I SA/Rz 879/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" z siedzibą w S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. sp. z o.o., z siedzibą w [...] – zwanej dalej Spółką lub Skarżącą - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr: [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 32.933 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Okoliczności faktyczne w przedmiotowej sprawie przedstawiają się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr: [...], wszczął w skarżącej spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2007-2009. W toku tego postępowania organowi kontrolnemu przekazano, w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, dokumentację księgową skarżącej spółki za lata 2007-2009, zabezpieczoną przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w [...], protokoły z przesłuchań m.in. podejrzanego K. S. - prezesa skarżącej spółki i W. S. - prezesa B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], dalej: "B./B. sp.z.o.o." oraz kopie dokumentów: postanowienia z dnia 1 marca 2010 r. o wszczęciu śledztwa (sygn. akt [...]) w sprawie działania w okresie co najmniej w 2008 i 2009 r. w [...] i innych miejscowościach na terenie woj. podkarpackiego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się fałszowaniem faktur VAT dotyczących nabycia złomu, oraz wystawianiem przez podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT dotyczących obrotu złomem, a także w sprawie narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 Kodeksu karnego (kk), art. 270 § 1 kk, art. 271 § 1 § 3 kk, art. 62 § 2 kodeksu karno-skarbowego (kks), art. 76 § 1 kks i inne. Z przekazanych dokumentów wynikało, że podmioty gospodarcze, m.in. "C." oraz "B." sp. z o.o. dokonywały fikcyjnych transakcji handlowych polegających na obrocie złomem. Ponadto organ kontrolny uzyskał kopię postanowienia z dnia 3 czerwca 2011 r., nr [...], o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu K. S., że w okresie co najmniej od stycznia 2007 r. do marca 2011 r. w R., N., R., [...], C., J., K. i innych miejscowościach na terenie kraju założył i kierował wspólnie z W. S. zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się popełnianiem przestępstw skarbowych, polegających na zakładaniu podmiotów gospodarczych i wystawianiu w ramach działalności tych podmiotów fikcyjnych faktur, dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, w celu użycia tych faktur przez podmioty, na rzecz których zostały wystawione celem zawyżenia podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu w przyszłych okresach poprzez odliczenie podatku naliczonego, przyjmowaniu od innych podmiotów fikcyjnych faktur i ujmowaniu ich w rozliczeniach podatku od towarów i usług w celu zawyżenia podatku naliczonego, a także przekazywaniu W. S. informacji na temat ilości i jakości dostarczanego złomu i polecaniu rozpisania tych ilości przez podmioty niebędące faktycznymi dostawcami złomu, polecaniu W. S. wypłacanie pieniędzy w gotówce z kasy i dysponowanie tymi środkami pieniężnymi, rozliczaniu tych środków z innymi osobami, a także narażenie Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Za zgodą prokuratora Prokuratury Apelacyjnej włączono do akt przedmiotowego postępowania ww. postanowienia oraz ww. protokoły przesłuchań. Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej Spółka w sierpniu 2005 r. uzyskała od [...] S.A. zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...], obejmującej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytwarzanych na terenie strefy określonych w pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego Sekcja D, produkcja DIN, Dział 37, klasa 37.10 - Surowce wtórne metalowe. W kontrolowanym okresie (rok 2009 r.) spółka prowadziła działalność w zakresie przetwarzania odpadów metalowych oraz handlu złomem stalowym i kolorowym w [...] przy ul. [...]. Schemat działania Spółki w przedmiotowej sprawie był następujący: dostawcy złomu dostarczali towar na plac, gdzie był on ważony, klasyfikowany i wyceniany. Potwierdzeniem dostawy złomu przez dostawców był wystawiany w spółce, drukowany komputerowo dowód dostawy złomu, którego symbolika: "DPT", "DP2", "dowód dostawy" zależała od wielkości dostawy i statusu kontrahenta. Dowód ten zawierał: numer, datę wystawienia i zakupu, nazwę, ilość w kg, cenę jednostkową, ogólną wartość, dane sprzedawcy i nabywcy. W przypadku kontrahentów, którzy dokumentowali swoją sprzedaż fakturami, na dowodach dostawy widniała również wartość towaru netto, wartość brutto oraz wartość podatku od towarów i usług. W 2009 r. Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwoty netto wynikające z 23 faktur wystawionych przez B., w których jako przedmiot transakcji wskazano zakup/sprzedaż złomu. W. S. przesłuchiwany pięciokrotnie w okresie marzec – czerwiec 2011 r. przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w [...] oraz przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej, złożył obszerne zeznania dotyczące uczestnictwa jego i firmy B. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur dla skarżącej spółki, w którym -jak zeznał - uczestniczył od 2007 r. Proceder ten miał na celu legalizowanie fikcyjnego obrotu złomem: "przygotowywano" firmy, które były legalnie rejestrowane i rozpoczynały oficjalną działalność gospodarczą, następnie podmioty te "byłe rejestrowane w systemie spółki, która dokonywała od nich fikcyjnego zakupu złomu". Zadaniem firm tak powstałych było wystawianie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miały one "legalizować" zakupy złomu, który uprzednio dostarczyły firmy lub osoby, które nie potrzebowały dowodów skupu złomu i były zainteresowane tylko otrzymaniem gotówki - bez ewidencjonowania ich danych. W związku z posiadaniem przez skarżącą dużych ilości złomu, przy zakupie którego Skarżąca nie mogła pozyskać faktur dających możliwość odliczenia podatku naliczonego — zorganizowany został łańcuch firm wystawiających takie faktury. W swoich zeznaniach prezes B. zrelacjonował szczegółowo komu przekazywał kwity wagowe, i kto w ramach swoich firm lub firm reprezentowanych przez nich, wystawiał - na ilości wyszczególnione w tychże kwitach wagowych - fikcyjne faktury. W. S. zeznał, że w momencie rozpoczęcia współpracy K. S. zaproponował mu, iż z tytułu wystawiania i dostarczania fikcyjnych faktur otrzyma 50% wartości podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach. W praktyce jednak otrzymywał należności w wysokości uznaniowej - 50%, 30% wartości podatku, albo w ogóle nie otrzymywał żadnej kwoty (więcej niż 50% wartości podatku wskazanego na fakturach otrzymywał, gdy w firmie B. zatrudniona była córka prezesa S.). Z kolei przesłuchiwany w dniu 6 czerwca 2011 r. w charakterze podejrzanego K. S. zeznał, że wszystkie transakcje dokonane pomiędzy A. a B. odbywały się na zasadzie prawdziwych transakcji gospodarczych, tj. B. dostarczyła złom do skarżącej w ilościach, kwotach i asortymentach, jaki widniał na wystawionych fakturach. Zaprzeczył, że zlecał W. S., by wystawiał fikcyjne faktury na rzecz skarżącej, bądź pozyskiwał inne osoby lub firmy, aby wystawiały takie faktury. Nigdy też nie przekazywał wynagrodzenia za fikcyjne faktury, jak też kwitów wagowych, aby na ich podstawie wystawiać takie faktury. Podczas konfrontacji K. S. podtrzymał złożone zeznania, wskazując, że wyjaśnienia W. S. są nieprawdziwe. Z kolei W. S. potwierdził, że faktury wystawione przez B. (lub inne firmy wymienione przez niego w trakcie przesłuchania) na rzecz Skarżącej były fikcyjne; wystawiano je bowiem na bazie otrzymanych od prezesa S. kwitów wagowych. Przesłuchiwany przez organ kontrolny zeznał, że wszystkie okazane mu faktury zostały wydrukowane z programu komputerowego skarżącej spółki na podstawie przedłożonych kwitów wagowych. Stwierdził, że co najmniej 90% faktur wyszczególnionych w okazanym mu zestawieniu nie dokumentuje prawdziwego obrotu towarowego, tj. dostarczonego przez świadka do skarżącej (przesłuchiwany. w dniu 27 czerwca 2014 r. sprecyzował, że wszystkie zakwestionowane faktury są fikcyjne, co najmniej 90% złomu zafakturowanego spornymi fakturami pochodziło od innych dostawców. W. S. opisał jak wyglądał proceder wypisywania tych faktur, a mianowicie odbywało się to w ten sposób, że za każdym razem ilość złomu i jego cenę otrzymywał on na kartce wypisanej przez K. S.. Następnie udawał się do punktu obsługi klienta, gdzie na jej podstawie wypisywano dokumenty handlowe: dowód dostawy, fakturę w oryginale i kopii oraz dokument KW uprawniający do odbioru gotówki z kasy spółki. Następnie z odebraną gotówką udawał się do K. S., któremu zwracał całą kwotę netto wynikającą z fikcyjnych faktur; dzielili się natomiast podatkiem od towarów i usług wykazanym na fakturach. Przy tych rozliczeniach nie było innych osób. W celu ustalenia procedury skupu złomu przesłuchani w charakterze świadków zostali pracownicy Skarżącej spółki, którzy szczegółowo opisali procedurę skupu złomu i sposób dokumentowania zakupów przyjęty w spółce, a ich zeznania były ze sobą zbieżne. Wszyscy świadkowie zeznali m.in., że znają W. S. jako klienta spółki, podali, że mogła mieć miejsce sytuacja i zdarzało się, że złom przywozili inni dostawcy udzielając informacji, że ma on być zafakturowany na firmę B. W. S. przychodził do biura obsługi klienta z wykazem dostawców i podpiętymi kwitami wagowymi wystawionymi na różne nazwiska, na podstawie których wystawiano dowód zakupu złomu. Z kolei prezes A. K. S. przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że B. w latach 2007-2009 dostarczała złom do jego spółki, a W. S. zna osobiście. Na dostawy złomu nie zawierano żadnych umów, a złom, o którym mowa w fakturach wystawionych przez B. - w jego ocenie - został dostarczony i prawidłowo przyjęty w dokumentacji spółki. Nie wykluczył jednak możliwości zafakturowania w okazanych fakturach (wystawionych przez B.) złomu dostarczonego przez inne podmioty gospodarcze, tj. możliwości, że W. S. fakturował złom dostarczony przez inne osoby. Odnośnie faktur, które były drukowane w spółce zeznał, że nie zawierały one numerów i pieczątek, a dane te wypełniał sam dostawca złomu. Zeznał, również, że o ile posiadał wiedzę o skupowaniu kwitów wagowych przez W. S. na terenie C. (spółka powiązana osobowo z K. S.), to nie miał żadnych informacji o skupowaniu przez niego kwitów wagowych na terenie spółki. W kwestii możliwości skupowania kwitów wagowych od osób postronnych, a następnie przedkładania ich w biurze obsługi klienta K. S. stwierdził, że taka sytuacja mogła mieć miejsce, ponieważ na rzecz W. S. dostarczało złom około 50 osób, które to osoby pozyskiwały ten złom z odgrodzonych terenów Huty [...]. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym dopuszczono jako dowód m.in. wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], dotyczącej B., w której określono podatek od towarów i usług do zapłaty wynikający ze spornych faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej w 2009 r., dokumentujących dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W toku przeprowadzonego wobec B. postępowania ustalono, że jednym z organizatorów bazy do działalności polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur był K. S., prezes skarżącej spółki i zarazem wspólnik C. sp. j. - kontrahenta B.. Czynności kontrolne udokumentowane zostały w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...], w którym zakwestionowano wysokość poniesionych w 2009 r. kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej zakupów złomu od B. udokumentowanych wystawionymi w 2009 r. 23 fakturami na wartość netto 100.031,35 zł, gdzie koszty w kwocie 83.467,30 zł obciążały bezpośrednio działalność spółki w specjalnej strefie ekonomicznej, z której dochody zostały zwolnione od podatku. Natomiast koszty w kwocie 16.564,05 zł zostały zaksięgowane do kosztów dotyczących działalności spółki poza strefą, z której dochody podlegały opodatkowaniu. W konsekwencji stwierdzono, że księgi podatkowe są nierzetelne w ww. zakresie i w związku z tym nie uznano ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ze wzglądu na logiczny opis całego procederu wystawiania "fikcyjnych" faktur, dał wiarę zeznaniom W. S., które potwierdzone zostały jednocześnie zeznaniami innych świadków i decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., znak: [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 32.933 zł. Organ I instancji nie zakwestionował faktycznego nabycia złomu przez Spółkę; nie zgodził się natomiast, że zakupiła ona złom od B. na podstawie faktur wskazanych przez W. S.. Danymi B. posłużono się celem legalizacji obrotu złomem pochodzących z nieustalonych źródeł - B. nie była właścicielem i dysponentem towarów wykazanych na fakturach nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych wystawionych dla Spółki. Od tejże decyzji Spółka - działając przez pełnomocnika - złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając, że uzasadnienie decyzji zostało w dużej mierze oparte na zeznaniach głównego świadka, W. S., osoby której wiarygodność odwołująca się zakwestionowała. Spółka podkreśliła, że skoro nabyła złom, poniosła również koszty w celu osiągnięcia przychodów, zarzucając równocześnie, że niedopuszczalna jest praktyka organu kontroli skarbowej polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w niniejszej sprawie powoływaniem się na moc urzędową dokumentów (decyzje, protokoły kontroli, wyciągi z protokołów przesłuchań) wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach, co prowadzi do naruszenia art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Spółka zarzuciła, że w takiej sytuacji nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podmiotów trzecich ani nawet o tych postępowaniach nie wiedziała. W konsekwencji spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów i zebranego materiału, podnosząc przy tym także, że ciężar dowodowy w zakresie wykazania, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem spoczywa na organie kontroli. W ocenie spółki organ nie miał podstaw do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a tym samym nie można ich zakwalifikować do wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Obalając zarzuty spółki Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i powołując się na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że kosztem może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki: pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła, został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że o ile jednak kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych (kontroli). Stąd w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest jednak wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest zaś wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła. Dalej organ powołał się na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.), cytując art. 24 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1); księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Zwrócił uwagę, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione oraz gdy wskazano w nim prawdziwe wartości liczbowe. Oprócz faktury i dowodu zapłaty podatnik powinien posiadać dowody świadczące, że w przypadku fizycznego obrotu towarem miał on rzeczywiście miejsce oraz dysponować dowodami umożliwiającymi ocenę związku skutkowo-przyczynowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z poczynionych zgodnie z powyższymi zasadami ustaleniami wynika zorganizowany charakter procederu wystawiania i posługiwania się w latach 2007-2009 tzw. pustymi fakturami, w którym uczestniczyło wiele osób i firm - w tym skarżąca spółka, a materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie związany jest także z ustaleniami poczynionymi w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w tym procederze, mających związek lub powiązanych ze skarżącą Spółką, stąd dopuszczono jako dowody w sprawie m.in. zabezpieczoną przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego dokumentację księgową spółki, jak również materiały dotyczące śledztwa w sprawie działania na terenie woj. podkarpackiego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się fałszowaniem faktur dotyczących nabycia złomu oraz wystawianiem przez przedsiębiorców fikcyjnych faktur dotyczących obrotu złomem oraz ustalenia wobec spółki B. Konsekwencją tego ostatniego są także materiały z postępowania kontrolnego dotyczącego tej spółki oraz decyzje dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne okresy 2009 r., opisane przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji Organ ten podkreślił, że oprócz uprawnionego posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach kontrolnych wobec innych podmiotów i w postępowaniach karnych, zgromadzone zostały odrębne dowody w toku postępowania kontrolnego wobec spółki, zakończonego zaskarżoną decyzją, w tym m.in. przesłuchania K. S., W. S., pracowników spółki i innych świadków, co pozwoliło na logiczny opis całego procederu wystawiania na jej rzecz faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co zostało szczegółowo zrelacjonowane (zeznania) w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że ustalenia postępowania kontrolnego dowiodły, że B., dokumentował sprzedaż złomu pomimo, że "nigdy go nie posiadał", jednym z organizatorów "bazy" do działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur był K. S. - prezes skarżącej spółki i zarazem wspólnik C. sp.j. Otrzymywane przez W. S. od K. S. kwity wagowe potwierdzały jedynie informacje dot. ilości złomu zakupionego bez udokumentowania od innych dostawców. W. S. potwierdził podpisywanie wystawionych faktur, pobranie gotówki w kwotach z nich wynikających oraz niezwłoczne przekazywanie jej K. S.. Zeznał, że kwity wagowe otrzymywał od K. S. bez udziału świadków, przyznając równocześnie, że część z nich przekazywał innym zaufanym osobom. Dla tego rodzaju działalności konieczne były legalnie zarejestrowane i działające firmy, które fakturowałyby sprzedaż złomu, pomimo że tak naprawdę go nie posiadały. Organ podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że B. została wystawcą fikcyjnych faktur w porozumieniu m.in. z K. S., który miał pełną świadomość posługiwania się przez skarżącą spółkę nierzetelnymi fakturami, a działania W. S. mogły być wykonywane tylko i wyłącznie za przyzwoleniem osób bądź osoby zarządzającej tymi firmami. Organ zwrócił uwagę, że B. nie posiadała zaplecza gospodarczego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w deklarowanych rozmiarach, nie miała również pozwolenia na czynności związane z przyjmowaniem i transportowaniem złomu jako odpadu oraz nie posiadała żadnych zezwoleń na gospodarowanie i transport towarami. W związku z tym, że B. nie była w stanie wykazać takich ilości sprzedaży w swojej ewidencji sprzedaży, to zaczęła w ten proceder włączać inne firmy, a te z kolei następne. Od 2009 r. spółka B. nie prowadziła już żadnej działalności w zakresie handlu złomem, nie miał żadnego środka transportu (brak aktywności spółki potwierdzają zeznania świadków, powołane w zaskarżonej decyzji). Wszystkie wystawione w 2009 r. przez tą spółkę faktury na sprzedaż złomu miały przede wszystkim na celu stworzenie podstaw do udokumentowania m.in. przez spółkę zakupów złomu pozyskanego z niewiadomych źródeł, przy czym organ nie zakwestionował nabycia złomu przez spółkę, a jedynie to, że nie nabyła go od B. na podstawie faktur wystawionych przez W. S.. Organ w decyzji wyeksponował również to, że W. S. konsekwentnie negował fakt dokonywania transakcji ze skarżącą spółka, w sposób spójny i logiczny przedstawiając zarówno okoliczności nawiązania z nią współpracy, jak również szczegółowe warunki wystawiania spornych faktur, jednoznacznie wskazując przy tym K. S. jako głównego inicjatora ich wystawiania i faktycznego decydenta w kwestiach obrotu złomem w spółce. Organ przywołał zeznania W. S. z których wynika, że 23 faktury zostały zaewidencjonowane przez Spółkę w 2009 r. i że wszystkie z nich nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znajduje potwierdzenie z zebranym w sprawie materiale dowodowym (vide: wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], określającej B. podatek od towarów i usług do zapłaty wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz spółki w 2009 r.). Organ odwoławczy odparł zarzuty dot. naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 o.p., odnosząc się do nich wyjątkowo obszernie i szczegółowo, podkreślając że pomimo iż spółka nie podziela argumentacji i uzasadnienia organów oraz ocenia stan faktyczny w sposób odmienny aniżeli one, to nie oznacza to, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest wadliwe, a jego motywy przedstawiono niewyczerpująco. Organ przypomniał również, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania, w związku z czym, w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.). Postępowanie organu w zakresie gromadzenia dowodów nie musi tym samym odpowiadać oczekiwaniom strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego - jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 193 o.p. organ stwierdził, że w sytuacji, gdy na podstawie zabranego materiału dowodowego organ I instancji bezspornie ustalił, że w stanowiących element ksiąg podatkowych rejestrach zakupu spółka zaewidencjonowała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało stwierdzić nierzetelność tych ksiąg. W konsekwencji zarzut błędnych ustaleń w zakresie badania ksiąg podatkowych uznać należało za bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych po uwzględnieniu dowodów uzyskanych w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i wyliczenie wysokości zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. Organ zaakcentował również, że wykazane zostało, iż spółka zaewidencjonowała zakupy złomu jako koszt uzyskania przychodów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie faktur wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Działania spółki miały na celu jedynie zalegalizowanie nabycia złomu pochodzącego z nieznanych źródeł, a transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2009 r. przez B. na wartość netto 100.031,35 zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami; tym samym nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zarzucając jej naruszenie przepisów, a to: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 § 4 o.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art: 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust.1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 18 ust 1, art. 19 ust 1 u.p.d.o.p.. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z uwagi na okoliczność, iż rozstrzygnięcie to pozostaje sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym. Spółka zarzuciła organom niekonsekwencję w kwestii oceny dostaw złomu przez B., która jest skutkiem odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w postaci przesłuchania W. S. na okoliczność wskazania faktur odzwierciedlających rzeczywiste transakcje. W skardze sformułowano zarzut naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ gros dowodów na których oparto rozstrzygnięcie pochodzi z innych postępowań. Tego rodzaju praktyka, polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych, powoływaniem się na moc urzędowa dokumentów (innych decyzji, protokołów kontroli, wyciągów z przesłuchań) zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podatników, jest zdaniem skarżącej, naganna. Według Skarżącej do organu należało w sprawie wykazanie, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Spółka nie zgodziła się z interpretacją art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej: ustawą o VAT) uznając, że organy ową interpretacją naruszyły podstawową zasadę tego podatku, jaką jest neutralność dla podatnika tego podatku. Skarżąca podkreśliła także, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu istotne jest jego rzeczywiste poniesienie, a nie posiadanie dokumentu, który na taki fakt wskazuje. Dlatego zdaniem skarżącej skoro organ nie kwestionował co do zasady faktu poniesienia wydatków, to powinien rozważyć czy nie jest za zasadne uznanie ich za koszt uzyskania przychodu niezależnie od faktu, że wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru. Dalej spółka wskazała, że okoliczność iż faktura VAT nie daje prawa do odliczenia tego podatku z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podatnikiem nie oznacza, że wydatek opisany w fakturze nie zaistniał i nie może być kosztem na gruncie podatku dochodowego. Spółka zarzuciła w skardze także naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej dot. szacowania dochodu twierdząc, że wadliwość ksiąg nie pozbawia podatnika odliczenia kosztów uzyskania przychodów bezwarunkowo; jeżeli podatnik zgromadzi dowody na okoliczność poniesienia wydatku, to rolą organu jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a co więcej - według skarżącej dopuszczalne jest szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia. Organy zaś nie wskazały przesłanek dla których w tej sprawie odstąpiono od szacowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy omówić zarzuty skargi odnoszące się do sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, prawidłowo rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego. Skarżący konkretnie zarzuca obrazę m.in. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które wszakże nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postępowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania. Na tle tych uwag do zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie można mieć zastrzeżeń. Kontrowersje skarżącej budzi przyjęcie przez organy w postępowaniu kontrolnym za podstawę czynionych ustaleń dowody zebrane w innych postępowaniach, a przede wszystkim protokoły przesłuchania stron i świadków w postępowaniu karnym prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Publicznego oraz Prokuraturę Apelacyjną. Jej zdaniem jest to przejawem złamania prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu określonych w art. 190 O.p. i art. 192 O.p.. Z tak postawionym zarzutem nie można się zgodzić, przede wszystkim dlatego, że skarżący całkowicie pomija treść art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p.. Przepisy te nawiązują do koncepcji otwartego postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) oraz równej mocy dowodowej środków dowodowych zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie obowiązuje bezwzględnie zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Nie ma więc, jak zdaje się sugerować skarżąca, bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Art. 181O.p. stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym przyjmuje się, że termin "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty", i obejmuje także protokoły przesłuchania stron i świadków. Na tle komentowanych przepisów orzecznictwo sądowo-administracyjne zasadza się na stanowisku, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r. II FSK 499/14). W realiach niniejszej sprawy na tle w/w przepisów skarżący główne zastrzeżenia kieruje względem zeznań świadka W. S. złożonych w postępowaniu karnym. Jednakowoż organy nie poprzestały na depozycjach w/w świadka pochodzących w postępowaniu karnym, ale przeprowadziły postępowanie dowodowe we własnym zakresie, w tym przesłuchały go także w postępowaniu kontrolnym. Nie jest niczym niewłaściwym sięgnięcie do zeznań świadka złożonych na tożsame okoliczności w innym postępowaniu, zwłaszcza gdy są one wcześniejsze i bliższe opisywanym zdarzeniom. Prawidłowo więc organ weryfikował wypowiedzi świadka tymi wcześniejszymi depozycjami, kiedy zeznania składane przed organem miały charakter mniej szczegółowy, mniej konkretny, a nawet w pewnym stopniu odbiegały od wcześniejszych. Wskazywane przez świadka powody takiego stanu rzeczy, a więc "świeższa pamięć" opisywanych zdarzeń jest zrozumiała i logiczna. Istotne jest to że świadek przyjął jednolitą wersję opisywanych zdarzeń. Skarżący zarzuca organowi, że bezpodstawnie odmówiono mu przeprowadzenia dowodu polegającego na dołączeniu do akt sprawy dokumentów na podstawie których W. S., będąc wcześniej słuchany w postępowaniu karnym, na podstawie których dokonał podziału okazywanych mu faktur na te dokumentujące rzeczywisty i nierzeczywisty obrót złomem. Podkreślenia wymaga, że żądanie przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (tak np. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Tymczasem zeznania świadka w tym zakresie są stanowcze, podtrzymał treść zeznań uprzednio składanych, które opierały się na szczegółowej analizie posiadanej dokumentacji. Zwrócić należy uwagę, że kontrolowana sprawa odnosi się do okresu 2009 r., a z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że w tym czasie spółka B. nie prowadziła już rzeczywistej działalności. W postępowaniu odwoławczym dopuszczono dowody z protokołów zeznań świadków R. R. oraz H. S.. Z zeznań świadka R. R. wynika, że B. sp. z o.o. kierowana przez W. S. w 2009 r. nie posiadała już żadnego złomu i cała jej działalność sprowadzała się do "legalizowania" złomu w spółce A.. Z kolei przesłuchany w postępowaniu karnym w dniu 9 marca 2011 r. świadek H. S., który został zatrudniony w firmie B. w 2009 r. zeznał, że od podjęcia pracy nikt ze złomem do siedziby spółki nie przyjeżdżał. W świetle takiej treści dowodów organy były uprawnione do przyjęcia ustalenia, że w 2009 r. żadna z faktur wystawionych przez spółkę B. na spółkę A. w 2009 r., bo do tego roku zawężone zostało badanie rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, odnoszących się do rzekomych dostaw złomu, nie dokumentuje rzeczywistych dostaw. Wbrew sugestiom skarżącej prawa strony co do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, były respektowane choćby poprzez przesłuchanie W. S. w dniu 18 listopada 2013 roku w obecności pełnomocnika spółki A.. Tak więc co do głównego dowodu – świadka, w oparciu, o którego zeznania organy dokonywały ustaleń faktycznych skarżący miał zrealizowane swoje prawa poprzez uczestniczenie w przeprowadzeniu tej czynności dowodowej i zadawanie pytań. Pełnomocnik spółki, został też zapoznany z materiałem dowodowym w sprawie, zaś spółce wyznaczono 7-mio dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prezes zarządu A. K. S. na etapie postępowania odwoławczego zapoznał się ze gromadzonym materiałem dowodowym. Także na tym etapie spółce oraz jej pełnomocnikowi wyznaczono 7-mio dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na każdym etapie postępowania prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu były więc zrealizowane. Strona mogła się zapoznać ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zgłaszać wnioski dowodowe, czy też w końcu złożyć oświadczenia odnośnie przeprowadzonych dowodów. Z treści art. 181 O.p. wynika, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej zgromadzone w ich toku dokumenty mogą być wykorzystane przez organ, przy czym następuje zawężenie możliwości skorzystania z takich dowodów, to jest o ile posiadają walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego. W tym kontekście w niniejszej sprawie organy były uprawnione do wykorzystania w sprawie jako dowodu wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] dotyczącej B. sp. z o.o. w [...], określającej podatek od towarów i usług do zapłaty wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz A. sp. z o.o. w 2009 r, dokumentujących dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dowód ten koreluje z treścią wskazanych wyżej świadków i przekonuje po pierwsze o konsekwencji W. S., a po drugie, że nie cofa swoich zeznań pomimo, że spotykają go w związku z ich treścią negatywne konsekwencje, w tym wypadku podatkowe. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie ograniczyło się wszakże do przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów. Organ I instancji przesłuchał w charakterze strony K. S. oraz w charakterze świadków pracowników spółki A. odpowiedzialnych w kontrolowanym roku podatkowym za poszczególne czynności związane z przyjęciem i rozliczeniem dostaw złomu a to D. B., P. S. i K. D. W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa skarżąca postępowanie dowodowe cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p.. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, których zaistnienie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub innych praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego i w kontrolowanej sprawie organy obowiązkowi temu sprostały. Kolejną kwestią jest ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to jest kontrola przez sąd czy spełnia ona wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika, że spółka B. w 2009 r. nie dostarczała do A. złomu, a kwestionowane faktury, które wystawiła ta pierwsza na rzecz A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że w procederze wystawiania takich "pustych" faktur, legalizujących rzeczywiste dostawy do A. świadczone przez nieujawnionych dostawców w sposób świadomy udział brał prezes zarządu tej spółki K. S., znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy były w pełni uprawnione do obdarzenia walorem wiarygodności zeznań świadka W. S., który konsekwentnie prezentował stanowisko, że wskazane przez niego faktury z 2009 r. są nierzetelne, podając zbieżne fakty oraz przedstawiając logiczny schemat działania szeregu osób, w tym wspomnianego K. S., w opisanym przez siebie procederze. Nie można pominąć okoliczności, że konsekwencje tych zeznań są także niekorzystne dla niego, żeby przytoczyć choćby skutki podatkowe wynikające z decyzji wydanej na podstawie z art.108 § 1 ustawy o VAT. Brak przy tym jakichkolwiek racjonalnych powodów dla których miałby bezpodstawnie obciążać K. S., pogrążając przy tym samego siebie. W końcu zeznania te znajdują potwierdzenie w zeznaniach innych świadków, w szczególności wskazywanych wcześniej R. R. i H. S.. To także z tych dowodów wynika, że spółka B. nie posiadała odpowiedniego zaplecza gospodarczego i technicznego do prowadzenia działalności w deklarowanych rozmiarach, a w 2009 r. już nie prowadziła żadnej realnej działalności. Znajduje to z kolei potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. wydanej na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT w stosunku do B. sp. z o.o.. Nie można pominąć także tej okoliczności, która naświetla motywy działania osób biorących udział w procederze opisywanym przez W. S., szczególnie prezesa zarządu spółki A. K. S. Mianowicie spółka ta osiągała z opisanego procederu korzyść w postaci podatku naliczonego VAT, który nie występuje, gdy dostawcy nie są podatnikami VAT, lub nie są zainteresowani wystawieniem faktury. W konfrontacji ze wskazanym wyżej materiałem dowodowym organy miały wszelkie podstawy do zakwestionowania prawdziwości twierdzeń K. S., który nota bene potwierdza pośrednio niektóre depozycje świadka W. S., a mianowicie fakt drukowania faktur w siedzibie spółki A. czy dysponowania przez tego ostatniego kwitami wagowymi wystawionymi na innych dostawców. Depozycje K. S. nie doznają wsparcia w zeznaniach świadków – pracowników spółki A., które nie posiadały informacji istotnych w sprawie, dotyczących wystawiania faktur wskazywanych przez W. S. jako nierzetelne. Podkreślenia wymaga, że stanowisko obsługi klienta było oddalone od miejsca gdzie przyjmowany był złom, co uniemożliwiało stwierdzenie czy osoba przedstawiająca kwity wagowe faktycznie dostarczyła złom. Skoro organ odwoławczy w szczegółowo sporządzonym uzasadnieniu skrupulatnie wskazał fakty, które uznał za udowodnione, omówił dowody, którym przyznał walor wiarygodności oraz te którym takiego waloru odmówił przy czym podał z jakich powodów dokonał takiej oceny, dopełnił tym samym wymogów zawartych w dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Krytyka skargi w tym zakresie zasadza się tylko i wyłącznie na odmiennej, acz nieuzasadnionej ocenie dowodów. Stwierdzić trzeba także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera należyte wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem stosownych przepisów prawa czyniąc tym samym zadość statuowanej w art. 124 O.p. zasadzie wyjaśniania i przekonywania, której naruszenie bezpodstawnie stara się zarzucić skarżący. W świetle całokształtu zgromadzonego kompletnego materiału dowodowego, dokonując jego poprawnej oceny, organy w analizowanej sprawie miały pełne podstawy do ustalenia, w sposób zgodny z dyspozycją art. 191 O.p., że do A. sp. z o.o. w [...] w kontrolowanym okresie 2009 r. miały miejsce dostawy złomu, których dostawcą nie była spółka B., co "dokumentowała" zakwestionowanymi przez organy fakturami, lecz towar ten pochodził od nieustalonych, anonimowych dla niniejszego postępowania, dostawców. Twierdzenia Skarżącej co do możliwości skutecznego przeniesienia własności towarów (złomu) przez B. sp. z o.o. działającą przez prezesa zarządu W. S. w sytuacji, gdy towar ten dostarczały osoby i firmy działające na zlecenie tego ostatniego, nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze, takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonych dowodach, świadek H. S. nie podaje tego rodzaju okoliczności, a i K. S. czy pracownicy A., żadnej takiej osoby nie wskazują. Gdyby takie osoby rzeczywiście dostarczały złom "na konto" W. S., świadek ów był w na tyle dobrych relacjach z członkami zarządu spółki A., że osoby współdziałające z B. byłyby im znane. Tymczasem, z zeznań świadka W. S. wynika, że otrzymywał od K. S. kartkę z danymi do wypisania faktury lub wprost kwity wagowe na podstawie których, wiedział na jaką ilość złomu i za jaką cenę złom zafakturować na B.. Po drugie, odwołać się należy do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji aby ustalić moment w którym dokonuje się dostawa towarów w danej sprawie należy ustalić z którym momentem na nabywcę zostaje przeniesione prawo do rozporządzania tym towarem (złomem) jak właściciel. W ocenie sądu dostarczenie i złożenie złomu przez nieustalone osoby na ogrodzonym placu, składowisku złomu położonym w siedzibie spółki A., oraz udostępnienie tym osobom dokumentów związanych z przyjęciem złomu, świadczy o przeniesieniu na spółkę przez nieujawnione osoby czy firmy prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Bez znaczenie więc dla oceny niniejszej sprawy pozostaje, to co te osoby robią z otrzymanymi kwitami. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na treść zeznań W. S., gdzie podaje, że po wystawieniu faktury i odebraniu należności, zwracał K. S. całą kwotę netto wynikającą z fikcyjnych faktur, natomiast wykazaną w niej kwotą podatku od towarów i usług dzielili się. Oznacza to, że ci nieustaleni dostawcy otrzymywali należność (bliżej nieokreśloną) za dostarczony złom od przedstawiciela spółki A., skoro ta kwota netto wracała do przedstawiciela A. Potwierdzenie takiej praktyki skupowania kwitów wagowych przez W. S., odnaleźć można w zeznaniach R. R., który wskazał, że w/w mógł mieć pieniądze na to od "prezesów" A., zaznaczając, że ta praktyka miała miejsce na wcześniejszym etapie opisanego procederu, jeszcze przed 2008 r. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tolerowanie w kontrolowanej spółce funkcjonowania dokumentu "kwit wagowy", który nie był drukiem ścisłego zarachowania ani nie wskazywał kto fizycznie dostarczył złom, ani nawet czy faktycznie złom została dostarczony, co sprzyjało nadużyciom, a w niniejszej sprawie umożliwiało funkcjonowanie procederu nakreślonego przez W. S.. Należy jeszcze zwrócić uwagę na jeszcze jeden sposób pozyskiwania "nadwyżki" złomu opisany przez wzmiankowanego świadka R. R.. Wskazał on mianowicie, że klasyfikator celowo zaniżał ilość ubytków i zanieczyszczeń o około 3-5 %, a na różnicę pomiędzy ubytkami rzeczywistymi a zawyżonymi przez klasyfikatora, B. lub inne firmy za odpowiednią opłatę wystawiały faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż złomu. Nota bene te depozycje nakazują z odpowiednim dystansem podchodzić do zeznań świadka P. S., który zatrudniony był w Spółce w charakterze klasyfikatora złomu właśnie. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za Dyrektorem Urzędu Skarbowego miał w kontrolowanej przez sąd sprawie dostateczne podstawy faktyczne do przyjęcia, że 23 faktury wystawione w 2009 r. przez B. na rzecz Skarżącej na wartość netto 100.031,35 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 wymienionej ustawy. Komentowany przepis pozwala na stwierdzenie, że nie każdy wydatek może być uznany koszt zyskania przychodu i wpływać i jako taki wpływać na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, ale tylko taki, który spełnia następujące warunki: a) pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła, b) został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, c) nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze stronami umowy: sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak: wyroki NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10 i z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt FSK 1682/10). Choć zasada samoopodatkowania wymaga, aby podatnik samodzielnie kwalifikował ponoszone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, ma to jednak charakter warunkowy. Organy mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. W tym celu organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Podkreślenia wymaga, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, o czym była mowa wyżej, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła. W relacji do opisanych wyżej zasad na mocy art. 9 ust 1u.p.d.o.p. istnieje po stronie podatników obowiązek prowadzenia dokumentacji obrazującej przedsiębrane zdarzenia gospodarcze, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skarżąca obowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Z kolei art. 24 ust 2 wskazanej ustawy stanowi, że księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach nie mogą być uznane za podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Organy analizując prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych nie mogą ograniczyć się wyłącznie do kontroli strony formalnej to jest sposobu sporządzenia tych dowodów, ale powinny także ocenić materialną zgodność zawartych w tych dowodach zapisów z rzeczywistością, a więc ustalić, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego brał udział w tej transakcji, bądź czy określony dowód opisuje transakcję, która faktycznie miała miejsce oraz we wskazanym w nim zakresie. Powtórzyć raz jeszcze należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W rozpoznawanej sprawie w księgach rachunkowych za 2009 r. skarżącej zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem B. sp. z o.o. nie dostarczyła skarżącej towarów (złomu) wskazanych w zakwestionowanych przez organ 23 fakturach wystawionych w 2009 r. przez B. sp. z o.o na rzecz A. sp. z o.o. Faktury te są fikcyjne gdyż nie odnoszą się do faktycznego obrotu gospodarczego. Słusznie więc organy stwierdziły, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne w/w zakresie i w związku z tym nie uznano ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Skarżąca nie stosując się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, sama uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi we wskazanym zakresie (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Organy nie naruszyły więc przepisów prawa podatkowego wyłączając wydatki wykazane takimi nierzetelnymi dowodami źródłowymi z kosztów uzyskania przychodu Skarżącej za 2009 r. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jak to wcześniej sąd podkreślał, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyroki NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04). Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur"( tak NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r. sygn.. akt II FSK 2711/12). W świetle powyższych uwag, bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącą kwestia jej dobrej wiary, i chybiony uznać należy związany z tą kwestią zarzut skargi, jakoby organy w niniejszej sprawie nie wykazały, aby skarżąca wiedziała lub przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy dobra wiara i należyta staranność kupiecka mają znaczenie, ale na gruncie podatku VAT, a nie podatku dochodowego. To czy można zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o rzeczywistych intencjach kontrahenta. Dobra wiara nabywcy towaru odnośnie rzetelności transakcji nie ma wpływu na ocenę jego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur, których wystawienie, jak się okazało, nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej. Tym samym bezpodstawny jest zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 ustawy o VAT oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości w odniesieniu do w/w ustawy, ta nie była bowiem przedmiotem zastosowania i interpretacji w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego godzi się zauważyć, że w świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych przyjąć należy, że K. S. – prezes zarządu skarżącej brał aktywny, jeżeli nie kierowniczy udział w procederze wystawiania pustych faktur, w związku z czym powoływanie się na dobrą wiarę skarżącej przy zakwestionowanych transakcjach ze spółką B. i tak byłoby bezskuteczne. Odnosząc się do ostatniego zarzutu - braku oszacowania w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy organy nie kwestionują, że dostawy miały miejsce i nastąpiło ich przyjęcie na stan, a następnie były te towary przedmiotem dalszego obrotu, skonstatować przychodzi, że organy postąpiły prawidłowo nie uchybiając treści art. 23 § 1 O.p. Jak podkreśla się w orzecznictwie organy nie mają obowiązku szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy nie jest kwestionowana sprzedaż (por. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn.. akt II FSK 2711/12, z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07). W treści wskazanego przepisu art. 23 § 1 O.p. przewidziano sytuacje, gdy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a to, gdy: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie słusznie instytucja oszacowania nie znalazła zastosowania i organy prawidłowo podstawę opodatkowania ustaliły na podstawie ksiąg rachunkowych skarżącej, oczywiście po wyeliminowaniu z nich zapisów dotyczących fikcyjnych wydatków. Jak wynika ze wskazanego wyżej przepisu, regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność i w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (tak wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10 i z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księdze rachunkowej. Chodzi o faktury wystawione przez podmiot który nie był stroną wykazanych w nich transakcjach. Organy wyłączyły powyższe faktury, dokonały stosownej korekty zapisów dokonanych na ich podstawie znajdujących się w księdze rachunkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zgodzić się należy ze skarżącą, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Rzecz jednak w tym, że skarżąca nie wskazała faktycznych dostawców złomu, rzeczywistych cen jego nabycia oraz nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Stąd zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny. Jak się podkreśla w orzecznictwie, szacowanie kosztów w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców do posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nawet mogłoby to doprowadzić do np. zalegalizowania zakupu złomu z nielegalnego źródła (zob. wyroki NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 i z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1081/12). Samo posiadanie złomu, na które powołuje się skarżąca, a czego organy nie kwestionują, wcale nie musi oznaczać też dokonania wydatku na jego nabycie. Warto w tym miejscu przytoczyć jeden ze sposobów pozyskiwania "nadwyżki" złomu przez A. wskazywany przez świadka R. R., polegający na zaniżaniu wielkości odpadów i zanieczyszczeń przy klasyfikowaniu złomu. Podsumowując, skarżąca, która niewątpliwie musiała dysponować złomem, skoro go sprzedawała, nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność tych zakupów. Jeżeli zaś zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy fikcyjnymi fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywał właśnie na podatniku (tak: wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10). Jak to podkreślono, wobec bierności Skarżącej we wskazanym kierunku, zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistych wydatków, a przyjęcie jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.