I SA/Rz 709/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi O.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 września 2022 r., nr 1801-IOD.4123.5.2022 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem członka zarządu P. "B." spółka z o.o. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe lat 2015, 2016 i 2017r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (DIAS), decyzją z [...] września 2022 r., [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2021r., [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem O. R. - członka zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "B." Sp. z o.o. z tą Spółką - związanej z zaległościami tej Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2015, 2016 i 2017 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego w dochodzeniu zaległości za: grudzień 2015r., marzec i kwiecień oraz czerwiec - sierpień 2016 r., maj oraz sierpień 2017 r., i w tym zakresie orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem członka (prezesa) zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "B." Sp. z o.o. z tą Spółką - za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w dochodzeniu zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekając o solidarnej odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem O. R. (Skarżącej) jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "B." Sp. z o.o. (dalej "Spółka") z tą Spółką za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług wskazał na: - pełnienie przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań VAT za ww. okresy, - bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, - brak przesłanek uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności za te zaległości, skutkowało spełnieniem warunków wymaganych do przeniesienia odpowiedzialności związanej z zaległościami Spółki. Odwołując się od decyzji, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. - niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, b) art. 121 § 1 O.p. - nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, c) art. 122 O.p. - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, d) art. 180, art. 187 § 1 O.p. - nieuwzględnienie wniosku dowodowego z 24 listopada 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności Spółki, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez organ administracji publicznej terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, e) art. 191 O.p. - dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki objęte zaskarżoną decyzją; 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 116 § 1 O.p. - poprzez: - nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania z tytułu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług pomimo nieprawidłowego ustalenia przez organ administracji publicznej terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, - błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członka zarządu, b) art. 118 O.p. - upłynął okres dla wydania decyzji określającej odpowiedzialność solidarną wraz z spółką wobec skarżącego, c) art. 11 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dalej: "P.u.n." - błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dłużnik jest niewypłacalny nawet wtedy gdy nie reguluje wymagalnych zobowiązań w terminie wobec jednego wierzyciela podczas gdy prawidłowa interpretacja w/w przepisów winna doprowadzić organ administracyjny do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym stan niewypłacalności dłużnika występuje dopiero wtedy gdy ten nie reguluje w terminie wymagalnych zobowiązań w odniesieniu do co najmniej dwóch wierzycieli"; w rezultacie nieprawidłowo wyznaczono "czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji DIAS uznał, że niezasadny jest zarzut przedawnienia na podstawie art. 118 § 1 O.p. Termin określony w tym przepisie dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie - jak wskazuje Skarżąca w odwołaniu - również jej doręczenia. Stanowisko takie prezentowane jest przez sądy administracyjne na okoliczność czego wskazał szereg orzeczeń. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminów przedawnienia dochodzonych zobowiązań Spółki został przerwany 19 stycznia 2018 r. oraz biegnie ponownie dopiero od 18 czerwca 2021 r., co oznacza, że przedawnią się one nie wcześniej niż 18 czerwca 2026 r. Zobowiązania te istnieją i nie uległy przedawnieniu, w związku z czym organy obydwu instancji mogły i mogą orzekać w sprawie. Według DIAS bezspornym jest (i nie jest kwestionowane), że w czasie, gdy upływały terminy płatności dochodzonych zobowiązań Spółki z tytułu VAT za grudzień 2015 r. i za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. (od 25 stycznia 2016 r. do 27 grudnia 2017 r.), Skarżąca pełniła funkcję prezesa (jednoosobowego) zarządu Spółki (nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki powierzyło ją Skarżącej 9 października 2015 r. - uchwała nr 2; wpis do KRS – 23 lutego 2016 r.). Zgodnie z KRS, funkcję członka zarządu Skarżąca pełni nadal. Zaległości Spółki w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015, 2016 i 2017 r., objęte zaskarżona decyzją, wynikają z nieuregulowania zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT- 7, które powstały z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Wobec tego, że Spółka nie zapłaciła, oprócz wpłat na poczet należności za marzec i czerwiec 2016 r., pozostałej części zadeklarowanego VAT za te miesiące i za pozostałe okresy rozliczeniowe, Naczelnik Pierwszego US w Rzeszowie - jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne. Sąd Rejonowy w [...], postanowieniem z [...]2018 r., [...]/17, ogłosił upadłość Spółki. Wszczęcie postępowania upadłościowego spowodowało, że postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości Spółki (w zakresie VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją), uległo zawieszeniu, a następnie, po uprawomocnieniu się postanowienia o upadłości, umorzeniu z mocy prawa. Zdaniem organu odwoławczego Skoro nie doszło do zaspokojenia wierzytelności Naczelnika Pierwszego US z tytułu nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań w VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją z masy upadłości Spółki i postępowanie upadłościowe zostało prawomocnie zakończone (postanowienie z 21 maja 2021 r., [...], prawomocne od 17 czerwca 2021 r.) - egzekucja tych wierzytelności (zgłoszonych do masy upadłości) stała się bezskuteczna. W konsekwencji spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej: 1) pełnienie przez Skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki w terminach płatności zobowiązań podatkowych, 2) fakt bezskuteczności egzekucji tych zobowiązań. W ocenie DIAS organ I instancji prawidłowo stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał już 18 marca 2014 r., tj. dzień po upływie terminu płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań (za luty 2014 r.) - została spełniona przesłanka ogłoszenia jej upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. Wykazanie przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n. sprowadza się do ustalenia czy dłużnik posiadał zobowiązania, których nie regulował. Wystarczające jest więc ustalenie listy nieregulowanych zobowiązań wraz z datą wymagalności i momentu ich nieuregulowania. Zaległości wobec ZUS, mające najstarsze terminy płatności, mogłyby wskazywać na przejściowe trudności płatnicze Spółki, jednak w zestawieniu z kolejnymi długami narastającymi zarówno wobec tej instytucji oraz Marszałka Województwa [...], jak i w zakresie VAT i PIT/płatnik, jedynie potwierdziły trwały charakter zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań i generowania kolejnych. Ustalenie, że dłużnik nie płacił zobowiązań pozwala na przyjęcie, że konieczne było złożenie wniosku o upadłość. Organ odwoławczy wskazał, że do zarządu (jednoosobowego) Spółki Skarżąca została powołana 9 października 2015 r. - obejmując w nim funkcję prezesa. W tym czasie, Spółka spełniała już przesłankę niewypłacalności (nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych), wynikającą z art. 11 ust. 1 P.u.n (w brzmieniu obowiązującym w dniu ustalonego stanu niewypłacalności). Gdy wystąpiła niewypłacalność Spółki, ówcześni członkowie zarządu nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W sytuacji, gdy Spółka stała się niewypłacalna (18 marca 2014 r.) jeszcze przed objęciem przez Panią funkcji prezesa zarządu (9 października 2015 r.), prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że czternastodniowy termin (z art. 21 ust. 1 P.u.n.) do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być liczony z uwzględnieniem czasu niezbędnego - liczonego jako okres 14 dni (9 października 2015 r. + 14 dni - 23 października 2015 r.), do zapoznania się przez Skarżącą z sytuacją finansową Spółki, w tym z jej majątkiem i stanem jej zobowiązań. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinna Skarżąca zgłosić najpóźniej 6 listopada 2015 r. (23 października 2015 r. + 14 dni). W tym czasie nie podjęła Skarżąca jednak żadnych działań wynikających z przepisów P.u.n., pogarszając tym samym sytuację wierzycieli Spółki. Zdaniem DIAS bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. "Czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (wyroki NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17, z 25 lipca 2017 r., I FSK 2226/15, z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Niezasadne jest również twierdzenie w odwołaniu, że cyt.: "stan niewypłacalności dłużnika występuje dopiero wtedy gdy ten nie reguluje w terminie wymagalnych zobowiązań w odniesieniu do co najmniej dwóch wierzycieli". W orzecznictwie Sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika (o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.), mamy również do czynienia, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14, z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15). Organ odwoławczy stwierdził, że przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość" (wyrok NSA z 1 marca 2019 r., I FSK 268/17). Z tych względów nie było także uzasadnienia dla przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki (czego Skarżąca domagała się w pismach z 24 listopada 2021 i z 27 lipca 2022 r.); w oparciu o zebrany materiał dowodowy można ocenić, jaki charakter miało niepłacenie przez Spółkę zobowiązań oraz czy i kiedy powinien zostać złożony wniosek. Opinia biegłego powinna dotyczyć stanu faktycznego (ustalonego uprzednio przez organ podatkowy), a nie stanu prawnego sprawy. W postępowaniu dotyczącym solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, co do zasady, organ podatkowy nie ma obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na potrzebę ustalenia daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 10 lutego 2009 r., II FSK 1072/07). Według DIAS bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki został zgłoszony do Sądu, był on jednak spóźniony - "czas właściwy" do jego zgłoszenia, jak wykazano wyżej, mijał bowiem 6 listopada 2014 r. W niniejszej sprawie, nie będzie miał więc zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Ciężar wskazania konkretnego majątku/mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p, leży w po stronie osoby trzeciej, względem której toczy się postępowanie za określone zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika. Musi ona wskazać konkretne mienie spółki i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części"; musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Kwestia majątku Spółki była badana w trakcie postępowania upadłościowego (odniesiono się do niej w punkcie III.1.1. niniejszej decyzji). Z momentem zakończenia postępowania upadłościowego, gdy nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzytelności (tak jak w niniejszej sprawie), ich egzekucja stała się bezskuteczna. Końcowo organ odwoławczy nie znalazł podstaw do wnioskowanego uwolnienia Skarżącej od solidarnej - ze Spółką - odpowiedzialności za zaległości Spółki w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015, 2016 i 2017 r. oraz ewentualnego uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie dalsze postępowanie dowodowe jest zbędne, a zebrany dotychczas materiał dowodowy umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, w tym w zakresie należności związanych z zaległościami i ich dochodzeniem. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W analizowanej sprawie organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie uchylające w części decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzekł w sprawie reformatoryjnie (wyłączenie z odpowiedzialności w zakresie kosztów egzekucyjnych), a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na powyższą decyzję DIAS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 września 2022 roku (nr: [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2021 roku (nr: [...]) i umorzenie postępowania administracyjnego w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 roku, za okres styczeń - wrzesień 2016 roku oraz za listopad 2016 roku, zaś w pozostałym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W sytuacji, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie podzielił stanowiska Skarżącej co do umorzenia części postępowania administracyjnego wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 września 2022 roku (nr: [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2021 roku (nr: [...]) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika od organu administracyjnego na rzecz Skarżącej, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 118 O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu i przyjęcie, że sformułowanie "Nie można wydać decyzji" użyte w ww. przepisie obejmuje wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej, a nie jej doręczenie Stronie postępowania podczas, gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisu powinna doprowadzić organ administracji do stanowiska, zgodnie z którym ww. sformułowanie obejmuje swoim zakresem również jej doręczenie stronie postępowania. W konsekwencji błędnej wykładni organ administracyjny nieprawidłowo zastosował art. 118 § 1 O.p. podczas, gdy powinien uznać, iż upłynął czas na wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej w odniesieniu do zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 roku, za okres styczeń - wrzesień 2016 roku oraz listopad 2016 roku, a w konsekwencji uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w części dotyczącej zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 r., za okres styczeń - wrzesień 2016 r. oraz listopad 2016 r.; 2) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 1 P.u.n. w brzmieniu obowiązującym na moment objęcia przez p. O. R. funkcji członka zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "B." sp. z o.o. tj. na dzień 9 października 2015 r. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu ww. przepisów nawet wtedy, gdy nie reguluje wymagalnych zobowiązań w terminie wobec jednego wierzyciela podczas, gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna doprowadzić organ administracyjny do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym stan niewypłacalności dłużnika występuje dopiero wtedy, gdy ten nie reguluje w terminie wymagalnych zobowiązań w odniesieniu do co najmniej dwóch wierzycieli; W konsekwencji błędnej wykładni ww. przepisów, organ administracji publicznej nieprawidłowo wyznaczył "czas właściwy" do złożenia przez członka zarządu wniosku o stwierdzenie upadłości spółki, co z kolei doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 116 § 1 O.p. w niniejszej sprawie; 3) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony postępowania, zawartego- w piśmie z dnia 24 listopada 2021 roku oraz w piśmie z dnia 27 lipca 2022 r., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "B." sp. z o.o., a w konsekwencji zebranie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez organ administracji publicznej terminu na złożenie wniosku ogłoszenie upadłości spółki z o.o., a to z kolei spowodowało błędne zastosowanie art. 116 § 1 O.p. pomimo, iż ww. przepis nie powinien znajdować zastosowania w realiach niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalszej p.p.s.a.), następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia przez organy art. 118 § 1 O.p. W ocenie Sądu zarzut ten uznać należy za bezzasadny, mając na względzie fakt, że decyzja NUS wydana została w dniu 20 grudnia 2021 r., a wiec przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległości podatkowa (zaległość objęta decyzją dotyczy zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2015, 2016 i 2017 r., wobec czego decyzja organu pierwszej instancji mogła być wydana do końca 2021 r.). Wskazać bowiem należy, ze zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Przepis art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, czy z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1066/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07. Uchwała ta zapadła wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., jednak z uwagi na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od 1997 r., jej wywody w pełni zachowują aktualność. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007 r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Nie ma sporu na gruncie stanu faktycznego sprawy, że kwestionowana decyzja NUS wydana została przed upływem końca 2021 r. Przechodząc do meritum sprawy, istotą sporu jest kwestia odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "B." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2015, 2016 i 2017 r. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest (i nie jest kwestionowane), że w czasie, gdy upływały terminy płatności dochodzonych zobowiązań Spółki z tytułu VAT za grudzień 2015 r. i za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. (od 25 stycznia 2016 r. do 27 grudnia 2017 r.), Skarżąca pełniła funkcję prezesa (jednoosobowego) zarządu Spółki (nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki powierzyło ją Skarżącej 9 października 2015 r. - uchwała nr 2; wpis do KRS – 23 lutego 2016 r.). Nie było rzeczą sporną między stronami również wykazana przez organy podatkowe okoliczność istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wyżej wskazane. Drugą przesłanką pozytywną odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wynikająca z art. 116 § 1 O.p. jest obowiązek wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki - Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "B." Sp. z o.o. Zdaniem Sądu organ wykazał bezskuteczność egzekucji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi realna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Podkreślić należy, że Sąd Rejonowy w R., postanowieniem z 19 stycznia 2018 r., sygn. Akt [...], ogłosił upadłość Spółki. Wszczęcie zaś postępowania upadłościowego spowodowało, że postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości Spółki (w zakresie VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją), uległo zawieszeniu, a następnie, po uprawomocnieniu się postanowienia o upadłości, umorzeniu z mocy prawa. DIAS nadto wskazał, że ze sprawozdania ostatecznego syndyka z 5 października 2020 r., wynika, że na dzień ogłoszenia upadłości Spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej i handlowej, nie posiadała majątku w postaci nieruchomości czy rzeczowego majątku trwałego oprócz drobnego wyposażenia w szczególności sprzętu komputerowego, który został zbyty za możliwą do uzyskania kwotę, do masy upadłości wniesione zostały jedynie wymagalne należności od głównych kontrahentów Spółki - firm: W. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Zostały one przez syndyka wyegzekwowane i częściowo wydatkowane na pokrycie kosztów postępowania. W tych okolicznościach zgodzić należy się z DIAS, że w sytuacji gdy nie doszło do zaspokojenia wierzytelności Naczelnika Pierwszego US w R. z tytułu nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań w VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją z masy upadłości Spółki i postępowanie upadłościowe zostało prawomocnie zakończone egzekucja tych wierzytelności (zgłoszonych do masy upadłości) stała się bezskuteczna. Mając powyższe na uwadze trafnym jest stwierdzenie organu, że spełnione zostały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że Skarżąca nie wystąpiła we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, wobec czego nie było podstaw do odstąpienia od orzeczenia wobec niej o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1a O.p. Dokonując oceny "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, należało posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (zob. np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty). Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 P.u.n. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły i oceniły, że mająca trwały charakter niewypłacalność Spółki jest konsekwencją nieuregulowania jej wymagalnych zobowiązań. W sprawie organy ustaliły, że Spółka poza zaległościami wobec Naczelnika Pierwszego US w R. z wielu tytułów podatkowych/za wiele okresów (zaległości w VAT: za okresy objęte zaskarżoną decyzją oraz za sierpień i październik 2015 r.; zaległości w PIT za styczeń 2018 r.): - miała zaległości wobec ZUS (pierwsza zaległość powstała 17 lutego 2014 r. za styczeń 2014 r., następna - 17.03.2014 r./za luty 2014 r.; kolejne zaległości powstawały w następnych miesiącach 2014 r. oraz w okresie od stycznia 2015 do stycznia 2018 r.); - zalegała również z płatnościami na rzecz Marszałka Województwa P. (zobowiązania za styczeń-grudzień 2016 r., objęte zostały tytułem wykonawczym [...]); - miała również zobowiązania wobec innych wierzycieli (wymienionych na str. 27-28. decyzji organu I instancji), m.in. wobec [...] Banku Spółdzielczego w S. (dochodzone było ono przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. – [...], na podstawie tytułu wykonawczego [...], opatrzonego klauzulą wykonalności [...]). Uwzględniając powyższe ustalenia, niepodważone przez skarżącą, zaakceptować trzeba stanowisk organów, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał już 18 marca 2014 r., tj. dzień po upływie terminu płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań (za luty 2014 r.) - została spełniona przesłanka ogłoszenia jej upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. Przy czym należy uwzględnić fakt, że Skarżąca funkcję prezesa zarządu objęła 9 października 2015 r., to jest w czasie gdy Spółka spełniała już przesłankę niewypłacalności (nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych), wynikającą z art. 11 ust. 1 P.u.n. Zatem prawidłowe jest stanowisko organów, że czternastodniowy termin (z art. 21 ust. 1 P.u.n.) w przypadku Skarżącej do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być liczony z uwzględnieniem czasu niezbędnego do zapoznania się przez Skarżącą z sytuacją finansową Spółki, w tym z jej majątkiem i stanem jej zobowiązań. Mając to na uwadze organy trafnie ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinna pani zgłosić najpóźniej 6 listopada 2015 r. W tym czasie Skarżąca nie podjęła jednak żadnych działań wynikających z przepisów P.u.n., dlatego późniejsze zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie może być uznane za złożone we właściwym czasie. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "B." sp. z o.o. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Zauważyć trzeba, że skarżąca w żaden sposób nie precyzuje na czym miałaby polegać błędna ocena niewypłacalności spółki. Podnosi jedynie brak powołania biegłego na tę okoliczność, przy czym nie wykazuje, jakie to wiadomości specjalne byłyby wymagane w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 o.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ewentualne powołanie w takim postępowaniu biegłego zależy od uznania tych organów, które w zależności od zgromadzonego materiału dowodowego, mogą stwierdzić istnienie takiej potrzeby lub same dokonać oceny takiego materiału (zob. wyroki NSA z 22 września 2021 r., III FSK 83/21 oraz III FSK 219/21). Racje ma DIAS uznając, że z materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w VAT za wyżej wskazane okresy powstałych w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10) - a taka sytuacja nie wynika z akt sprawy. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja (uwolnienie od winy) w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie wskazała żadnego mienia lub wierzytelności spółki istniejących w chwili prowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., mogącego służyć zaspokojeniu zobowiązań spółki. Takiego mienia pozwalającego zaspokoić zobowiązania Spółki dało się ustalić w toku postępowania upadłościowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Jak z powyższego wynika okoliczność, że spółka miała tylko jednego wierzyciela, nie pozbawiała skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu zainicjowanym takim wnioskiem. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącej, jako byłego członka zarządu, jak również sama Skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek uwalniających ją od ww. odpowiedzialności, w zgodzie z regulacją art. 116 O.p. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przypomnieć przy tym należy, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Dlatego też w tym zakresie nie można stawiać zarzutu organom, że ustalił braku winy członka zarządu w zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość przedmiotowej spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.