskazywały konkretnie na czym ma polegać odpowiedź podatnika. Pomimo braku uzyskania odpowiedzi organ I instancji zgromadził materiały pozwalające mu wyjaśnić okoliczności faktyczne transakcji z tym kontrahentem strony. Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób zarządzających podmiotami współpracującymi z A. P.. Organ zauważył, że podatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej, ani nawet w toku postępowania odwoławczego nie złożył żadnych wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie świadków. Podkreślono, że podatnik nie złożył zastrzeżeń, nie wskazał dowodów i nie złożył wniosków dowodowych. Organ nie podzielił zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia konfrontacji faktur sprzedażowych wystawionych przez podatnika z fakturami zakupowymi w celu zweryfikowania, czy towar zakupiony przez podatnika znajdował pokrycie w towarze dalej odsprzedawanym, co potwierdziłoby rzeczywisty charakter zakwestionowanych przez organ transakcji. Organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami strony nie prowadzi ona gospodarki magazynowej. Powyższe połączone z faktem, że sam podatnik był także producentem palet i ich elementów - co znajduje pokrycie w tym, że posiadał maszyny i urządzenia potrzebne dla produkcji / naprawy palet (stoły do montażu, gwoździarki, piły), a materiał do produkcji - drewno oraz uszkodzone palety kupował z [...] od firmy D. P. L., [...] - dowodzi, że nie sposób dokonać jednoznacznej identyfikacji. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami jego kontrahentów (B.-H. i T.) towar będący przedmiotem transakcji był trudny do zidentyfikowania, bo był nabywany od różnych podmiotów gospodarczych, składowany na jednym placu, sortowany wg norm i zamówień klienta, dlatego brak jest możliwości wskazania, od którego kontrahenta pochodzi. Za nieuzasadniony uznano zarzut odmowy uznania wyjaśnień podatnika, złożonych w ramach prowadzonego postępowania za wiarygodny dowód, wyłącznie z uwagi na fakt, że przeczą one ustaleniom organom podatkowym w zakresie działalności kontrahentów - podczas gdy były one obszerne, spójne, logiczne, opisywały formę zawierania umów w sposób powszechnie przyjęty w realiach gospodarczych i korespondowały z rzeczywistym stanem faktycznym w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego zarzut powyższy należy połączyć z zarzutem bezpodstawnego zdaniem strony kwestionowania dokumentów dotyczących współpracy handlowej z kontrahentami strony, tj. firmami L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., B.-H. Sp. z o.o. i T. sp. z o.o. oraz uznaniem, że wystawione przez nich faktury nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Z analizy złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że nie był do końca zorientowany co do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w okresie od lipca do sierpnia 2021 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika fakt wydania i przyjęcia towaru, natomiast z treści nielicznych dowodów magazynowych WZ przedłożonych przez podatnika nie wynikają dane osoby, od której miał przyjąć towar (brak wskazania ich imion i nazwisk oraz nieczytelne parafki na tych dowodach). Również z przedłożonych nielicznych dowodów KP nie wynikało komu podatnik miał zapłacić za towar gotówką (nieczytelne parafki). Ponadto w zakresie zapłaty, w przypadku części faktur wystawionych przez spółkę F.. podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów wskazujących na dokonanie zapłaty, pomimo skierowania wezwań przez organ podatkowy w tym zakresie. W ocenie organu kluczowe znaczenie ma również fakt, że kontrahenci strony nie wykazali w prowadzonej przez siebie ewidencji gospodarki magazynowej operacji wydania towaru na rzecz strony. Nie podzielono zarzutów odnoszących się do odmowy uznania za wiarygodne wyjaśnień kontrahentów strony złożonych w ramach postępowania, podczas gdy zdaniem strony były one spójne, logiczne i korespondowały z wyjaśnieniami złożonymi przez podatnika. Odnosząc się do przedmiotowych wyjaśnień organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienia spółek L., B.- H. i T. (spółka F. nie złożyła wyjaśnień) nie są spójne z wyjaśnieniami i zeznaniami podatnika. Organ wskazał na różnice w wyjaśnianiach. Z wyjaśnień spółki L. wynika, że towar, który został sprzedany do strony postępowania wydany był bezpośrednio przez spółki FH M. i D. , przedmiotowa okoliczność została potwierdzona przez pełnomocnika strony w odwołaniu. Jednakże w toku przesłuchania z 10 października 2022 r. podatnik zeznał, że zamówienia składał bezpośrednio firmie L.. Wyjaśnił, że przyjęcie towaru udokumentowane było albo na fakturze, albo dokumentem WZ oraz przedłożył kilka posiadanych przez siebie dokumentów WZ, z których wynika, że towar wydała spółka L., a nie firmy FH M. sp. z o. o. i D. sp. z o. o. Firmy T. i B.-H. w wyjaśnieniach złożonych 8 lutego 2022 r. wskazały, że załadunek towaru do strony miał miejsce w ich siedzibach (w obu przypadkach B. , [...]) a rozładunek w siedzibie firmy [...] A. P.. Przedmiotowa okoliczność nie znalazła jednak pokrycia w zgromadzonym materiałem dowodowym. W przedłożonych plikach [...] podmioty nie wydały towaru do firmy [...] A. P.. Natomiast w przypadku spółki T., strona podczas przesłuchania wskazała, że płatność w przypadku tej firmy była tylko przelewem, natomiast z wyjaśnień tej firmy z 8 lutego 2022 r. wynika, że płatność była dokonywana również gotówką. Za niewłaściwy i niezgodny z prawdą organ również uznał zarzut dokonania kluczowych ustaleń faktycznych na podstawie niemal wyłącznie analizy spółek i kontrahentów L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., B.-H. sp. z o.o. i T. sp. z o. o. oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] w W.. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe są uprawnione do wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowań karnych i karno-skarbowych, w szczególności z dowodów z dokumentów, tj. z zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych. Organ odwoławczy stwierdził również, że wbrew twierdzeniom strony celem dochowania należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, podatnik winien znać okoliczności jej przebiegu oraz przekazać informacje i przedłożyć dokumenty wskazujące na rzeczywisty przebieg transakcji, a także okazać chociaż podstawowe dokumenty w zakresie podjęcia weryfikacji kontrahentów, zwłaszcza że L. i F. posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", co mógł stwierdzić w oparciu o informacje z Internetu. Tymczasem podatnik nie podjął żadnych czynności, a nawet nie był tym zainteresowany. Za nietrafiony uznano także zarzut odwołania w zakresie dokonania oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia treści czynności prawnych, zamiaru stron i realiów rynku w momencie dokonywania transakcji. Przedmiotowy zarzut jest w bezpośrednim związku z następnym zarzutem dotyczącym całkowicie dowolnego przyjęcia, że odwołujący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku związanego z weryfikacją formalną kontrahentów, podczas gdy podatnik zweryfikował ich za pomocą dostępnych mu środków i dopełnił wymogi ogólnie przyjęte w tego typu stosunkach gospodarczych, zaś sam fakt nierzetelności kontrahentów, z którymi współpracował nie może go obciążać i przemawiać automatycznie za przyjęciem tezy również o jego nierzetelności. W tym kontekście organ podkreślił, że strona prowadząc swoją działalność gospodarczą powinna podjąć stosowne kroki minimalizujące ryzyko udziału w przedsięwzięciach noszących znamiona oszustwa podatkowego. Jednym z elementów prowadzenia działalności jest właściwy dobór kontrahentów. Wbrew twierdzeniom strony, to do przedsiębiorcy należy zbadanie wiarygodności podmiotów, z którymi współpracuje. Co więcej, weryfikacja biznesowa podatnika powinna odbywać się na etapie rozpoczęcia współpracy jak i w związku z chęcią jej kontynuowania, i winna odbywać się nie tylko poprzez odebranie stosownego oświadczenia, ale także poprzez podjęcie działań przez samego podatnika, jak np. weryfikacja informacji z KRS czy osoba, która podaje się za reprezentanta spółki, faktycznie nim jest. Powyższego zabrakło w realiach badanej sprawy. Przedsiębiorca nie może przerzucać na organy Państwa obowiązków związanych z decyzjami biznesowymi. Decyzja o podjęciu współpracy z podejrzanym o nierzetelne prowadzenie działalności podmiotem należała jednak do podatnika. Nie ma bowiem formalnego zakazu wchodzenia w relacje biznesowe z nierzetelnymi podmiotami, jednakże negatywne konsekwencje prawne, w tym podatkowe, takich decyzji poniesie jednak strona, która się na takie relacje zdecydowała. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano sprzedaży firmy [...] A. P. i nie zastosowano do niej dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem zarzut nieuprawnionego zastosowania ww. przepisu jest chybiony i nie dotyczy przedmiotowej decyzji. Odnosząc się do naruszenia art. 193 § 4 o.p. organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustalił, że transakcje ze spółkami L., F., B.-H. i T. nie stanowią rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ stwierdzają fikcyjne czynności, zatem faktury je dokumentujące są nierzetelne - fikcyjne, inaczej "puste". Powyższe poskutkowało tym, że rejestry zakupu w zakresie tych transakcji uznano za nierzetelne. Zdaniem organu odwoławczego nie zostały również naruszone przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Podkreślono, że w realiach sprawy miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W skardze z 12 października 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocników, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictw w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że podatnikowi w zakresie objętym skarżoną decyzją nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy - i to nawet biorąc pod uwagę uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego - prowadzi do przekonania, że skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez niego deklaracjami VAT; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji bezpodstawne odstąpienie od badania dobrej wiary podatnika oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez niego deklaracjami VAT, w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż skarżący był świadomy lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejących we wcześniejszych fazach obrotu; II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy została wydana z naruszeniem przepisów prawa; 2. art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 3. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w zw. art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności: a) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w kluczowym zakresie poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób zarządzających podmiotami współpracującymi ze skarżącym w okresie, którego dotyczy postępowanie, a mianowicie: - S. R. - Prezesa Zarządu L. sp. z o.o., - S. L. - P. Zarządu F. sp. z o.o., - J. M. - członka zarządu B.-H. sp. z o.o., - P. W. - P. Zarządu B.-H. sp. z o.o. i wystawcy faktur VAT w B.-H. sp. o.o., - A. M. - B. - wskazanej jako osoba przygotowująca faktury VAT w B.-H. sp. z o.o. oraz pracownika i jednocześnie wystawcy faktur VAT w T. sp. z o.o., - M. K. - P. Zarządu T. sp. z o.o., - P. P. - P. Zarządu D. sp. z o.o., - M. S. - P. Zarządu FH M. sp. z o.o., - M. P. - pracownika firmy [...] A. P., - zaniechanie choćby wezwania F. sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień na piśmie, b) brak przeprowadzenia przez organ konfrontacji faktur sprzedażowych wystawionych przez firmę [...] A. P. na rzecz jego kontrahentów, z fakturami zakupowymi wystawionymi przez kontrahentów skarżącego, w celu zweryfikowania, czy zakupiony przez A. P. towar znajdował pokrycie w towarze dalej odsprzedawanym, co potwierdziłoby rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji, a tym samym - w odniesieniu do braków postępowania dowodowego podniesionych w punktach a) i b) powyżej - brak co najmniej próby zweryfikowania twierdzeń skarżącego odnośnie przebiegu współpracy L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., B.-H. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. ze skarżącym oraz rzeczywistego charakteru transakcji objętych niniejszym postępowaniem, a w konsekwencji - brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wymagany przez prawo całości materiału dowodowego, w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać udowodnione powyższymi dowodami, miały istotne znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, czego implikacją była niemożność należytego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; 4. art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 1 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, w szczególności poprzez: a) odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień A. P., wyłącznie z uwagi na fakt, iż przeczą one ustaleniom organów podatkowych w zakresie działalności kontrahent, podczas gdy przedmiotowe wyjaśnienia są spójne, logiczne, wskazują na formę zawierania umów w sposób powszechnie przyjęty w realiach gospodarczych i korespondują z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy i zebranymi dowodami, zaś brak znajomości szczegółów - jak choćby numerów rejestracyjnych pojazdów przywożących towary - jest rzeczą notoryjną, a nadto może wynikać z upływu czasu pomiędzy badanymi zdarzeniami gospodarczymi, a terminem przesłuchania strony, b) odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień kontrahentów L. sp. z o.o., B.-H. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. złożonych w ramach niniejszego postępowania na piśmie, podczas gdy było one spójne, logiczne i korespondowały z wyjaśnieniami złożonymi przez A. P.; c) bezpodstawne kwestionowanie przez organ dokumentów dotyczących współpracy handlowej skarżącego z jego kontrahentami i uznanie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego, na których jako wystawcy widnieją podmioty L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., B.-H. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a wystawienie tych faktur i ich przyjęcie przez skarżącego do rozliczenia miało na celu zawyżenie podatku naliczonego, a przez to uzyskanie przez niego zwrotu nadwyżki podatku VAT za lipiec i sierpień 2021 r., podczas gdy dokumenty te świadczą o rzeczywistym dokonywaniu transakcji przez skarżącego; d) automatycznym przyjęciu, że działalność kontrahentów skarżącego przejawiała cechy charakterystyczne dla firm pełniących rolę buforów, które nabywały faktury od poprzedzających buforów - pomimo braku przywołania przez organ jakichkolwiek dowodów, które miałyby potwierdzać taką tezę oraz wykazać świadomość skarżącego odnośnie braku rzetelności jego kontrahentów; e) dokonanie kluczowych ustaleń faktycznych na podstawie niemal wyłącznie analizy złożonej we właściwych organach dokumentacji spółek i kontrahentów L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., B.-H. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] w W., a tym samym, brak dokonania własnych ustaleń przez organ, przy pominięciu konieczności aktualizacji materiału dowodowego oraz naruszenia zasady czynnego udziału strony, która nie uczestniczyła w czynnościach będących podstawą ustaleń stanu faktycznego przez organ; f) całkowicie dowolne przyjęcie, że skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku związanego z weryfikacją kontrahentów, podczas gdy skarżący zweryfikował ich za pomocą dostępnych mu środków i dopełnił wymogi ogólnie przyjęte w tego typu stosunkach gospodarczych, zaś sam fakt nierzetelności kontrahentów, z którymi współpracował skarżący, nie może go obciążać i przemawiać automatycznie za przyjęciem tezy również o jego nierzetelności; 5. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121, art. 124 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wybiórcze i powierzchowne uzasadnienie faktyczne decyzji i brak odniesienia się do sformułowanych przez skarżącego zarzutów oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności brak przywołania faktów i dowodów dotyczących meritum sprawy oraz brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom świadczącym o rzeczywistym charakterze czynności gospodarczych, podejmowanych przez skarżącego, w szczególności w zakresie uznania, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej, które to kwestie w sposób oczywisty naruszają podstawowe zasady ordynacji podatkowej, w tym zasadę pogłębiania zaufania obywateli do administracji publicznej, zasadę przekonywania oraz zasadę prawdy obiektywnej; 6. art. 193 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę za wadliwe i nierzetelne, podczas gdy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. W ocenie skarżącej jeżeli organ odwoławczy stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, to powinien to wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, gdyż właśnie pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien również wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył i w taki sposób był zaangażowany w proceder związany z mechanizmem wyłudzenia zwrotu podatku lub wykazać, iż przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Podniesiono, że tego typu pełnej analizy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przez to skala błędów popełnionych przez organ, przejawiająca się w błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. doprowadziła do oczywiście niewłaściwego zastosowania przez organ przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji do określenia dla skarżącego obowiązku zapłaty podatku w łącznej wysokości [...] zł. Opisując następnie zasadę legalizmu i obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy, w stopniu pozwalającym na ustalenie wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, wskazano na przepisy stanowiące ich podstawę i stwierdzono, że niedopuszczalnym jest przerzucanie na obywatela skutków błędów popełnionych przez sam organ administracji publicznej, np. przez niewłaściwą interpretację tych przepisów, wskazując jednocześnie, że miało to miejsce w realiach sprawy. Skarżący powielił zarzut nie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków - osób zarządzających podmiotami współpracującymi ze skarżącym, których dotyczą kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, czy zaniechania wezwania spółki F. do złożenia wyjaśnień na piśmie. W treści skargi pojawiła się również teza, że organ I instancji nie wyjaśnił z jakich przyczyn odmówił uznania wyjaśnień skarżącego za wiarygodne. Skarżący podczas składania wyjaśnień przed organem, zarówno ustnie, jak i na piśmie wskazywał na okoliczności nawiązania kontaktu i zawierania umów z L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., B.-H. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., dostaw towarów oraz płatności. Skarżący przedłożył także organowi wszystkie dokumenty dotyczące dostaw towarów, w których posiadaniu był. W szczególności, o realizacji umów sprzedaży palet i świadczonych usług bezsprzecznie świadczą przedłożone w toku postępowania podatkowego faktury VAT. Dodatkowo podatnik podniósł, że organ I instancji w swojej ocenie w sposób całkowicie bezpodstawny i arbitralny zakwestionował dokumenty, zgromadzone w materiale dowodowym w sprawie, a dotyczące współpracy handlowej A. P. z jego kontrahentami - podczas gdy dokumenty te jednoznacznie świadczyły o rzeczywistym charakterze transakcji. Wobec tego zdaniem podatnika organ odmówił uznania za wiarygodne spójnych, logicznych i korespondujących ze sobą wyjaśnień skarżącego i jego kontrahentów. Następnie pełnomocnik skarżącego poruszył tematykę zawierania umów w formie ustnej. W jego ocenie umowy ustne, w tym także przez telefon, stanowią powszechną praktykę wśród podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie sposób z niej w żaden sposób wywodzić złej wiary podatnika. Zdaniem skarżącego nie jest również prawdą, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą zawierają umowy w formie pisemnej z uwagi na fakt, że umowa taka chroni jej strony mocniej niż umowa ustna. Umowa ustna chroni bowiem strony w dokładnie w takim samym stopniu, co umowa sporządzona na piśmie. W ocenie podatnika nie musi on być w posianiu wszystkich dokumentów związanych z przeprowadzaną transakcją takich jak dokumenty WZ oraz KP. Na gruncie obecnego stanu prawnego żaden przepis ustawy nie nakłada na przedsiębiorcę takiego obowiązku. Strona odniosła się do tego jakie elementy w rozumieniu art. 106e u.p.t.u. winna zawierać faktura i że w treści tego artykułu nie ma żadnego przepisu wskazującego na to, że osoby podpisujące dokumentację winny dokonywać tego w sposób czytelny. Podniesiono, że organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy nie powinien opierać całości swoich ustaleń na materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy podatkowe i sposób bezkrytyczny przyjmować za własne ustalenia tych organów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w lipcu 2021 r. i w sierpniu 2021 r. powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., B.-H. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., dokumentujących dostawy palet drewnianych i ich elementów. Zdaniem organów transakcje zakupu towaru przez stronę od spółek L., F., B.-H. i T. nie stanowią rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zakup palet, ich elementów i wsporników trocinowych nie miał miejsca w rzeczywistości, a uprawdopodabniające je faktury są fikcyjne. Ponadto organy stwierdziły, że oprócz braku wystąpienia towaru (palet i ich elementów) w ustalonych fakturowych łańcuchach dostaw, w których jako bezpośredni dostawcy skarżącego wystąpiły spółki L., F., B.-H. i T., zidentyfikowano oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług polegające na odliczeniu przez te podmioty podatku VAT, który nie został uiszczony na rzecz budżetu państwa na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu przez podmioty: K., A., K., O., A., A. W.. W konsekwencji organy stwierdziły udział skarżącego w tym oszustwie podatkowym poprzez odliczenie niezapłaconego podatku VAT wynikającego z ww. faktur, w których jako wystawcy wystąpiły spółki L., F., B.-H. i T.. W tej sytuacji organy uznały, że skoro kwestionowane faktury to faktury puste sensu stricte, to nie ma w tej sprawie podstaw do badania, czy skarżący działał w warunkach tzw. "dobrej wiary" (s. [...] dec. II inst.). Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. bazy CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wystąpiły nieprawidłowości w działaniu organu I instancji w zakresie metod i sposobów jego kompletowania (s. [...] dec. II inst.). W ocenie Sądu prawidłowość tych ustaleń nie budzi uzasadnionych wątpliwości, a skarżący zarzucił przede wszystkim błędną ocenę dowodów w zakresie, w jakim organy uznały, że skarżący nie nabywał towaru bezpośrednio od swoich dostawców, a ponadto, że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W kontekście postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18). Mając to na uwadze Sąd zauważa, że organ odwoławczy wyjaśnił w obszernym wywodzie dlaczego uznał zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i dlaczego przyjął, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w kierunku w wskazanym w odwołaniu. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, włączenie do akt sprawy materiałów, w tym w szczególności decyzji z innych postępowań i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Jak podkreślił to sam organ, możliwe jest korzystanie przez organ podatkowy z materiałów pochodzących z innych postępowań lub od innych organów, wymagane jest jednak, aby ów fakt zakomunikować stronie, zapoznać ją z tymi dowodami i umożliwić jej ustosunkowanie się do nich (złożenie dowodu przeciwnego lub deprecjacja jego mocy dowodowej). Organ ma więc umożliwić podatnikowi dostęp do tych dowodów, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jak zasadnie stwierdził organ II instancji, ostatnim z warunków posłużenia się takimi dowodami, jest fakt, że sąd będzie mógł skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów w decyzji, oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców podatnika. Zasadnie organ odwołał się w tym kontekście do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 16 października 2019 r. (C-189/18), podkreślając za TSUE, że w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. Ponadto zasadnie organ II instancji zwrócił uwagę na konieczność dokumentowania przez podatnika okoliczności faktycznych towarzyszących zawarciu danej transakcji, w tym dokumentów magazynowych i potwierdzeń płatności. Powyższa uwaga organu ma w tej sprawie istotne znaczenie wobec stwierdzenia przez skarżącego, że nie musiał on posiadać wszystkich dokumentów związanych z transakcją. Słusznie organ podkreślił, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu. Odnosząc się do zarzutu odwołania organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił skarżącemu okoliczności związane z próbą uzyskania od spółki F. wyjaśnień w zakresie transakcji ze skarżącym. Organ wzywał tę spółkę dwukrotnie, formułując konkretne, szczegółowe pytania (s. [...] dec. II inst.). Odpowiadając z kolei na zarzut nie przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób zarządzających podmiotami współpracującymi ze skarżącym, organ zasadnie zwrócił uwagę, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno - skarbowej, ani nawet w toku postępowania odwoławczego skarżący nie złożył żadnych wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie tych świadków. W kontekście tego zarzutu organ II instancji trafnie zwrócił uwagę, że ustalając stan faktyczny organ I instancji uwzględnił odpowiedzi od kontrahentów skarżącego, a ponadto wykorzystał dane znajdujące się w rejestrach publicznych i bazach danych organów podatkowych oraz materiały pozyskane od właściwych organów podatkowych (organy te nie przeprowadziły kontroli czy postępowań z uwagi na fakt braku kontaktu z ww. firmami o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 2 i 4 u.p.t.u.) Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji działał w tej sprawie transparentnie, wyjaśnił co może być dowodem w ramach prowadzonego postępowania, pouczył także skarżącego, że zgodnie z art. 193 § 8 o.p. w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, mógł wnieść zastrzeżenia do zawartych protokole badania ksiąg ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Skarżący pomimo zapoznania się z tym nie złożył zastrzeżeń i nie wskazał dowodów, nie złożył wniosków dowodowych. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną zachowania skarżącego w zakresie prawidłowego dokumentowania spornych transakcji, co w rezultacie spowodowało uwzględnienie przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym pustych faktur (sensu stricto). Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia przez skarżącego towaru, istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania formalnych zbywców spornego towaru w obrocie gospodarczym. W tym miejscu ponownie przytoczyć należy kluczowe ustalenia organów podatkowych. W przypadku udokumentowanych spornymi fakturami transakcji ze spółką L. stwierdzono m.in., że analiza plików [...] złożonych przez zidentyfikowanych uczestników łańcucha transakcji kupna/sprzedaży palet i ich elementów, połączona z informacjami pozyskanymi od właściwych miejscowo dla nich naczelników urzędów skarbowych oraz przedstawiona charakterystyka tych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowych łańcuchów transakcji dostaw palet i ich elementów, w których jako bezpośredni dostawca do A. P. [...] wystąpiła spółka L. wskazuje, że skarżący odliczył podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie fakturowego łańcucha dostaw. W szczególności ustalono, że spółki z o.o. K., A., K. i O. w plikach [...] zadeklarowały kwoty podatku od towarów i usług, których nie uregulowały lub złożyły "deklaracje zerowe" lub nie składały deklaracji VAT-7 (plików [...], a ostatecznie zostały wyrejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Wymienione podmioty pełniły w ustalonych łańcuchach fakturowych transakcji dostaw towaru rolę tzw. "znikającego podatnika", tj. podmiotu, który nie uiszczał należnego podatku VAT, zatem w zidentyfikowanych łańcuchach fakturowych transakcji dostaw, w których jako bezpośredni dostawca towaru występuje L., zaistniało oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług polegające na umożliwieniu kolejnym podmiotom występującym w fakturowych łańcuchach dostaw towarów, w tym A. P. [...], odliczenie niezapłaconego podatku VAT, wynikającego z faktur, w których jako wystawca występuje L. i uzyskanie w ten sposób nienależnej korzyści podatkowej (schemat opisanego łańcucha transakcji organ przedstawił na s. [...] zaskarżonej decyzji). Organ stwierdził, że skarżący nie nabył palet i ich elementów od spółki L. (w ustalonych fakturowych łańcuchach transakcji dostaw towarów, w których jako bezpośredni dostawca A. P. [...] figuruje L. nie zidentyfikowano wystąpienia towaru - posiadania, dysponowania towarem, źródła towaru) oraz pozyskując faktury, w których jako sprzedawca występuje L. i odliczając podatek VAT z nich wynikający, był uczestnikiem oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Siedziba spółki L. znajdowała się w "wirtualnym biurze", firma ta nie zatrudniała pracowników. Zdaniem organu okolicznościami o braku istnienia towaru dowodzą ustalenia w zakresie kontrahentów spółki L., m. in. firmy K., w której jako źródło towaru wskazano zagraniczną spółkę W. B., która nie wykazała tej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku spółek A. (nabycie od [...] firmy U. O.) oraz O. ([...] spółka S. S.). Ponadto organ ustalił, że w sytuacji "nabycia towaru" od firmy K. sp. z o. o. nie wskazano żadnego źródła towaru. Organ podatkowy wskazał na okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...], z którego wynika, że W. K. (prezes zarządu K. ) w rzeczywistości nie zarządzał spółką i jak wynika z jego pierwszych zeznań był "słupem". Za prawidłową uznać należy konkluzję organów, że wystawione przez spółkę L. faktury są "puste" i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie kwestionowanych transakcji ze spółką F., na podstawie weryfikacji danych zawartych w rejestrach zakupu i sprzedaży (pliki [...] organ ustalił, że nie został odprowadzony podatek VAT na wcześniejszych etapach obrotu przez firmy D. sp. z o.o. i A. sp. z o. o. O braku istnienia towaru dowodzą ustalenia w zakresie m. in. firmy A., w której jako źródło towaru wskazano zagraniczna spółka S. , która nie wykazała tej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Ponadto sam nabywca nie wykazał nabycia w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji (schemat opisanego łańcucha transakcji organ przedstawił na s. [...] zaskarżonej decyzji). Spółka F. została zarejestrowana w dniu 14 grudnia 2019 r., kapitał zakładowy ww. spółki w kontrolowanym okresie wynosił [...] zł. Jedynym udziałowcem ([...] udziałów o łącznej wartości [...] zł) i prezesem zarządu spółki w kontrolowanym okresie (od 02 czerwca 2020 r.) był S. L.. Przedmiotem działalności spółki F. było m.in.: (1) działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, (2) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynku, (3) roboty budowlane specjalistyczne, (4) handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi. Z ustaleń organów wynika, że w 2021 r. spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych, pod adresem siedziby spółki (ul. [...]) mieściło się "wirtualne biuro", spółka nie wskazała innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała strony internetowej. Spółka F. figuruje jako podmiot wykreślony z rejestru podatników od dnia 22.11.2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Wobec powyższego zasadnie organy uznały, że wystawione przez spółkę F. faktury są "puste" i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie transakcji nabycia towarów pomiędzy skarżącym a spółką B.-H., podstawie weryfikacji danych zawartych w rejestrach zakupu i sprzedaży (pliki [...] organ I instancji ustalił kształt fakturowych łańcuchów dostawy palet i ich elementów oraz zidentyfikował podmioty w nich występujące, tj.: [...] A. P., B.-H. sp. z o.o., L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. I. sp. z o.o. P. podmioty to M. D. sp. z o.o., B.-H. sp. z o. o., T. sp. z o.o., A. W. sp. z o.o. sp. (schemat opisanego łańcucha transakcji organ przedstawił na s. [...] zaskarżonej decyzji). Według ustaleń organów w zidentyfikowanych fakturowych łańcuchach transakcji dostaw towarów z udziałem L., F., G. I., M. D. nie zaistniał towar, gdyż jego źródłem miały być w szczególności podmioty [...] i [...], które nie wykazały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów krajowych. Spółka B.-H. została zarejestrowana w dniu 18 lipca 2017 r., adres siedziby spółki to: [...] W okresie objętym postępowaniem podatkowym głównym wspólnikiem spółki był J. M., a prezesem zarządu był P. W.. Przedmiotem działalności spółki B.-H. była m.in: (1) sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, (2) produkcja wyrobów tartacznych, (3) produkcja pozostałych wyrobów z drewna, (4) produkcja wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania. Z ustalen organów wynika, że spółka nie zatrudniała pracowników, ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2020 r. Spółka nie posiadała strony internetowej. Za prawidłową uznać należy konkluzję organów, że wystawione przez spółkę B.-H. faktury są "puste" i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W przypadku kwestionowanych transakcji ze spółką T. (obecnie funkcjonującą pod nazwą P. ustalono m.in., iż z rejestrów spółki wynika, że jako jej dostawcy wystąpiły te same podmioty, które wystąpiły jako dostawcy do spółki B.-H., a więc spółki: F., L., B.-H., G. I., M. D.. Wskazano, że w zidentyfikowanych fakturowych łańcuchach transakcji dostaw towarów z udziałem L., F., G. I., M. D. nie zaistniał towar, gdyż jego źródłem miały być w szczególności podmioty [...] i [...], które nie wykazały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów krajowych (schemat opisanego łańcucha transakcji organ przedstawił na s. [...] zaskarżonej decyzji). Spółka T. została zarejestrowana w dniu 18 maja 2011 r., w okresie objętym postępowaniem podatkowym jedynym udziałowcem spółki i jej członkiem zarządu był M. K.. Wcześniej udziałowcami spółki byli: M. M., M. M., P. M., E. M., J. M., A. M.-B., J. M., a członkami zarządu byli: E. M., P. M., J. M.. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, a przedmiotem działalności spółki było m.in. (1) produkcja opakowań drewnianych, (2) produkcja wyrobów tartacznych, (3) sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, (4) produkcja pozostałych wyrobów z drewna, produkcja wyrobów z korka, słomy, materiałów używanych do wyplatania. Zgodnie z ustaleniami organów w 2021 r. nie zatrudniała pracowników, jest czynnym podatnikiem VAT, złożyła sprawozdanie finansowe za 2021 r., nie posiadała strony internetowej. Wobec powyższego zasadnie organy uznały, że wystawione przez spółkę T. faktury są "puste" i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na tle tych ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy krytyczna ocena wyjaśnień skarżącego, którym organy zasadnie odmówiły w części przymiotu wiarygodności. Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, z analizy złożonych przez skarżącego wyjaśnień wynika, że nie był do końca zorientowany co do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Na przykład w toku przesłuchania w dniu 10 października 2022 r. (Tom [...] k. [...] akt admin), skarżący stwierdził m.in., że nie pamięta ilu zatrudniał pracowników, a w kwestii transakcji z L. i F., nie przedstawił żadnych istotnych informacji, które wskazywałyby, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce. W szczególności skarżący nie potrafił wyjaśnić z kim konkretnie nawiązał kontakt, z kim przeprowadził te transakcje, komu zapłacił gotówką za towar, jakie pojazdy dostarczyły towar, jacy kierowcy dostarczyli towar. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika fakt wydania i przyjęcia towaru, natomiast z treści nielicznych dowodów magazynowych WZ przedłożonych przez skarżącego nie wynikają dane osoby, od której miał przyjąć towar (brak wskazania ich imion i nazwisk oraz nieczytelne parafki na tych dowodach). Z przedłożonych nielicznych dowodów KP także nie wynika komu skarżący miał zapłacić za towar gotówką, a skarżący stwierdził w piśmie z 31 stycznia 2022 r., że nie prowadził raportów kasowych. Odnośnie okoliczności zapłaty za towar, w przypadku części faktur wystawionych przez spółkę F., skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów wskazujących na dokonanie zapłaty, pomimo wezwań. W przypadku płatności na rzecz spółki F. nie wynikają one z żadnego ze zgromadzonych dowodów (ani z faktur, ani z dowodów kasowych, ani z rachunków bankowych, ani z innych dokumentów) pomimo, iż wartość ich przekraczała [...] zł i winny zostać zrealizowane w formie przelewów bankowych. Ponadto skarżący nie wskazał też danych osób przyjmujących gotówkę na dowodach płatności gotówkowych oraz nie przedłożył żadnych dokumentów transportowych dotyczących transakcji z F. i L. . Dla oceny wiarygodności zeznań skarżącego istotne są ustalenia organów w zakresie źródła pochodzenia towaru, którego nie udało się ustalić ([...] i [...] sprzedawcy w informacjach podsumowujących nie wykazali sprzedaży dokonanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do krajowych kontrahentów tj. dostawy towaru do [...]). W przypadku transakcji ze spółkami B.-H. i T. skarżący stwierdził, że wydanie towaru, który miał być nabyty od tych spółek udokumentowane zostało w treści faktur lub na dokumentach WZ, jednakże z treści tych dowodów powyższe twierdzenia nie wynikają. Skarżący nie złożył dokumentów magazynowych w zakresie tych transakcji. Trafnie podkreślił organ odwoławczy, że kluczowe znaczenie ma tu fakt, że kontrahenci skarżącego nie wykazali w prowadzonej przez siebie ewidencji gospodarki magazynowej (pliki [...] operacji wydania towaru na rzecz skarżącego. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że płatności na rzecz spółki T. dokonywano gotówką, wobec czego spółka ta złożyła dowody kasowe, z których wynika, że stanowią wykup weksli. Skarżący nie przedłożył żadnych weksli, a nawet nie pamiętał, że kiedykolwiek taki dokument wystawiał. Zasadnie organ zauważył, że płatność za pośrednictwem weksli nie jest powszechną praktyką. Organy zasadnie zwróciły uwagę, że podstawą przelewów na rzecz spółek T. i B.-H., były dokumenty przedpłatowe, tzw. faktury proforma. Faktura proforma nie jest dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być, na przykład potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami proforma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. W tej sprawie przedmiotowe dowody także nie zostały przedłożone przez skarżącego. Na aprabatę zasługuje wniosek organu, że o fikcyjności transakcji z spółkami B.-H. i T. oprócz wymienionych już powyżej okoliczności dowodzi brak danych osób przyjmujących gotówkę na dowodach płatności gotówkowych, brak wiedzy skarżącego co do formy płatności, brak dokumentów transportowych, brak potwierdzenia wydania towaru i przyjęcia zwrotu towaru oraz brak potwierdzenia w zakresie źródła towaru. Zasadnie organ podkreślił, że łącznie organ I instancji sporządził 8 wezwań do skarżącego, który nie przedłożył wszystkich żądanych dokumentów. W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące dostawy na rzecz skarżącego opisanych w zaskarżonych decyzjach towarów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ponadto wystawieniu ww. faktur nie towarzyszyły faktyczne dostawy towaru. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18). W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19). Mając na uwadze ustalone przez organy okoliczności faktyczne podkreślić należy, że ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (wyrok NSA z 23 lutego 2023 r., I FSK 627/19, i powołane tam wyroki TSUE). A zatem w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., I FSK 2014/24). W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na niespójność argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, które to uchybienie nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Na stronie [...] decyzji organ przedstawił przesłanki wnioskowania o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wskazując okoliczności charakterystyczne dla oceny działania podatnika z należytą starannością. Sąd uznał jednak, że ewentualne wątpliwości w tym zakresie rozwiewa konkluzja organu II instancji, zgodnie którą, w realiach sprawy miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricte, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Jak stwierdził organ odwoławczy, nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w sposób opisany w punkcie I, podp. 1 i 2 petitum skargi. W nawiązaniu do argumentacji skarżącego dotyczącej art. 193 § 4 o.p. wskazać należy, że gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I FSK 1598/11). W szczególności przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 33/13). Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Przepis art. 193 § 1 o.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 o.p. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury – jako nierzetelne - nie są dowodem na poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych, a tym samym nie mogą być podstawą wpisów zdarzeń do księgi podatkowej. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), Sąd orzekł jak w sentencji.