I SA/Po 769/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2025 roku sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r oddala skargę. 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 28 września 2021 r. określił [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokościach odmiennych niż wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że faktury zakupu wystawione przez firmy: 1) [...], 2) [...], 3) [...], 4) [...], 5) [...] Sp. z o.o., 6) [...] (po zmianie nazwy [...]), 7) [...] Sp. z o.o., 8) [...], 9) [...] (po zmianie nazwy [...]), 10) [...], 11) [...] Sp. z o.o., 12) [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji powyższe podmioty nie dysponowały złomem, który mógłby być przedmiotem sprzedaży według faktur, na których jako nabywca występuje Strona. Ponadto Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze i we współpracy z powyższymi podmiotami. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur zakupu VAT, niepotwierdzających rzeczywistego nabycia towarów od powyższych podmiotów. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest bowiem faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego, polegającego na nabyciu towarów i usług między określonymi na fakturze podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas, gdy wystawiona faktura nie odpowiada wskazanym w niej zdarzeniom gospodarczym, tj. gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi. Zdaniem organu I instancji zaniechanie przez Stronę sprawdzenia, czy dostawca posiada odpowiednie zezwolenia w zakresie obrotu złomem, stanowi wprost o braku sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Organ I instancji ustalił, że Spółka nie przestrzegała ustanowionych przez siebie procedur w zakresie postępowania przy zakupie złomu, a zatem nie dokonała weryfikacji kontrahentów, którzy wystąpili jako wystawcy nierzetelnych faktur. Ostatecznie wskazano, że organ nie kwestionuje faktu otrzymania przez Spółkę złomu, na co wskazuje przedłożona przez Stronę gospodarka magazynowa w zakresie złomu. Zakwestionowano natomiast, że powyżej wymienieni wystawcy faktur są jednocześnie dostawcami towaru i wykonywali odpłatną dostawę towarów, o której stanowi przepis art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). W ocenie organu I instancji w sprawie dowiedziono, że wystawcy faktur nie dysponowali złomem, nie mogli więc zrealizować dostaw na rzecz Spółki. Wystawcy faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie handlu złomem w celu wystawiania "pustych" lub w części "pustych" faktur. Dostawy złomu, które ewentualnie były realizowane na rzecz Strony nie mogły zatem pochodzić od wystawców spornych faktur, a jeśli jakieś dostawy miały miejsce, to źródło ich pochodzenia musiało być inne, niż towary będące własnością wystawców. Natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nielegalny obrót towarowy nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to miało miejsce w sprawie - nie powstał obowiązek podatkowy. Spółce nie przysługuje również prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 5 listopada 2009 r., wartość netto 10 184,50 zł, VAT 2.240,59 zł, wartość brutto 12 425,09 zł wystawionej (wg rejestru zakupu złomu za grudzień 2009 r.) przez [...], której Strona nie przedłożyła. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania kontrolnego, zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") i art. 269 § 1 w zw. z art. 190 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), art. 191 i art. 210 § 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie: "Dyrektywa"). 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł kwoty zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Stronę. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 31 października 2014 r., na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono Stronę pismem z dnia 28 listopada 2014 r., doręczonym 18 grudnia 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, bo w chwili wszczęcia dochodzenia, tj. 31 października 2014 r. istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a zatem zaistniały przesłanki do jego wszczęcia. Celem wszczęcia powyższego dochodzenia było ustalenie osób odpowiedzialnych za stwierdzone, podczas postępowania kontrolnego w Spółce uszczuplenia w zakresie podatku od towarów i usług w 2009 r. i złożenie deklaracji podatkowych potwierdzających nieprawdę. W ocenie organu II instancji wykazano możliwość świadomego uczestnictwa przedstawicieli Spółki w nadużyciach podatkowych poprzez akceptowanie faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, zatem niewątpliwie zaistniała przesłanka do wszczęcia dochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury zakupu złomu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co ostatecznie znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych, a następnie w decyzji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym w decyzji rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadzono postępowanie dowodowe. W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy, w przeciwieństwie do organu I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do zakwestionowania transakcji z firmami: [...], [...] oraz [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Natomiast organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., [...], [...], [...], [...], [...] Sp. z o.o., [...], [...] i [...]. Organ odwoławczy w pełni podzielił zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu I instancji, że brak zezwoleń administracyjnych niezbędnych w zakresie skupu i transportu złomu oraz dokumentacji związanej z obrotem odpadami wykluczają, aby działalność tych firm polegała na legalnym prowadzeniu handlu złomem, a ich właściciele mogli być uznani za rzetelnych kontrahentów i w tym zakresie uznano zarzuty odwołania za niezasadne. Organ odwoławczy podkreślił, że D. G. w 2009 r. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Nie posiadał on zaplecza technicznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym placów, budynków, środków transportu, urządzeń służących do załadunku i wyładunku, jak również urządzeń wagowych, pomiarowych itp. Nie zatrudniał także pracowników. D. G. nie wskazał również wiarygodnych źródeł pochodzenia złomu, którego sprzedaż została wykazana na fakturach wystawionych pod firmą [...]. Wiarygodnych źródeł odbioru złomu nie wskazali także przewoźnicy ustaleni na podstawie numerów rejestracyjnych pojazdów widniejących na dowodach Pz, kwitach wagowych i innych dokumentach otrzymanych od kontrahentów (odbiorców) firmy [...]. Ponadto, żaden z rachunków bankowych D. G. nie wskazywał na fakt dokonania zapłaty tytułem zakupu złomu, a tym samym podmiotu mającego być jego dostawcą. Środki pieniężne wpłacane przez kontrahentów na firmowy rachunek bankowy były tego samego dnia lub następnego wypłacane gotówką lub przelewane na inny rachunek bankowy, z którego dokonywano wypłaty gotówką. Na fikcyjny charakter działalności prowadzonej rzekomo przez D. G., wskazywał brak wiedzy na temat firm transportowych, z usług których miał rzekomo korzystać oraz zasad dokonywanych z nimi rozliczeń. Nie posiadał także jakiejkolwiek znajomości branży złomowej oraz doświadczenia na etapie podjęcia przez niego decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu I instancji, że D. G. nie był faktycznym dostawcą złomu wykazanego na spornych fakturach. W tym stanie rzeczy przyjęto, że faktury, na których jako sprzedawca występuje [...], a jako nabywca Spółka, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu II instancji, fikcyjne były również transakcje zakupu i sprzedaży złomu przez G. P.. Według faktur głównym dostawcą złomu do [...] miała być Firma [...], która jak ustalono była podmiotem nieistniejącym i nie prowadziła działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika, że G. P. nie miał warunków do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu w wykazanym przez niego rozmiarze. Nie posiadał on maszyn oraz urządzeń służących do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. Z narzędzi przydatnych w skupie złomu posiadał jedynie piłę typu [...] oraz zwykłą wagę gospodarczą o nośności około 260 kg. Nie posiadał środków transportowych. W toku postępowania okazał tylko faktury nabycia starych samochodów. Zdaniem organu odwoławczego, G. P. nie mógł tymi samochodami przewozić złomu do magazynów kontrahentów znajdujących się ponad 30 czy 40 km od [...]. Świadczą o tym zarówno ograniczenia techniczne posiadanych aut oraz ocena okoliczności dotyczących odległości, czasu przejazdu i ilości koniecznych do wykonania kursów. Do końca 2009 r. powyższe pojazdy nie zostały przerejestrowane na G. P., nie były przeprowadzone badania techniczne tych pojazdów i nie były objęte przez cały 2009 rok obowiązkowym ubezpieczeniem komunikacyjnych OC. Z uwagi na małą ładowność: 1025 kg i 1480 kg nie było możliwe przewożenie tymi samochodami jednorazowo dużych ilości złomu, w tym złomu o dużych gabarytach. G. P. nie posiadał w ewidencji księgowej żadnych faktur dokumentujących zakup paliwa, części zamiennych czy innych wydatków związanych z bieżącą eksploatacją tych samochodów. Nie korzystał z usług firm, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowały się świadczeniem usług transportowych. Oprócz brata, D. P. zatrudnionego od 1 czerwca do końca grudnia 2009 r., nie zatrudniał innych pracowników. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że o fikcyjności firmy G. P. świadczą następujące okoliczności: brak kosztów w związku z prowadzoną działalnością, brak zaplecza technicznego, brak maszyn i urządzeń do przerobu złomu, środków transportu, płatności gotówkowe przy niewielkich wpływach na rachunek bankowy. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu I instancji, że G. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a sporna faktura wystawiona przez G. P. na rzecz Strony jest nierzetelna i nie potwierdza wskazanej w niej transakcji. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, bezsprzecznie wynika, że również J. W. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. wystawiał faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast kontrahenci J. W., tj. firmy: [...] i [...] ograniczały swoją działalność do wystawiania "pod dyktando" pustych faktur dotyczących dostaw złomu. Faktury wystawione przez powyższe podmioty stanowiły 96% wartości wszystkich zakupów. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 29 kwietnia 2013 r. wynika, że J. W. w 2009 r. wystawił 324 "puste" faktury (lub w części "puste" faktury) sprzedaży złomu m.in. dla Spółki w ilości 20 szt. opiewające na łączną kwotę 386 105,15 zł netto, VAT 84 943,18 zł. Stwierdzono, że J. W. w 2009 r. nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów (złomu), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., za wyjątkiem transakcji m.in. w części wynikające z faktury [...] z dnia 9 listopada 2009 r. na rzecz Strony. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że także [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie gospodarki odpadami w szczególności złomem. Na powyższe wskazuje m.in. brak posiadania odpowiednich zezwoleń w tym zakresie, zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży złomu, tj. magazynów i specjalistycznych środków transportu, a także zeznania świadków, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 11 marca 2013 r. wydana wobec [...] Sp. z o.o., pisma z dnia 29 lutego 2012 r. Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta [...] oraz Wydziału Ochrony Środowiska Urzędu Miasta [...]. Ustalono, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w [...] przedstawił prezesowi [...] Sp. z o.o. - L. L. zarzuty dotyczące m.in. ujmowania stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny faktur oraz wystawiania i używania poświadczających nieprawdę faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje pomiędzy [...], a m.in. Spółką oraz podejmowania czynności związanych z założeniem, obsługą, dokonywaniem wpłat na konta bankowe powyższego podmiotu symulującego oraz przyjmowaniem środków pieniężnych w gotówce, rozdysponowaniem nimi, pozorując płatności z tytułu uwiarygodniających fikcyjne transakcje nierzetelnych faktur wystawionych przez [...] na rzecz m.in. Strony. W ocenie organu II instancji, R. M. również wystawiał faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że [...] wystawił na rzecz Spółki w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., 44 faktury, w tym faktury nr [...] z dnia 26 maja 2009 r., nr [...] z dnia 19 czerwca 2009 r. i [...] z dnia 20 lipca 2009 r., które nie zostały przedłożone przez R. M., jak również nie zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku. Analiza wielkości dostaw w odniesieniu do warunków technicznych pojazdów, którymi dostawy miały być realizowane wskazała, że możliwe było dokonanie 19 z 61 rzekomych dostaw złomu przez [...] do Strony. Analizy dokonano na podstawie dowodów "PZ" przedłożonych przez Spółkę, informacji pozyskanych z CEPiK oraz Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta [...]. Z kolei R. M. nie przedłożył żadnych faktur z tytułu nabycia złomu, nie posiadał zezwoleń w zakresie gospodarki odpadami będącej zezwoleniem na odzysk lub unieszkodliwianie, odpadów, a także na zabieranie i/lub transport odpadów, nie posiadał specjalistycznych maszyn i urządzeń, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi, surowcami wtórnymi, włóknami stalowymi, regałami magazynowymi, tj. nie posiadał środków załadunku i wyładunku, urządzeń wagowych i pomiarowych. Dysponował jedynie pojazdem marki [...] o dopuszczalnej ładowności 990 kg, który mógł ewentualnie być wykorzystywany do transportowania towarów w prowadzonej działalności gospodarczej (pozostałe ujawnione pojazdy należące w 2009 r. do R. M. były pojazdami osobowymi), nie posiadał wystarczającego zaplecza technicznego w postaci budynków, placów i magazynów, które mogłoby być wykorzystywane do składowania towaru, będącego rzekomo w jego posiadaniu, a tym samym nie posiadał miejsca, gdzie towary te można byłoby odbierać, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki, nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby świadczyć pracę na jego rzecz, a w tym zajmować się załadunkiem/rozładunkiem towarów przy ich dostawach do firmy [...], a następnie towary te, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki do odbiorców R. M.. Nie ujawniono także osób, którzy pracę tę mogłyby świadczyć na rzecz firmy R. M. w 2009 r. Powyższe okoliczności znajdują odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z dnia 23 maja 2014 r. sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u R. M. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] za okres od I do IV kwartału 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nawet jeżeli wraz ze spornymi fakturami dostarczano złom, to w świetle przedstawionych okoliczności R. M. nie był właścicielem tego towaru. Odnośnie [...] Sp. z o.o. ustalono, że firma ta prowadziła w 2009 r. fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem i wystawiała "puste" faktury mające dokumentować sprzedaż złomu. [...] Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego, placów, magazynów, urządzeń, środków transportowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Siedziba firmy znajdowała się w wynajętym biurze w [...], przy ul. [...] (pomieszczenie ok. 10 m˛). W toku postępowania kontrolnego w [...] Sp. z o.o. nie przedstawiła faktur zakupu złomu. Nie złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] od 2009 r. deklaracji [...] (ostatnia złożona deklaracja dotyczy IV kwartału 2008 r.). Powyższe okoliczności wynikają w szczególności z: notatki służbowej z dnia 25 listopada 2009 r. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] Sp. z o.o. pod adresem [...], ul. [...], pisma Starostwa Powiatowego w [...] z dnia 5 października 2010 r., pisma Urzędu Miasta [...] z dnia 8 października 2010 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 20 września 2011 r. oraz przesłuchań świadków. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy uprawnia także do stwierdzenia, że cześć złomu wykazanego na fakturach przez B. W. nie znajduje pokrycia w ilościach posiadanego złomu. Zatem skoro B. W. nie zakupiła złomu, to nie mogła go dalej odsprzedać. Natomiast wbrew twierdzeniu organu I instancji zeznania P. N. (pracującego u Strony od 2008 r.) nie są sprzeczne i niewiarygodne, bowiem część transakcji pomiędzy [...] a Spółką została uznana. W zestawieniu jednak z pozostałym materiałem dowodowym zeznania te nie dowodzą, że wszystkie transakcje wskazane na fakturach wystawionych przez [...] miały miejsce. Przeprowadzone postępowanie wykazało zdaniem organu odwoławczego, że J. K. także nie dokonał zakupu złomu w ilościach wykazanych na fakturach, w konsekwencji skoro go nie posiadał, to nie mógł dokonać jego sprzedaży. Ustalono, że sprzedaż m.in. na rzecz Strony miała miejsce, ale w znacznie mniejszym rozmiarze niż dokumentują to wystawione faktury. Ustalona rzeczywista sprzedaż na rzecz tego nabywcy stanowi łącznie wartość netto 17 911,58 zł oraz VAT w kwocie 3.940,55 zł. Faktury na złom wystawione przez głównych kontrahentów J. K., firmy: [...], Firma [...], [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w przypadku firmy [...] zakup złomu miał miejsce tylko w niewielkich ilościach. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że J. K. nie był w posiadaniu ilości złomu wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Powyższe wynika m.in. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia 6 lipca 2011 r.i opisanych szczegółowo dowodów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcje zakupu i sprzedaży złomu przez C. F. były fikcyjne. Wyłącznym dostawcą (poza jedną transakcją) złomu do [...] była firma [...], która była podmiotem nieistniejącym. Powyższe stanowisko wynika w szczególności z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 29 października 2013 r. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w firmie [...], informacji pozyskanych z urzędu skarbowego [...] i innych urzędów, zeznań świadków oraz pisma z dnia 4 listopada 2011 r. Ustalono, że C. F. od około 1987 r, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, a następnie odzieżą używaną na straganie. Nigdy nie kupowała złomu i nie sprzedawała złomu, nie wystawiała faktur na sprzedaż lub na zakup złomu. Nigdy nie była u żadnego kontrahenta firmy [...] i nigdy nie spotykała się z żadnym kontrahentem. Nie zna żadnego odbiorcy ani dostawcy złomu swojej firmy i nie wie, w jaki sposób przebiegały transakcje zakupu i sprzedaży złomu. W rzeczywistości działalność gospodarczą [...] prowadził w jej imieniu syn, tj. D. F., któremu udzieliła stosownego pełnomocnictwa. Wcześniej D. F. prowadził swoją działalność gospodarczą pod firmą [...], która dotyczyła kupna i sprzedaży złomu. C. F. nie posiadała stosownych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, nie posiadała własnych środków transportu, ani zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem, tj. placów, magazynów, wag oraz nie zatrudniała pracowników. Zdaniem organu odwoławczego, w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi powyżej podmiotami strona nie dochowała należytej staranności. Mimo, że w badanym okresie istniały w Spółce procedury weryfikacji kontrahentów, procedury te nie były przestrzegane. Zaznaczono, że gdyby pracownicy podatnika postępowali zgodnie z regułami zawartymi w powyższych procedurach i faktycznie żądali wymienionych tam dokumentów oraz poddawali je analizie, mieliby wiedzę czy dostarczany do podatnika złom faktycznie należał do podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Ustanowienie samych w sobie procedur w zakresie weryfikacji kontrahentów, w sytuacji gdy nie są one respektowane, nie stanowi przesłanki do uznania, że Strona dochowała należytej staranności. W ocenie organu II instancji weryfikacja kontrahentów miała aspekt wyłącznie formalny, ograniczający się do pozyskania - aczkolwiek nie zawsze aktualnych - dokumentów świadczących o rejestracji działalności gospodarczej oraz uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego. Stąd ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, uznano za niewystarczające. Okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu. Posiadanie dokumentów rejestracyjnych: nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT, nie wyczerpują należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy realizowane przez niego są rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy planowane lub dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT. W odniesieniu do spornych transakcji brak jest pisemnych umów, zamówień lub innej formy potwierdzającej transakcję, kalkulacji, kosztorysów, analiz, czy wiadomości e-mail dotyczących tych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że nie twierdzi, że Spółka nie posiadała złomu, ale że złom nie mógł być sprzedany przez wskazane na spornych fakturach podmioty. 2.1. Pismem z dnia 24 sierpnia 2022 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 o.p., a także art. 2 Konstytucji RP w ten sposób, że organ administracji nieprawidłowo przyjął, że zobowiązania podatkowe Skarżącej za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. nie uległy przedawnieniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy wszczęcie tego postępowanie miało charakter instrumentalny, nakierowany na przedłużenie organom czasu na wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, stąd nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez wadliwe pominięcie przez organ administracji wniosku dowodowego Skarżącej, który został złożony w postępowaniu odwoławczym, dotyczący dokumentów ze sprawy karnej skarbowej, nie wydając w odniesieniu do niego stosownego postanowienia, jak również nie poczyniono wystarczających ustaleń w przedmiocie celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przez co zebrany materiał dowodowy jest niekompletny oraz uniemożliwia należytą i pełną weryfikację kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego; 3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. zdaniem Strony organ administracji wadliwie ocenił, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w trakcie realizacji transakcji objętych spornymi fakturami wystawionymi przez zakwestionowanych kontrahentów, w szczególności nie zweryfikowała posiadania przez tych kontrahentów zezwoleń dotyczących odpadów oraz zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem; 4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, w ten sposób, że organ administracji niezasadnie pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie błędnego (nazbyt szerokiego) określenia zakresu obowiązków Strony w toku współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami oraz wskutek błędnej oceny co do należytej staranności Strony, która nie miała oraz nie mogła mieć świadomości nieprawidłowości w działaniach kontrahentów, nawet w przypadku dokonania sprawdzenia zezwoleń i zaplecza u zakwestionowanych kontrahentów. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. 2.3. Wyrokiem z dnia 10 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 698/22, WSA w Poznaniu oddalił skargę Spółki i podzielił zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że fakturowi dostawcy Strony w rzeczywistości nie mogli dostarczyć jej tego towaru, bo sami go nie posiadali. Jednocześnie Sąd nie wykluczył, iż dostawa rzeczywiście miała miejsce. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w działaniach Spółki aktów należytej staranności, bo całą swoją aktywność w tym względzie ograniczyła do zbadania dokumentów rejestrowych kontrahentów. Dodatkowo nie dopatrzono się instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, tzn. zainicjowania tej procedury w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2024 r., o sygn. akt I FSK 1435/23 -uchylił wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 698/22, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu judykatu NSA stwierdził, że orzekając ponownie w sprawie, Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę wskazania co do konieczności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności czy w zaistniałym stanie faktycznym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało charakter instrumentalny, czy było nakierowane wyłącznie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując tej oceny Sąd pierwszej instancji powinien kierować się dyrektywami sformułowanymi w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w dniu 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. 4. Po rozprawie przed WSA w Poznaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w piśmie z dnia 11 lutego 2025 r. odniósł się do pisma Skarżącej z dnia 6 grudnia 2023 r., złożonego w toku postępowania przed NSA, opisując szczegółowo okoliczności wykluczające instrumentalne wszczęcie dochodzenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W kolejnym piśmie z dnia 12 marca 2025 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że na postanowienie o zawieszeniu dochodzenia podejrzany J. B. nie złożył zażalenia do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Postępowanie to jest nadal zawieszone z uwagi na niezakończenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę rozważył, co następuje: 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Z kolei wyrażona w przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd kasacyjny uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to aktualnie Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z przepisem art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Uwzględniając powyższe należy przypomnieć, że w toku kontroli instancyjnej wyrokiem z dnia 13 września 2024 r., o sygn. akt I FSK 1435/23, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozważanej w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego stwierdził m.in., że orzekając ponownie w sprawie, Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18 oraz poczynione wskazania co do konieczności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli tego, czy w zaistniałym stanie faktycznym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało charakter instrumentalny i czy było nakierowane wyłącznie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.1. Badając zasadność najdalej idącego zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami za okres od stycznia do listopada 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast za grudzień 2009 r. - 31 grudnia 2015 r. Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiono Skarżącą, w trybie art. 70c o.p. pismem z dnia 28 listopada 2014 r., doręczonym w dniu 18 grudnia 2014 r. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 698/22 stwierdził, że wystosowane zawiadomienie, co do treści, spełniło wymogi, o których mowa w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18. Co istotne powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Sąd drugiej instancji i jest wiążące dla Sądu w składzie obecnie rozstrzygającym sprawę ponownie, zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Powyższe elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1643/15). Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c o.p., oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów i realizacji wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 13 września 2024 r., o sygn. akt I FSK 1435/23, dotyczących przedawnienia ma wspomniana uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21. Sąd w składzie orzekającym miał na uwadze przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony, na tle powyższej uchwały NSA pogląd wskazujący na ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O taką kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 1895/22 i powołane tam orzecznictwo). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2022 r., o sygn. akt I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., o sygn. akt II FSK 1420/21). Odnosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd zauważa, że z bezspornych okoliczności, opisanych w zaskarżonej decyzji z dnia 20 lipca 2022 r. i z odpowiedzi na skargę oraz z pism procesowych z dnia: 11 lutego 2025 r. i 12 marca 2025 r., wynika, że w związku z wykrytymi nieprawidłowościami polegającymi na narażeniu na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., przekazano do Wydziału Postępowań Przygotowawczych W1M Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zawiadomienie z dnia 17 października 2014 r. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego wraz z 26 tomami akt postępowania kontrolnego oraz deklaracjami VAT-7 Spółki za 2009 r. Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego wskazywały na możliwość świadomego uczestnictwa przedstawicieli Skarżącej w nadużyciach podatkowych poprzez akceptowanie faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy organ zasadnie stanął na stanowisku, że w sprawie zaistniała przesłanka do wszczęcia dochodzenia. Co więcej wobec niektórych podmiotów wystawiających nierzetelne i zakwestionowane w niniejszym postępowania faktury toczyły się postępowania karne, co znajduje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zawarte w powyższym zawiadomieniu informacje i załączone dowody dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i wydania w dniu 31 października 2014 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (narażenie na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2009 r.). Sprawa dotyczyła uszczuplenia należności budżetowych wielkiej wartości - kwota sporu wynosiła 451 162 zł. Organy ustaliły, że Spółka naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług, nierzetelnie prowadziła ewidencje zakupu dla potrzeb tego podatku z uwagi na posłużenie się nierzetelnymi fakturami, w celu zaniżenia postaw opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz otrzymania nienależnego zwrotu tego podatku. Po wszczęciu w dniu 31 października 2014 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, już w dniu 4 listopada 2014 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. B. - pełniącemu funkcję głównego księgowego Spółki w kontrolowanym okresie. W dniu 15 stycznia 2015 r. sporządzono postanowienie o zmianie zarzutu, a w dniu 29 maja 2015 r. ogłoszono zmieniony zarzut i przesłuchano podejrzanego. W dniu 16 czerwca 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia przeciwko J. B., zatwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 9 lipca 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że ustalenia postępowania prowadzonego przez organ podatkowy II instancji mają determinujące znaczenie dla oceny wypełnienia znamion przestępstwa skarbowego zarzucanego podejrzanemu, dalsze prowadzenie postępowania przygotowawczego jest w istotny sposób utrudnione. Jako podstawę prawną zawieszenia dochodzenia wskazano art. 114a k.k.s. W ocenie Sądu chronologia i natężenie powyższych czynności procesowych oraz okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego wykluczają trafność zarzutu, że wszczęcie tego postępowania, oceniane z perspektywy owych czynności, miało jedynie "instrumentalny" charakter. Wbrew przeciwnie organ karny skarbowy już po upływie 14 dni od otrzymania zawiadomienia z dnia 17 października 2014 r. (wraz z 26 tomami akt postępowania kontrolnego oraz deklaracjami VAT-7 Spółki za 2009 r.) powziął uzasadnione podejrzenie o popełnieniu czynu zabronionego i wydał w dniu 31 października 2014 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie analiza zgromadzonych materiałów dała podstawy do wydania dwóch postanowień z dnia 4 listopada 2014 r. i 15 stycznia 2015 r. o przedstawieniu i zmianie zarzutów. W dniu 29 maja 2015 r. ogłoszono zmieniony zarzut i przesłuchano podejrzanego, co oznacza, że postępowanie z fazy in rem przekształciło się w fazę ad personam. Następstwo czasowe powyższych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa żadnych podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień. Podkreślenia wymaga, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo i obowiązek wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Karalność zarzucanych czynów w niniejszej sprawie upływa dopiero w dniu 31 grudnia 2030 r. W ocenie Sądu elementem decydującym w sprawie winny być okoliczności czynu penalizowanego w k.k.s. Skoro zatem wyspecjalizowane organy w sposób obiektywny uznały, w oparciu o posiadane materiały, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, to ciążył na nich ustawowy obowiązek wszczęcia takiego postępowania. W niniejszej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego. Z akt sprawy nie wynika, że celem jakim kierował się organ, wszczynając postępowanie karno skarbowe był jedynie i tylko skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a cele postępowania karnego skarbowego nadal mogą być zrealizowane. W ocenie Sądu w składzie orzekającym nie sposób doszukiwać się ukrytych intencji w okoliczności, że ten sam organ, który prowadził jednocześnie postępowanie podatkowe i karne skarbowe, mając rozeznanie co do tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie podatkowe, zainicjował postępowania przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej. Sąd zwraca uwagę, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Zasadą jest prymat kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Do organu postępowania przygotowawczego należy także ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legali). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane w przepisie art. 7 k.p.k., niedopuszczalna jest sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Uwzględniając powyższe, zawieszenie postępowania na czas trwania przeszkody, tj. do czasu uzyskania prawomocnych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu podatkowym jest w pełni zasadne. Co istotne postanowienie o zawieszeniu dochodzenia nie zostało zaskarżone przez podejrzanego J. K. i nie wniósł zażalenia do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Postępowanie to jest nadal zawieszone z uwagi na niezakończenie postępowania sądowoadministracyjnego. Jak wskazano w piśmie z dnia 12 marca 2025 r. organ postępowania przygotowawczego monitoruje kwestię, czy nie ustały przyczyny zawieszenia, a karalność zarzucanych czynów nie upłynęła. Odnosząc powyższe ustalenia do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 oraz do orzecznictwa tego sądu zapadłego po jej wydaniu, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności wskazujące na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd w składzie orzekającym wziął pod uwagę, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpił 2 miesiące przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Stąd uznać należy, że jest bliski dacie przedawnienia tego zobowiązania. Nie mniej analiza okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że organ podjął szereg złożonych czynności dowodowych wcześniej w postępowaniu podatkowym, gromadząc obszerny materiał dowodowy w 26 tomach akt. W niniejszej sprawie nie zachodziły także przyczyny podmiotowe lub przedmiotowe (por. art. 1 k.k.s.) lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które wskazywałyby na instrumentalne wszczęcie postępowania. W momencie wydania postanowienia z dnia 31 października 2014 r., nie zachodziły zatem podstawy do stwierdzenia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom Skarżącej o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie świadczy również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2024 r., o sygn. akt I FSK 299/24). Mając na uwadze powyższe na uwadze nie sposób uznać, że o zasadności zarzutu instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego, może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika. Z akt sprawy wynika bezspornie, że takie czynności opisane powyżej zrealizowano. W dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał także materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej, co stało się podstawą do sformułowania zarzutów i przesłuchania podejrzanego. Reasumując Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie nie zachodzą uzasadnione podstawy do przyjęcia, że w postępowaniu karnym skarbowym nie podjęto czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego, co stanowi podstawowy cel tego postępowania. Analiza działań organów związanych z wszczęciem postępowania karnego i zrealizowanych czynności procesowych z udziałem podejrzanego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Sąd stoi zatem na stanowisku, że w niniejszej sprawie wobec spełnienia przesłanek ustawowych z przepisów art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. istniał nie tylko sens, ale ustawowy obowiązek zainicjowania postępowania przygotowawczego. Wobec powyższego zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego uznać należy za całkowicie bezzasadne. 5.2. Przystępując do oceny zasadności zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i obrazy prawa materialnego, które nie były przedmiotem oceny w wyroku NSA z dnia 13 września 2024 r., o sygn. akt I FSK 1435/23, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 698/22 i wobec braku przeciwwskazań, odwoła się do tego orzeczenia niezbędnym zakresie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które pozwoliły na odmowę uwzględnienia Skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2009 r. powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: [...] Sp. z o.o., [...], [...], [...], [...], [...] Sp. z o.o., [...], [...] i [...]. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia i zalegalizowania zakupu złomu z innego źródła. Skarżąca nie wykazała, aby miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez wskazane powyżej podmioty. Zasadnie przyjęto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie działa w warunkach dobrej wiary. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie, co najistotniejsze w kontekście tzw. "pustych faktur", towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu). Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS (obecnie ETS) wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług (por. wyrok TS z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-324/11 pkt 32). Warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę (por. również wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 pkt 40 i 35 oraz wyrok TS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 pkt 38). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w kontekście możliwości realizacji dostaw towarów w warunkach transakcji łańcuchowych. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, pkt 35). Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis reguluje tzw. dostawę łańcuchową rozumianą jako sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015, dostępny w bazie danych LEX Omega – nr 433180). W innym z orzeczeń TS wprost wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy, w rozumieniu tego przepisu, nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (por. postanowienie TS z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, pkt 32). Innymi słowy fakt otrzymania przez podatnika towaru od podmiotu innego niż wystawca faktury nie stanowi wystarczającego asumptu dla przyjęcia, że wystawca faktury w istocie nie dokonał na rzecz nabywcy żadnej dostawy towaru. Powyższego rodzaju argumentacja nie może prowadzić do skutecznego podważenia dostawy towaru (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a tym samym zanegowania wypełnienia jednej z materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Bezpośredni kontrahent nabywcy może bowiem, jak wskazano powyżej, ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, realizując dostawę towaru w warunkach wskazanych w przepisie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Konsekwentne przyjęcie poglądu zakładającego, że każdorazowo faktura musi dokumentować transakcje dokonane pomiędzy widniejącymi na niej podmiotami skutkowałoby generalnym pozbawieniem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów realizowane w warunkach transakcji łańcuchowej, gdy tymczasem przeprowadzanie tego rodzaju transakcji jest w pełni legalne, w świetle art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Innymi słowy akceptacja powyższego rezultatu wykładni skutkowałaby ponoszeniem przez podatnika negatywnych konsekwencji z tytułu w pełni legalnych działań, wprost dopuszczonych przez ustawodawcę. Ten wariant interpretacyjny należało zatem odrzucić. Ustawa nie może rodzić negatywnych konsekwencji z tytułu działań wprost uznanych przez nią za dopuszczalne. W orzecznictwie TS w odniesieniu do usług stwierdzono, że jedyna tylko okoliczność, iż usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia (por. wyrok TS z dnia 13 lutego 2014 r., w sprawie C-18/13, pkt 31). Z pkt 2 sentencji powołanego ostatnio orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenia jest możliwe o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1495/15). Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2019 r., o sygn. akt I FSK 553/17). Sąd stwierdza więc, że gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana (a więc w razie realizacji m.in dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawie C-80/11 pkt 44 i 45). Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że brak dostawy towaru lub świadczenia usługi wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Tylko w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1495/15). Również w orzecznictwie TS dobitnie wskazuje się, że w sytuacji braku rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług nie może powstać żadne prawo do odliczenia (por. wyrok TS z dnia 27 czerwca 2018 r., w sprawie C-459/17 i C-460/17, pkt 36 i 37). W sytuacji jednak gdy stanowiąca podstawę do odliczenia transakcja została zrealizowana (a więc w razie realizacji dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a podatnik posiada dokumentującą to zdarzenie fakturę (choćby wystawioną przez inny podmiot niż osoba, z rąk której doszło do dostawy towaru) podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w razie udowodnienia, że wiedział on lub też przy dochowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, że stanowiące podstawę odliczenia transakcję wiążą się z nadużyciem. Innymi słowy w razie dostarczenia towaru widniejącego na kwestionowanych fakturach, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania jego złej wiary. Obowiązek badania dobrej wiary podatnika spoczywa na organach podatkowych jedynie w sytuacji braku możliwości podważenia realizacji materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia. Obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się jedynie w sytuacji, braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wykluczyły, aby dostawcami złomu mogły być [...] Sp. z o.o., [...], Skup [...] [...], [...], [...] Sp. z o.o., [...], [...] i [...], których dane wskazano na spornych fakturach. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że zakwestionowani przez organy obu instancji kontrahenci Skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, dopuszczali się naruszenia prawa w zakresie obrotu złomem, bądź firmowali swoim nazwiskiem działalność osób trzecich. W tej sytuacji podmioty te nie mogły dokonywać sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej. Wobec wszystkich niemal podmiotów, w których zakwestionowano transakcje zakupu i sprzedaży złomu, przeprowadzono postępowania kontrolne zakończone wydaniem ostatecznych lub prawomocnych decyzji, określających zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że zasadnie organy nie kwestionują faktu, że wystawieniu spornych faktur towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organy stoją jednak na stanowisku, że źródłem pochodzenia towaru nie były podmioty wskazane na fakturach jako dostawcy. Trafnie podnosi się równocześnie, że Skarżąca wiedziała, bądź też co najmniej przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć, że sporne transakcje stanowią nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. W tego rodzaju sytuacji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur wymagało wykazania jej złej wiary. Zdaniem Sądu konsekwentnie należy zatem przyjąć, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny, czy Spółka realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami działa, czy też nie w dobrej wierze. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosi, że organ powołał się na okoliczności, które nie mogą stanowić o niedochowaniu należytej staranności. Odnosząc się do kwestii dochowania przez Skarżącą zasad należytej staranności zaznaczenia wymaga, że dotychczasowe orzecznictwo konsekwentnie stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (por. wyrok TS z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawie C-439/04, pkt 51 i 52). Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawie C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo). W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawie C-80/11 pkt 60 i 61). Uwzględniając powyższe rozważania przyjąć należy, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie, uzasadnionych realiami konkretnej transakcji, działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta, celem weryfikacji jego wiarygodności. Podatnik nie ma zatem co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej obowiązkiem podatnika i w jego interesie jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie (na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku) działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo). W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., o sygn. akt FSK 1495/15). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TS z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawie C-439/04, pkt 57). W ocenie Sądu pomocne dla ustalenia dobrej, bądź złej wiary podatnika jest ustalenie czy realizując sporne transakcje zostały dochowane reguły należytej staranności. W tym zakresie Sąd wyjaśnia, że wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji (por. wyrok SA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., o sygn. akt VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740). Zasadne jest zatem zapatrywanie, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych – w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., o sygn. akt III CRN 77/93, Lex nr 3982). Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości oraz zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SA w Poznaniu z dnia 8 marca 2006 r., o sygn. akt I ACa 1018/05, Lex nr 186161). Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 647/13). Przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. W obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła Skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 r., o sygn. akt II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe, stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle powyższych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16). W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, kluczowe znaczenie mają szczególne wymagania, które można i trzeba postawić podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie złomem jako towarem wrażliwym. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe zwróciły zatem uwagę, że sam fakt rejestracji podatnika, składanie deklaracji, czy wystawianie przez niego faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 105/15 i z dnia 27 maja 2014 r., o sygn. akt I FSK 815/13 oraz z dnia 30 maja 2014 r., o sygn. akt I FSK 1395/13). Postawą do takich zapobiegliwych działań jest konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca W kwestii określonego standardu należytej staranności kupieckiej wymaganej od przedsiębiorców uczestniczących w obrocie złomem wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2021 r., o sygn. akt I FSK 622/18. W ocenie NSA standard ten powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie. O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach. Podatnik ponosi bowiem odpowiedzialność za dokonany wybór i nie jest zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. W innym orzeczeniu dotyczącym obrotu złomem NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę", podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar (zwłaszcza w obrocie złomem, narażonym na oszustwa podatkowe), czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r., o sygn. akt I FSK 131/18). Za nieprzekonujące uznaje się też wyjaśnienia podatnika, który twierdzi, że zgodnie z utartym w branży złomowej zwyczajem, nie jest w dobrym tonie dopytywanie się swojego dostawcy o źródło pochodzenia towaru, albowiem jest to informacja zastrzeżona. NSA krytycznie odniósł się także do argumentacji, w której podatnik stwierdził, że skoro nie ma żadnego przepisu prawnego wskazującego, w jaki sposób należy prowadzić działalność w zakresie handlu złomem, to nie można wymagać, aby podatnik posiadał plac, wagi, środki transportu czy zatrudniał pracowników, kupując i sprzedając złom. NSA zauważył, że prowadzenie takiego rodzaju działalności nie może sprowadzać się do samego faktu wystawiania faktur, albowiem niewątpliwie wymaga ona podejmowania określonych czynności, np. załadunku, rozładunku, składowania towaru, transportu. Faktura nie może stanowić jedynego dowodu prowadzonej działalności, a brak jakichkolwiek oznak jej prowadzenia podlega ocenie organu (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2020 r., o sygn. akt I FSK 1981/17). W kontekście powyższych rozważań Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących ustalenia organów podatkowych co do braku dobrej wiary Skarżącej. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalają na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że Skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, ale były w jej interesie, wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że Spółka opracowała instrukcję postępowania, w której zawarto zasady postępowania przy nabywaniu złomu, ale zawarte w niej procedury nie były przez samą Spółkę przestrzegane. Gdyby zachowywała ustalone przez siebie zasady z łatwością dowiedziałaby się, że podmioty z którymi współpracuje faktycznie nie prowadzą legalnej działalności. Na świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT, wskazuje przede wszystkim fakt, że Skarżąca jako podmiot prowadzący działalność reglamentowaną, nie zweryfikowała podstawowego dokumentu, a mianowicie, czy kontrahenci realizujący transakcje posiadają zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży złomu. Na powyższą ocenę nie ma wpływu wskazany przez skarżącą art. 25 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym posiadacz odpadów mógł je przekazywać wyłącznie podmiotom, które uzyskały zezwolenie właściwego organu na prowadzenie gospodarowania odpadami i przekazanie odpadów przenosiło odpowiedzialność za gospodarowanie odpadami na tego następnego posiadacza odpadów. Stosownie bowiem do art. 75 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, uzyskanie zezwolenia wymagało m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy o odpadach. W świetle art. 28 ust. 1 powołanej ustawy, prowadzenie zbierania odpadów oraz transport odpadów wymaga uzyskania zezwolenia (...). Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania oraz transportu odpadów jest więc uwarunkowane uzyskaniem zgody właściwego organu. W przypadku zatem reglamentowanej działalności gospodarczej, dopiero sprawdzenie posiadania przez kontrahenta zezwolenia na prowadzenie takiej działalności pozwala zasadnie przyjąć, że zamierzona transakcja jest realizowana w sposób zgodny z prawem. Natomiast brak upewnienia się przez Skarżącą, realizującą prawo do odliczenia w VAT, czy znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu kontrahent posiada w ogóle zezwolenie, warunkujące legalne przeprowadzenie transakcji, świadczy ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca w relacjach z zakwestionowanymi kontrahentami nie dochowała reguł należytej staranności. Okoliczności te, w ocenie Sądu powiązane z nadużyciami wymienionych powyżej kontrahentów w dziedzinie podatku od towarów i usług stanowią wystarczającą przesłankę dla przyjęcia, że realizując zakwestionowane transakcje Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że wiążą się one z nadużyciem. Innymi słowy wystarczającym było zachowanie przez Skarżącą podstawowych standardów staranności w obrocie złomem, aby wykazać działanie w dobrej wierze. Z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahent Skarżącej D. G. nie posiadał zaplecza technicznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym placów, budynków, środków transportu, urządzeń służących do załadunku i wyładunku, jak również urządzeń wagowych, pomiarowych itp. Nie zatrudniał także pracowników. Gdyby zatem Spółka dokonała podstawowego sprawdzenia kontrahenta wiedziałaby, że podmiot ten nie ma warunków do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, a przede wszystkim nie posiada stosownych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Z kolei o fikcyjności działania firmy G. P. świadczą takie okoliczności jak: brak kosztów w związku z prowadzoną działalnością, brak zaplecza technicznego, brak maszyn i urządzeń do przerobu złomu i środków transportu. Gdyby zatem Spółka podjęła działania w celu weryfikacji rzetelności tego kontrahenta z łatwością pozyskałaby wiedzę, że nie prowadzi on faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Ponadto G. P. nie posiadał również stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w tym zakresie. Spółka nie dokonała także weryfikacji J. W., zgodnie z przedłożonymi do akt "ogólnymi zasadami funkcjonowania punktów skupu oraz oddziałów Spółki [...] Sp. z o.o.". Strona nie zweryfikowała dokumentów kolejnego kontrahenta [...], które potwierdzałyby, że podmiot ten posiadał zezwolenia na zbieranie/transport odpadów, co jak wspomniano ma istotne znaczenie w zakresie branży złomowej. Spółka przedłożyła wprawdzie dokumenty rejestracyjne dotyczące powyższego podmiotu, w tym potwierdzenie zarejestrowania go jako podatnika VAT z dnia 14 listopada 2006 r., jednakże powyższy dokument w datach rzekomego przeprowadzenia transakcji z [...] był nieaktualny. Tymczasem zgodnie z obowiązującą w Spółce wspomniana instrukcją, firmy współpracujące ze Skarżącą winny dostarczać aktualne dokumenty firmowe w cyklu 3 miesięcznym. Kolejny kontrahent [...] Sp. z o.o. także nie posiadała odpowiednich zezwoleń, zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży złomu, tj. magazynów i specjalistycznych środków transportu, nie dysponowała nigdy towarem ujętym w fakturach sprzedaży, ponieważ nigdy go nie zakupiła. W związku z powyższym Spółka nie przedłożyła dokumentów wskazujących, że [...] Sp. z o.o. posiadała potrzebne zezwolenia na zbieranie/transport odpadów. Strona przedłożyła wprawdzie niektóre dokumenty rejestracyjne dotyczące powyższego podmiotu, jednakże w przedłożonych dokumentach brak było potwierdzenia zarejestrowania go podmiotu jako podatnika VAT. Zatem gdyby Spółka przeprowadziła jakiekolwiek sprawdzenie tego kontrahenta, to jako rzetelny przedsiębiorca nie podjęłaby współpracy z tym podmiotem. Z akt sprawy wynika również, że R. M. nie posiadał zezwoleń w zakresie gospodarki odpadami, będącej zezwoleniem na odzysk lub unieszkodliwianie odpadów, a także na zabieranie i/lub transport odpadów oraz nie posiadał specjalistycznych maszyn i urządzeń, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi, surowcami wtórnymi, włóknami stalowymi, regałami magazynowymi, tj. nie posiadał środków załadunku i wyładunku, urządzeń wagowych i pomiarowych. Dysponował jedynie pojazdem marki [...] o dopuszczalnej ładowności 990 kg, który mógł ewentualnie być wykorzystywany do transportowania towarów w prowadzonej działalności gospodarczej, a pozostałe ujawnione pojazdy należące w 2009 r. do R. M. były pojazdami osobowymi. Podmiot ten nie posiadał wystarczającego zaplecza technicznego w postaci budynków, placów i magazynów, które mogłoby być wykorzystywane do składowania towaru, będącego rzekomo w jego posiadaniu, a tym samym nie posiadał miejsca, gdzie towary te można byłoby odbierać, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki. Nie zatrudniał również pracowników, którzy mogliby świadczyć pracę na jego rzecz, a w tym zajmować się załadunkiem/ rozładunkiem towarów przy ich dostawach do firmy [...], a następnie towary te, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki do odbiorców R. M.. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie ujawniono osób, którzy pracę tę mogliby świadczyć na rzecz firmy R. M. w 2009 r. Analiza wielkości dostaw w odniesieniu do warunków technicznych pojazdów, którymi dostawy miały być realizowane wskazała, że możliwe było dokonanie tylko 19 z 61 rzekomych dostaw złomu przez [...] do Skarżącej. Gdyby więc Strona dokonała rzetelnej weryfikacji rzekomego kontrahenta miałaby pełną świadomość, że osoba ta nie prowadzi działalności w zakresie obrotu złomem. Podobnie jak R. M., tak i firma [...] nie posiadała nie tylko zaplecza do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, ale i zezwolenia na obrót złomem. Nie posiadała również zaplecza technicznego, placów, magazynów, urządzeń, środków transportowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, nie posiadała też zezwolenia na obrót złomem. Siedziba Spółki znajdowała się w wynajętym biurze w [...], przy ul. [...] (pomieszczenie ok. 10 m˛.). Zdaniem Sądu, gdyby Skarżąca jako przezorny i staranny przedsiębiorca, dokonała rzetelnej weryfikacji rzekomego kontrahenta dowiedziałby się, że firma ta nie prowadzi w rzeczywistości działalności w zakresie obrotu złomem. Podobnie w przypadku firmy [...], gdyby skarżąca dokonała rzetelnej weryfikacji miałaby świadomość, że firma ta nie posiadała zaplecza do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, a zwłaszcza nie posiadała zezwolenia na obrót złomem, tym samym ewentualne dostawy opatrzone są ryzykiem nierzetelnych transakcji. Przy transakcjach z [...] Spółka także nie interesowała się pozyskaniem towaru z wiarygodnego źródła. Nie wymagała od tej firmy, pomimo obowiązującej instrukcji, dokumentów w zakresie prowadzonej przez kontrahenta działalności gospodarczej. W szczególności nie sprawdziła, czy kontrahent posiada stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, nie sprawdziła miejsca działalności. Spółka przedłożyła wprawdzie dokumenty rejestracyjne dotyczące powyższego podmiotu, w tym potwierdzenie zarejestrowania go jako podatnika VAT z dnia 12 października 2008 r., z dnia 4 listopada 2010 r. i z dnia 2 listopada 2015 r. jednakże pierwszy z tych dokumentów w datach rzekomego zawarcia transakcji był nieaktualny (wg faktur transakcje miały miejsce w miesiącach styczeń - wrzesień 2009 r. i w grudniu 2009 r., a więc zasadniczo ponad 3 miesiące po wystawieniu przedmiotowego zaświadczenia). Z kolei zaświadczenia z dnia: 4 listopada 2010 r. i 2 listopada 2015 r. nie mogły stanowić podstawy weryfikacji kontrahentów w 2009 r. Należy jeszcze raz podkreślić, że procedura wynikająca z "ogólnych zasad funkcjonowania punktów skupu oraz oddziałów Spółki [...] Sp. z o.o." zakładała pozyskiwanie na bieżąco dokumentów danego kontrahenta, np. wpisów do KRS, wpisów do rejestru działalności gospodarczej, dowodu osobistego, decyzji o nadaniu NIP, zaświadczenia o otrzymaniu REGON, zaświadczenia o rejestracji na potrzeby VAT, decyzji o pozwoleniu na wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. W toku postępowania Strona przedstawiła tylko szczątkowe dokumenty dotyczące rzekomych kontrahentów, a nie komplet dokumentów wskazanych w instrukcji. Co więcej część z nich została też wygenerowana w okresie późniejszym niż objęty postępowaniem kontrolnym. Zaznaczenia wymaga, że uzyskanie samych dokumentów rejestrowych nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Słusznie też zwrócił uwagę organ podatkowy, że usprawiedliwieniem dla zaniedbania działań weryfikujących dostawców nie może być sporadyczność zakwestionowanych transakcji oraz okoliczność, że handel był "rozdrobniony". 5.3. W kontekście powyższych ustaleń, nie podważonych przez Skarżącą, Sąd zgadza się z organem podatkowym, że na podstawie okoliczności odnoszących się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń z powyższymi kontrahentami, Spółka nie zachowała należytej, a nawet podstawowej staranności, wymaganej od podmiotu profesjonalnie zajmującego się skupem złomu. Organ nie naruszył przy tym wynikającej z przepisu art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, co oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki oraz z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organ podatkowy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, co organ w niniejszej sprawie uczynił. Ocena świadomości podatnika (lub należytej staranności) została dokonywana w niniejszej sprawie na podstawie obiektywnych okoliczności. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 o.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tego artykułu. Za brakiem dobrej wiary strony skarżącej przemawiają nie poszczególne okoliczności transakcji, ale ich całokształt. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadzono, mieszczące się w granicach prawa, dowody i podjęło wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie stanowi zatem naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano i prawidłowo oceniono sporne transakcje przypisane Skarżącej, pozyskując też materiał dowodowy z postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje samo w sobie ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało poprzedzone przeprowadzeniem wnikliwego postępowania dowodowego pozwalającego, na niebudzące żadnych wątpliwości, ustalenie także celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz okoliczności świadczących o tym, że wskazani w zakwestionowanych fakturach VAT kontrahenci w rzeczywistości nie wykonali spornych dostaw złomu. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie nie było niezbędne prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dostawcy Skarżącej nie dostarczyli towaru w postaci złomu i nie wykonali usług wskazanych na fakturach, bo nie mogli dysponować owym towarem od swoich rzekomych dostawców i nie mieli technicznych możliwości pozyskania owego towaru. Z powołanych zaś powyżej przepisów prawa podatkowego wynika wprost zakaz dokonywania odliczenia VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo, że podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym faktura odgrywa szczególną rolę w procesie odliczania tego podatku, to jednak nieodzowną kwestią jest spełnienie materialnoprawnych warunków odliczenia, a więc tego, aby transakcja odbyła się pomiędzy tymi stronami, które widnieją na fakturze dokumentującej określoną transakcję. Nie jest zatem, możliwe uznanie za dopuszczalne na gruncie podatkowym dokumentowania fakturą transakcji, która nie miała miejsca w ogóle między widniejącymi na niej stronami, albo towar pochodził z nieznanego źródła. Taki dokument nie odzwierciedla bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia zawartego w nim VAT przez podmiot, który wszedł w jego posiadanie, nawet jeżeli występuje w jego treści jako strona transakcji. 5.4. Reasumując, Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy oraz obrazy przepisów prawa materialnego, w szczególności postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również art. 168 lit. a) dyrektywy 112, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną. ----------------------- 21