I SA/Rz 250/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015r. sprawy ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2015r. nr IS-II PDPM/41510-2/14 w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 października 2014r. nr IS-II PDPM/4151-2/14, 3) określa, że zaskarżona oraz uchylona decyzja, wymienione w punktach 1) i 2), nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie kwotę 200 ( słownie dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 250/15 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...], którą wskazany organ, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r. nr [...], zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. nr [...]w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, utrzymał w mocy decyzję organu z dnia [...] października 2014r. Opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015r. została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i podstawie prawnej. Kolegium, pismem z dnia 7 września 2005r., wystąpiło do Naczelnik Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń pozaetatowych członków Kolegium, wypłacanych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. Nr 122, poz. 593 ze zm., dalej: ustawa o SKO) oraz obowiązku pobierania przez Kolegium, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń. Kolegium wskazało, że przedmiotowe świadczenia są wolne od podatku, a to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa) – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2 280zł i w związku z tym płatnik nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kolegium na poparcie swego stanowiska powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005r. FSK 2536/04 oraz na interpretację indywidualną z dnia 10 sierpnia 2005r. nr PD-II/415/1/194/05 wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] października 2005r. nr [...], na podstawie art. 14a § § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, uznał, że stanowisko Kolegium przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] października 2014r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie wzruszenia wyżej opisanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie, decyzją z dnia [...] października 2014r. Nr [...], zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. nr [...] i stwierdził, że stanowisko wyrażone przez Kolegium jest nieprawidłowe. Kolegium zaskarżyło decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] października 2014r. odwołaniem, a Dyrektor Izby Skarbowej, opisaną na wstępie uzasadnienia decyzją z dnia [...] stycznia 2015r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r., organ odwoławczy w drodze decyzji – z urzędu - zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie omawianego przepisu; Dyrektor podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 czerwca 2007r. I SA/Rz 32/07 ("rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, które występuje wtedy, gdy treść interpretacji pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa"). Odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że tak rozumianemu pojęciu "rażącego naruszenia prawa" należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej; w tym znaczeniu stwierdzenie nieprawidłowości w interpretacji wymaga jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Użyty w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot normatywny: "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo" nie jest wprost tożsamy ze zwrotem: "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu np. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – dotyczy innej instytucji postępowania podatkowego i inną rolę w tym postępowaniu przypisał mu ustawodawca (wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego: z dnia 24 czerwca 2009r. II FSK 251/08, z dnia 20 lipca 2011r. II FSK 406/10; wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 30 maja 2012r. I SA/Wr 448/12, w Olsztynie z dnia 25 listopada 2009r. I SA/Ol 675/09). Uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu, jakim procedury te mają służyć. Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych przywołanych przez Kolegium w odwołaniu dla wskazania treści pojęcia: "rażące naruszenie prawa" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, jednak zauważa, że odnoszą się one ściśle do "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zatem nie dotyczą one kwestii istotnej w przedmiotowej sprawie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przepisy ustawy i argumentację, że przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich podlegają – co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwotę 2 280 zł. Ustawodawca w ustawie o SKO posługuje się pojęciem: "wynagrodzenie" w stosunku do etatowych i pozaetatowych członków kolegium i pojęcie to ma identyczne znaczenie, co do tych dwóch kategorii podmiotowych, a także na gruncie ustawy (odrębne są natomiast pojęcia: "dieta" i "wynagrodzenie"). W konkluzji organ wskazał, że wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegium odwoławczych za udział w posiedzeniach, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o SKO, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy; podlegają zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a Kolegium jest zobowiązane do poboru zaliczek na podatek dochodowy, według zasad wskazanych w art. 41 – 42 ustawy. Pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2012r. II FSK 1579/10, w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011r. II FSK 406/10 i w uchwale NSA z dnia 30 marca 2009r. II FPS 7/08. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015r. wniosło Kolegium. Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r. nr [...] i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając: 1) naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed dniem 1 lipca 2007r. w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 8 września 2005r., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. nr [...] rażąco narusza prawo. W uzasadnieniu skargi Kolegium wskazało, że brak jest podstaw do różnego definiowania terminu: "rażące naruszenie prawa" w ramach ordynacji podatkowej, a to na gruncie art. 14b § 5 pkt 2, art. 234 oraz art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Przywołało liczne wyroki sądów administracyjnych dla wykazania jak należy rozumieć to wyrażenie normatywne i dla wykazania, że ten termin należy rozumieć jednakowo na gruncie Ordynacji podatkowej. Dodało, że stanowisko przyjęte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. oparte było na orzecznictwie sądowym. Rozbieżność orzecznictwa, niejasność przepisów wykluczają przyjęcie rażącego naruszenia prawa co do stanowiska interpretacyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto Kolegium podniosło, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał swojej właściwości do wydania decyzji w sprawie zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji. Kolejny zarzut to brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r. jest decyzją ostateczną, którą można zaskarżyć skargą do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2010r. I GSK 913/09 oraz uzasadnienie uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/06, postanowienie NSA z dnia 27 lutego 2007r. I FSK 258/06 oraz postanowienie NSA z 22 lutego 2007r. I FSK 259/06). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do kolejnych zarzutów wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. Nr 217 poz. 1590; dalej: ustawa zmieniająca) – w sprawach zmiany interpretacji wydanych na podstawie zmienianej ustawy stosuje się "stare" przepisy, bez żadnych wyjątków, a to oznacza, że do zmiany albo uchylenia postanowienia uprawniony był organ odwoławczy, w tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej. Decyzja wydawana w trybie przewidzianym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej – z urzędu – mimo że została wydana przez organ nazwany organem odwoławczym jest decyzją pierwszoinstancyjną, od której na podstawie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo wniesienia odwołania. Dopiero wydanie w trybie odwoławczym decyzji przewidzianej w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej otwiera drogę umożliwiającą wniesienie skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga, o ile domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r. nr [...], jest skuteczna. Ustawa zmieniająca, która – w zakresie istotnym dla przedmiotowej sprawy - weszła w życie z dniem 1 lipca 2007r. (art. 7 tej ustawy), unormowała że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że interpretacje wygasają z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Wobec tego kwestie właściwości organów, ich kompetencji w zakresie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. są regulowane przepisami Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym – w tym zakresie – do 30 czerwca 2007r. Stosownie do tych przepisów organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 (udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie): 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów (art. 14b § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Wykonanie decyzji, o której mowa w art. 14b § 5 podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego – do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej). Jeśli się zważy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji składa się, między innymi, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który stosownie do swej właściwości ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to nie ulega wątpliwości, że organem odwoławczym jest dyrektor właściwej izby skarbowej (art. 14 a § § 1 i 2 oraz art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej). Wobec tego nieuzasadniony jest zarzut sformułowany w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję z dnia [...] października 2014r. nr [...] nie był upoważniony i właściwy do wydania tego aktu. Natomiast uzasadniony jest zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Przytoczone przepisy art. 14b § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazują, że decyzja wydana w warunkach określonych w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, bez względu na to czy została wydana wskutek wniesionego zażalenia na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji lub z urzędu jest decyzją ostateczną, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2010r. I GSK 913/09, w którym podkreślono, że niezależnie od tego jaki podmiot uruchamia postępowanie odwoławcze (wnioskodawca, czy organ z urzędu) postępowanie w sprawie wydania interpretacji zawsze kończy się decyzją i jest to ostateczne rozstrzygnięcie, podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co wynika z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślił w tym wyroku Sąd, że pouczenie o prawie złożenia odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) jest nieprawidłowy, zaś wydanie w wyniku takiego odwołania kolejnej decyzji w sprawie interpretacji należy uznać za działanie bez podstawy prawnej. Stanowisko takie zostało potwierdzone również w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/06, gdzie wskazano, że należy w pełni zaakceptować, mając na uwadze dyrektywy wykładni nie tylko gramatycznej, ale i systemowej wewnętrznej, tezę że decyzja wydana w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego. Warto również odnotować, że to stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i zostało między innymi uwzględnione w postanowieniu NSA z dnia 22 lutego 2007r. I FSK 259/06. i w postanowieniu NSA z dnia 27 lutego 2007r. I FSK 258/06. Stwierdzenie przez Sąd braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji zobowiązuje Sąd do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z mocy art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przesłanką jego zastosowania jest naruszenie prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Głębokość orzekania nie jest wyznaczona przez granice skargi lecz przez "granice sprawy, której dotyczy skarga", przy czym wskazane określenie oznacza sprawę w znaczeniu materialnoprawnym, a nie tylko procesowym. Ograniczenie to wynika zarówno z treści art. 134 P.p.s.a., jak i z treści art. 135 P.p.s.a. Podstawą zastosowania art. 135 P.p.s.a. jest stwierdzenie przez sąd, że akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, Nr 4, poz. 31, także wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05). Sąd dokonując kontroli w zakresie zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r. stwierdził, że decyzja ta narusza przepisy postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. to znaczy, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za nieuprawnione i pozbawione uzasadnienia jurydycznego należy uznać stanowisko organu, że zwrot normatywny: "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Kwestia ta, nosząca znamiona sporu orzeczniczo-jurydycznego, została w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzona w ten sposób, że brak jest podstaw do rozróżnienia w tym zakresie; brak jest podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy (wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2009r. II FSK 794/08, z dnia 15 kwietnia 2009r. II FSK 57/08, z dnia 22 kwietnia 2009r. I FSK 218/08, z dnia 12 stycznia 2010r. II FSK 1265/08, z dnia 29 czerwca 2010r. II FSK 283/09). W powołanym przykładowo orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazano, że art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r., tworzył umocowanie dla zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli rażąco naruszało ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Użycie przez ustawodawcę słowa "rażące", zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Uzależniając możliwość korekty wydanej interpretacji od spełnienia przesłanki rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa, przyznał on wnioskodawcy wyższy stopień ochrony niż realizowana pod rządami znowelizowanej, przez ustawę zmieniającą, Ordynacji podatkowej tj. po dniu 30 czerwca 2007r. Nie wnikając w kwestię założeń polityki prawa tj. preferencji chronionych przez ustawę wartości, należy podnieść, że z faktem posłużenia się w niej utrwalonym w terminologii prawnej pojęciem łączą się określone konsekwencje, w rozważanym przypadku – zaostrzone wymagania co do możliwości zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji. Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w całości podziela. Wypada odnotować, że powoływanie się przez organ na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2007r. I SA/Rz 32/07 jest o tyle chybione, że wyrok ten, wskutek zaskarżenia go skargą kasacyjną, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009r. II FSK 1451/07. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zaprezentowanego stanowiska w cytowanym wyroku WSA nie podziela, a to z przyczyn wyżej wymienionych co do braku podstaw do nadawania wyrażeniu normatywnemu w ramach jednej ustawy różnego znaczenia. O rażącym naruszeniu prawa można mówić jeśli to naruszenie ma oczywisty charakter. Dany akt musi pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Przyjmuje się, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową (wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2002r. III SA 146/01, z dnia 14 października 2004r. I SA/Wr 3191/02 i z dnia 18 lipca 1994r. V SA 535/94 oraz powołana w pierwszym z zacytowanych wyroków pozycja z literatury przedmiotu: B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska "Ordynacja podatkowa – Komentarz", TNOiK, Toruń 2002, str. 800-802). Podkreśla się w orzecznictwie, że brak podstaw do zarzucenia "rażącego naruszenia prawa" interpretacjom dokonanym przez uprawnione organy podatkowe jeśli w danym sporze interpretacyjnym doszło do rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010r. II FSK 1897/08). Wymaga odnotowania, że kwestia będąca przedmiotem interpretacji w przedmiotowej sprawie była na tyle kontrowersyjna i wywołała rozbieżność w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 30 marca 2009r. II FPS 7/08 o treści, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001r. nr 79, poz. 856 ze zm.) nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Oznacza to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co zobowiązywało Sąd do uchylenia tej decyzji, na podstawie ostatnio powołanego przepisu. Sąd ponadto, na podstawie art. 152 P.p.s.a., orzekł o niewykonywaniu wyeliminowanych z obrotu prawnego, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej– do chwili uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego, które ograniczyły się do równowartości wpisu uiszczonego przez Kolegium od skargi.