II SA/Rz 1138/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Ewa Partyka /spr./ Sędziowie WSA Paweł Zaborniak WSA Elżbieta Mazur - Selwa Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji w [...]. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. w likwidacji w [....] kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [.] listopada 2013 r. nr [.] Dyrektor Izby Celnej w [.] (dalej zwany DIC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [.] z dnia [.] lipca 2013 r., nr [.] orzekającą o cofnięciu A. Sp. z. o. o. rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [.], numer poświadczenia rejestracji [.]. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – zwana dalej "O.p.") oraz art. 8, art. 23 ust. 1, art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 – zwana dalej: "u.g.h."). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że dnia 6 sierpnia 2007 r. Minister Finansów dokonał rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [....], nr fabryczny [.], pod numer poświadczenia rejestracji [.]. W dniu 4 sierpnia 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [.] przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment polegający na grze na w/w automacie o niskich wygranych, zlokalizowanym w restauracji [.] TC, przy ul. [.] w [.]. Ustalono, że w/w automat umożliwia przeprowadzenie gier za stawki wyższe niż dopuszcza to art. 129 ust. 3 u.g.h. Z opisu przebiegu eksperymentu wynika bowiem, że funkcjonariusze celni rozegrali na spornym automacie m.in. grę za stawkę odpowiadającą równowartości 10 zł. Decyzją z dnia [.] lipca 2013 r., nr [.] Naczelnik Urzędu Celnego w [.] cofnął A. Sp. z. o. o. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [.], numer poświadczenia rejestracji [.]. W uzasadnieniu wskazał, że została sporządzona opinia z dnia 26 czerwca 2013 r. przez Laboratorium Izby Celnej w [.] o wyniku negatywnym w zakresie spełnienia przez przedmiotowy automat warunków określonych w u.g.h. W opinii stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej wygranej oraz przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Nadto stwierdzono, że w badanym automacie istnieje możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za poszczególne gry z poziomu opcji serwisowych bez ingerencji w płytę logiczną automatu tj. bez naruszenia plomb jednostki badającej. Naczelnik zwrócił uwagę, że serwisant dysponujący kluczami serwisowymi mógł dowolnie programować automat w zakresie przyporządkowania minimalnej oraz maksymalnej stawki do danej gry bez naruszenia plomb jednostki badającej. Czynności te nie wymagały od operatora opanowania specjalistycznej wiedzy. Jak wynika z opinii jednostki badającej sposób przytwierdzenia tabliczki znamionowej z oznakowaniem automatu umożliwiał wymianę jej zawartości. Dane identyfikacyjne automatu były umieszczone na płytce za przeźroczystą osłoną. Osłona płytki znamionowej przytwierdzona jest do automatu za pomocą śrub, które w łatwy sposób można odkręcić, a następnie wymienić płytkę z oznaczeniem automatów, bez jakiegokolwiek uszkodzenia obudowy automatu, co zostało udokumentowane na zdjęciach załączonych do przedmiotowej opinii. Reasumując Naczelnik Urzędu Celnego w [.] wskazał, że możliwość rozgrywania gier za stawki znacznie przekraczające ustawowy limit 0,50 zł, możliwość uzyskiwania wygranych wyższych niż 60 zł, jak też sam sposób zabezpieczenia automatu oraz wskazania liczników elektronicznych bez zniszczenia plomb jednostki badającej stanowiły zarówno naruszenie przepisów prawa, jak też nie gwarantowało należytej ochrony praw grających. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 23a ust. 7 u.g.h., zgodnie z którym organ obowiązany jest cofnąć, w drodze decyzji, rejestrację przedmiotowego automatu. W odwołaniu od tej decyzji A. Sp. z. o. o. wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Nadto zawnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych dowodów (wskazanych w odwołaniu) na okoliczność wykazania, że kwestionowany automat spełnia warunki ustawowe automatu do gier o niskich wygranych. Odwołująca się Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Laboratorium Celnego w [.] oraz biegłych z jednostki badającej i dowodu z konfrontacji ww. biegłych oraz dowodu z przesłuchania stron; - naruszenie art. 191 O.p. prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny i przyjęcie, że zabezpieczone urządzenie nie spełniało wymogów ustawowych dla automatów do gier o niskich wygranych, oraz zlekceważenie okoliczności, że automat posiadał nienaruszone plomby, tym samym, że od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną; - naruszenie § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2003 r. w sprawie warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm. – dalej zwanego rozporządzeniem z 2003 r.), poprzez całkowicie bezzasadne zastosowanie tych przepisów w sprawie. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [.] listopada 2013 r., nr [.] Dyrektor Izby Celnej w [.] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o grach hazardowych tj. ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 779 – zwana też ustawą zmieniającą), która uzupełniła regulacje dotyczące cofnięcia rejestracji automatów i urządzeń do gier, wskazując jednocześnie, że poświadczenie rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia stosownie do art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. Powołując się na art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej podał, że przepis m.in. art. 23a ustawy zmienianej stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h. do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. W art. 23 a ust. 7 u.g.h. wskazano, że naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ zaznaczył, że ustawodawca wprowadzając ww. zmiany uporządkował i doprecyzował obowiązujące dotychczas regulacje w zakresie cofnięcia rejestracji automatów do gier. Zwrócił także uwagę na zmiany w dotychczasowych przepisach wykonawczych, które zostały wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r., poz. 312). Podkreślił, że dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawach dotyczących cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych istotny jest moment wszczęcia i czas prowadzenia tego postępowania oraz data orzekania przez organy. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, w tym zarzutu sposobu prowadzenia postępowania dowodowego organ wyjaśnił, że ani wynik eksperymentu gry na spornym automacie ani opinia biegłego sądowego sporządzona w postępowaniu karno-skarbowym nie stanowiły podstawy do wydania decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Stanowiły one natomiast podstawę "uzasadnionego podejrzenia", o którym mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h. a w konsekwencji poddania automatu badaniom sprawdzającym przez upoważnioną jednostkę badającą. Ta procedura uregulowana jest ściśle w ustawie – art. 23 a-f u.g.h. Cofnięcia rejestracji automatu nie można przeprowadzić bez stosownej opinii jednostki badającej, stwierdzającej, że automat nie spełnia wymogów ustawy. Taką procedurę wdrożył organ I instancji żądając poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody na jakie powołuje się Spółka nie mają znaczenia dla sprawy. Zgodność lub niezgodność działania automatu z warunkami określonymi w ustawie może potwierdzić wyłącznie opinia jednostki badającej z badania kontrolnego automatu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, że poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie to nie uprawniało ani nie uprawnia podmiotu do jego użytkowania przez sześć lat w każdej sytuacji. Stwierdza jedynie to uprawnienie wobec automatu, który spełniał warunki rejestracji. Rejestracja automatu oznaczała dopuszczenie do eksploatacji. Żaden przepis prawa nie zawierał i nie zawiera domniemania, że na skutek uzyskania poświadczenia rejestracji automat spełnia warunki rejestracji, bądź w aktualnym stanie prawnym - warunki określone w ustawą, przez cały sześcioletni okres rejestracji. Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ odwoławczy podał, że opinia jednostki badającej z badania przedrejestracyjnego nie jest przedmiotem prowadzonego postępowania, dodatkowo Minister Finansów cofnął Politechnice [.] upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W kwestii argumentów odwołującej się Spółki o braku ingerencji w program sterujący i płytę logiczną automatu od momentu nałożenia plomb do chwili zabezpieczenia automatu przez funkcjonariuszy organ wyjaśnił, że stwierdzona w trakcie badań kontrolnych i opisana w opinii jednostki badającej możliwość ingerencji z poziomu opcji serwisowych w sposób działania automatu (bez naruszania plomb) przeczy powyższym twierdzeniom. Na poparcie swego stanowiska organ przytoczył fragment sporządzonej opinii jednostki badającej, tj. opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Podkreślił, że dowód z badań kontrolnych automatu wykonanych przez jednostkę badającą jest koniecznym i jedynym dowodem w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji, który stwierdza jego zgodność lub niezgodność z prawem. Podnoszone zaś zarzuty co do bezstronności i wiarygodności pracowników ww. jednostki, DIC w [.] uznał za bezpodstawne. Organ uznał także, że zarzuty pełnomocnika strony o dopuszczeniu się przez jednostkę badającą rażącego naruszenia prawa na skutek zastosowania nowych przepisów prawa w trakcie badań sprawdzających automat, a przez organ I instancji w trakcie orzekania, są całkowicie bezzasadne. Konieczność stosowania nowych regulacji w niniejszym postępowaniu wynika, wprost z przepisów prawa. Wyjaśnił, że data rejestracji automatu nie determinuje bowiem właściwych przepisów prawa, mających zastosowanie do cofnięcia rejestracji. Podniósł, że strona nie zauważa, że rozporządzenie stare i nowe dotyczą warunków zarówno rejestracji, jak i eksploatacji oraz użytkowania automatu do gier, a więc w sytuacji, gdy warunki te uległy zmianie podmiot miał obowiązek eksploatować i użytkować automaty zgodnie z nowymi warunkami, mimo, że rejestracja tych urządzeń nastąpiła na podstawie wcześniej obowiązujących zasad. Istotnym warunkiem, które muszą spełniać automaty o niskich wygranych jest prawidłowo ustalona wartość maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Organ wskazując na ustawowe definicje tych pojęć (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 U.g.h. – różnią się tylko tym, że wartość została wyrażona w różnych walutach) podał, że stwierdzenie niespełnienia przez automat tego ustawowego warunku, stanowi podstawę do cofnięcia rejestracji. Takiego warunku automat będący przedmiotem postępowania nie spełnił. Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie i prawidłowo zastosował art. 23a ust. 7 u.g.h. Z ostrożności organ odniósł się do problemu notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w połączonych sprawach C-213/11, C-214-/11 i C-217-11, w którym Trybunał uzależnił ocenę technicznego albo nietechnicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych od ustalenia (oceny) czy te przepisy wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, tj. automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem organu tego rodzaju skutków nie można wyprowadzić z art. 129 ust. 3 u.g.h. a zatem przepis ten nie jest przepisem technicznym. Końcowo zaznaczono, że w przypadku cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. nie można mówić o naruszeniu obowiązku notyfikacji, gdyż podstawę wydania decyzji w tych sprawach stanowią przepisy ustawy, co do których obowiązek ten dopełniono (notyfikowano Komisji Europejskiej w dniu 16.09.2010 r., pod numerem 2010/0622/PL). Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka A. Sp. z o.o. i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdzenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie z Lizbony oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie ustawy o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Laboratorium Celnego w [.] oraz biegłych z jednostki badającej i dowodu z konfrontacji ww. biegłych oraz dowodu z przesłuchania stron; - naruszenie art. 191 O.p. prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny oraz przyjęcie, że zabezpieczone urządzenie nie spełniało wymogów ustawowych dla automatów do gier o niskich wygranych, a także zlekceważenie okoliczności, że automat posiadał nienaruszone plomby a tym samym, że od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną; - naruszenie § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, poprzez ich całkowicie bezzasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W obszernym uzasadnieniu strona rozwinęła wyżej wskazane zarzuty podkreślając, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej i jako takie winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Podtrzymana została argumentacja zawarta w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [.] wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 1383/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postanowił zawiesić z urzędu postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym (oznaczonej sygn. P 4/14), w związku z pytaniem prawnym przedstawionym przez NSA postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13 a dotyczącym zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, i z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt II SA/Rz 1383/13 postępowanie sądowe zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – określanej dalej jako P.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Do powyższego dodać należy, że wskazaną kontrolę Sąd przeprowadza w określonej kolejności: najpierw bada czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, następnie czy naruszono przepisy postępowania w sposób, o którym wyżej mowa i dopiero w ostatniej kolejności czy naruszone zostało prawo materialne i czy miało to wpływ na wynik sprawy. Ta kolejność jest nieprzypadkowa i logicznie uzasadniona, przy czym zaznaczyć należy, że stwierdzenie uchybień na wcześniejszym etapie kontroli oznacza, że sąd nie przechodzi do następnego. W niniejszej sprawie Sąd nie doszedł do ostatniej fazy stwierdziwszy naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest, że poddany badaniom automat [...] nr fabryczny [.] poświadczenie rejestracji nr [.] uzyskał w dniu 6 sierpnia 2007 r. Decyzja organu I instancji zapadła w dniu [.] lipca 2013 r., zaś DIC w dniu [.] listopada 2013 r. – więc już po upływie terminu 6 lat od poświadczenia rejestracji. Jak się przyjmuje w orzecznictwie w większości wydanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy i rozporządzenia stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej (por. postanowienia NSA: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1677/11; z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 1752/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2290/11; z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2334/11; z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2283/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2112/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2128/11; z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 49/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 19/12; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 234/12; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2215/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2364/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2222/11; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2216/11; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 127/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 18/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 65/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2421/11; wyrok z 24.07.1913 sygn. akt II GSK 580/12; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2411/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2214/11; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 17/12; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 36/12; z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2382/11, wyrok z 21.01.2014 sygn. akt II GSK 1586/12 – www.nsa.cbois.gov.pl). Stanowisko to stanowi konsekwencję analizy znaczenia prawnego zarówno rejestracji automatu do gier na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., jak i wydania "poświadczenia rejestracji" w rozumieniu § 10 ust. 1–3 wymienionego aktu wykonawczego, a także wykładni instytucji utraty ważności "poświadczenia rejestracji" w relacji do instytucji "cofnięcia rejestracji automatu". Z art. 36 ust. 1, art. 15b ust. 4 i 4a oraz art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. wynikało, że eksploatować automaty do gier mogą tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie, ale w zezwoleniu tym nie są określone konkretne automaty, które będą używane przy korzystaniu z zezwolenia. Podmioty mające zezwolenie mogą eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a właściwy organ dopuszczał do eksploatacji tylko te automaty, które mają pozytywną opinię upoważnionej jednostki badającej. Zgodnie z § 8 i § 8a rozporządzenia z 2003 r. punktem wyjścia do dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych było uzyskanie opinii technicznej o automacie, wydanej przez jednostkę badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania i oceny cech technicznych urządzenia jednostka sprawdzała także, czy na automacie jest umieszczona informacja o zezwoleniu na prowadzenie gier, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Należy zatem wnioskować, że pozytywną opinię dostawał tylko taki automat, który oprócz innych cech technicznych był zaopatrzony w informację, że będzie eksploatowany w ramach konkretnego i ważnego zezwolenia. Następnie podmiot posiadający pozytywną opinię o automacie i posiadający zezwolenie na prowadzenie gier składał wniosek o dokonanie rejestracji automatu, dołączając do niego opinię techniczną i kopię zezwolenia. Zgodnie z § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu. Sama rejestracja, a więc wprowadzenie automatu do stosownego rejestru KRAG, była tylko czynnością techniczną i strona nie była powiadamiana o jej dokonaniu. Prawnym rezultatem tej czynności technicznej było natomiast wydanie przez naczelnika urzędu celnego dokumentu "poświadczenia rejestracji" poprzez dokonanie potwierdzenia rejestracji na wniosku. "Poświadczenie rejestracji" zawiera dane konkretnego automatu, numer rejestracji oraz datę ważności (§ 10 ust. 1, 2 i 3). Wystawienie tego dokumentu ma doniosłe znaczenie prawne, bowiem zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne miał prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyskał "poświadczenie rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie był uprawniony do jego eksploatacji. Zatem omawiany dokument, potwierdzając dokonanie rejestracji (po spełnieniu wymogów przez wnioskodawcę i automat), w istocie stanowi o uprawnieniu wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji", orzecznictwo uznawało, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. Sąd w tym składzie podziela w powyższym zakresie zarówno pogląd prawny, jak i argumentację prawną zawartą w przywołanych postanowieniach i wyroku NSA. W wyżej powołanym wyroku NSA zauważa się, że skoro "poświadczenie rejestracji" jest decyzją administracyjną, to taką samą formę prawną powinna przybrać "utrata ważności poświadczenia rejestracji". Niezależnie od tego czy pogląd dotyczący formy stwierdzenia utraty ważności poświadczenia rejestracji na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy U.g.h. i rozporządzenia z 2012 r., nadal zachował swą aktualność, zdaniem Sądu upływ terminu, w którym poświadczenie to było ważne nie może pozostać obojętny dla postępowania, którego przedmiotem było cofnięcie rejestracji. Zauważyć przy tym należy, że nawet jeśli przyjąć (czego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela), że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry to taka decyzja ma deklaratoryjny charakter, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło. Brak takiej decyzji nie oznacza przecież, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować. Zdaniem Sądu obowiązujące przepisy u.g.h. nie dają podstaw do wydania takiej decyzji, a skoro decyzja stwierdzająca wygaśnięcie rejestracji miałaby jedynie skutek deklaratoryjny to ewentualny brak decyzji w tym przedmiocie nie powoduje przedłużenia możliwości korzystania z automatu w oparciu o poświadczenie, którego termin już upłynął. Poświadczenie to bowiem już wygasło z upływem czasu i nie można go skutecznie cofnąć. W sprawie z uwagi na odesłanie w art. 8 u.g.h. do odpowiedniego stosowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zdaniem Sądu stwierdzić należy, że w oparciu o art. 258 czy art. 259 O.p. także brak podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia w drodze decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1501/13, podzielany w szeregu wyroków innych sądów administracyjnych m.in. w Olsztynie czy Szczecinie oraz tut. Sąd, co do związania ostateczną decyzją o poświadczeniu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych i wpływu tej okoliczności na inne postępowanie. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej nowe zasady odnoszące się do wykonywania rozstrzygnięć podatkowych , dodając do ww. ustawy nowy rozdział 16a zatytułowany " Wykonywanie decyzji". Z dniem 31 grudnia 2008r. uchylono obowiązywanie art.224 – 225 Ordynacji podatkowej. Nowe zasady całkowicie zmieniły wykonywanie rozstrzygnięć podatkowych. Art.239a Ordynacji stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw podniesiono, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu" (druk nr 951, Warszawa, 9 września 2008r. s.13 ). W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że o ile nie ma wątpliwości co do tego, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu (chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności), to rozbieżne stanowiska dotyczą rozumienia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Art.2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015) wyróżnia dwa rodzaje obowiązków: 1) o charakterze pieniężnym oraz 2) o charakterze niepieniężnym. O ile pierwszy rodzaj obowiązków nie jest sporny co do ich rozumienia, to obowiązek o charakterze niepieniężnym podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – budzi spory. Zauważyć należy, że orzecznictwo sądów administracyjnym w tym zakresie również nie jest jednolite. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami. W ocenie Sądu, art.239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt II FSK 777/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, a także doktryna: B. Dauter, A. Kabat - Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5 LexisNexis, s.817). Art.239a Ordynacji podatkowej, co prawda odwołuje się w swej treści do obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak treść tego przepisu nie ogranicza wykonalności decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1411/11 stwierdził, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Z wykładni celowościowej art.239a Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w świetle wyraźnie wyartykułowanych założeń ustawodawcy wynika, że celem ustawodawcy była ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z chwilą wprowadzenia zmian dotyczących wykonalności decyzji obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania; oznacza to, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne wykonanie takiej decyzji polegające na przyjęciu przez organ, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu wynikających z decyzji ostatecznej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności – nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na powyższe. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art.8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art.239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca rejestrację niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji de facto zezwalającej na prowadzenie określonej działalności. Na poparcie takiego stanowiska można jeszcze odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej art. 239a zaprezentowanej przez NSA w uzasadnieniu wyroku z 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 2675/10, który zwraca uwagę (co prawda na tle innego stanu faktycznego i innego przedmiotu sprawy), iż z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegał żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy efekt. Jak wskazał NSA na kanwie tamtego stanu faktycznego, gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Reasumując - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wprowadzenie art. 239 a Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nawet, gdyby przyjąć, jak chce organ, skuteczność decyzji organu I instancji w zakresie cofnięcia rejestracji automatu z chwilą wydania decyzji nieostatecznej to miałaby ona w oczywisty sposób charakter jedynie procesowy. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę merytorycznie zobligowany był jednak wziąć pod uwagę skutek materialnoprawny, który zaistniał ex lege w toku postępowania międzyinstancyjnego. Skutek ten nastąpił bowiem niezależnie od "wykonalności" czy też "skuteczności" decyzji organu I instancji. Skuteczność decyzji nieostatecznej organu I instancji o cofnięciu rejestracji nie niweczy istnienia stosunku materialnoprawnego wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej o rejestracji automatu, wpływa jedynie na traktowanie go w obrocie jako niebyłego. Inaczej, nie wolno uprawnionemu z rejestracji zachować się tak jak gdyby rejestracja automatu nie była zakwestionowana decyzją nieostateczną o jej cofnięciu. Opisane konsekwencje procesowe nie mogą być jednak powodem nienastąpienia z mocy prawa skutku upływu terminu w postaci wygaśnięcia istniejącej rejestracji. Przedmiotem niniejszej sprawy było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23a ust. 7 U.g.h. Na mocy tej regulacji naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wnioskując a contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 233 Ordynacji zawiera katalog rozstrzygnięć wydawanych przez podatkowe organy odwoławcze. Zgodnie z § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Kolejne jednostki redakcyjne cytowanego przepisu przewidują z kolei, z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych, możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. art. 233 § 2 i 3 Ordynacji). Omawiany przepis w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozwala na wyciągnięcie wniosku, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przykładowo ustawodawca wskazuje, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji). Poza tym przyczyny bezprzedmiotowości danego postępowania mogą mieć różny charakter, dotyczący zarówno zdarzeń faktycznych (np. cofnięcie podania, odwołania; wydanie w innym postępowaniu decyzji, która w swej treści zawiera rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu danego postępowania), jak też prawnych (np. uchylenie w trakcie trwania postępowania odwoławczego przepisu prawa, na podstawie którego wydana została decyzja organu I instancji). W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu wygasła - stosownie do art. 23a ust. 6 U.g.h. z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Jako, że moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na toczące się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji). Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne i na skutek złożonego odwołania podlegało kontroli instancyjnej. Sąd nie podziela stanowiska organu, iż skoro decyzja organu I instancji nie nakładała na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest natychmiast wykonalna. Zdaniem Sądu prawidłowa zgodna z zamierzeniem ustawodawcy interpretacja przepisu art. 239a Ordynacji prowadzi do wniosku, że wykonalne są decyzje ostateczne oraz nieostateczne decyzje organu I instancji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie decyzji NUC nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji wynika, że organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy szczególnym uwzględnieniu zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istniała rejestracja automatu, która wygasła z upływem czasu, na który ją wydano, to nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji. Przestał bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Sąd nie podziela w okolicznościach i na gruncie niniejszej sprawy stanowiska DIC popartego wskazywanym w odpowiedzi na skargę orzecznictwem. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której na skutek odpowiedniego – z mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych – stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dochodzi do zignorowania skutku, który następuje ex lege i dania priorytetu nieostatecznej, niezaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, mimo wyraźnie sygnalizowanego zamiaru ustawodawcy w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej Ordynację. Specyfika decyzji cofającej rejestrację automatu do gier, której skutek polega na odjęciu uprawnień podmiotu eksploatującego takie urządzenie w ocenie Sądu przemawia za wykładnią wyżej zaprezentowaną, która pozostaje w zgodzie z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Błędnie przyjęto bowiem, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Cofnąć rejestrację można bowiem przed jej wygaśnięciem. Brak przedmiotu sprawy, uczynił też bezprzedmiotowym konieczność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, a w tym kwestii notyfikacji przepisów U.g.h. Tej oceny nie zmienia przepis art. 239f Ordynacji, bo dotyczy on wstrzymania decyzji ostatecznych. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej przez Sąd. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów w tej sytuacji było zbędne. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpis od skargi i opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika adwokata - stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 461).